臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第84號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月13日台財訴字第09400360780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶邱清照民國88年度綜合所得稅結算申報，經被告前後2 次核定綜合所得總額分別為新臺幣（下同）1,758,320 元、3,011,556 元，綜合所得淨額為928,179元、2,181,415 元，原查依原告主張聯合執行業務並比照前一年度核定，按全家聯合診所盈餘分配，被告核定執行業務所得為1,318,033 元，原告之配偶對此執行業務所得1,318,
033 元不服，申請復查，經被告以94年6 月10日財北國稅法字第0940254956號復查決定（下稱原處分1 ）維持原核定；又訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,293,261 元，惟訴外人吳偉光醫師93年5 月31日未具文號函文表示，其未與原告簽訂合夥契約，並於93年7 月12日傳真說明書表示其僅係受僱醫師。原告未於申報時檢附聯合執業之合約，被告遂於93年7 月12日以財北國稅審二字第0000000000號函，請其提示聯合執業合約書，原告於93年7 月21日以全家93字第1002號函表示：「合約無法尋獲」。原告為全家聯合診所之負責人，88年度該診所未設置帳簿記載，自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269 元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000 元，訴外人呂玲玉藥師執行業務所得為120,00
0 元，訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000 元，合計共2,571,269 元，較被告逕行核定之所得2,565,986 元【計算式：（健保收入6,994,853 元＋衛生局收入700,830 元＋部分負擔及掛號費《（50＋50）元×（22,024－5,840 ）人次×0.9 》）×28% ＋利息收入3,358 元＝2,565,986 元】為高，被告遂將全家聯合診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269 元，全數歸課原告，並就第1 次核定執行業務所得1,318,033 元之差額1,253,236 元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅。原告對被告核定其源自全家聯合診所執行業務所得2,571,269 元不服，主張其與訴外人吳偉光醫師、邱清照藥師、呂玲玉藥師在全家聯合診所聯合執業，該診所為合夥組織，所核定執行業務所得全數歸課於原告並不正確等情，申請復查，經被告以94年6 月14日財北國稅法字第0940234867號決定書（下稱原處分2 ，訴願決定書案由欄誤載為94年7 月11日財北國稅字第0940068036號）予以維持原核定，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，原告復提起行政訴訟，經本院94年度訴字第03815 號判決原告之訴駁回，原告遂提起上訴，經最高行政法院97年度判字第65
3 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原告之診所係依醫療法成立，並經核定為聯合診所，原告與吳偉光醫師於同一地點使用共同設施，分別執行門診業務，自屬合夥經營或合署經營，並非受僱或駐診拆帳。依據原告與吳偉光醫師88年之合約，性質上應屬聯合執業契約，依當時營運情況預估，扣除各種開銷之後，雙方淨所得大約會各佔50% ，且預估吳偉光醫師每月至少應有800 ─1,000 人次的病人數，用他的所得的32% 來支付一半診所營運成本即已足夠。合約中40% 算是他個人執業成本，60% 則是他的淨所得要報稅。另原告自擬合約，字面上用了「聘」字，但不含僱傭之意，再者有關酬勞，原告係用「待遇」一詞，但並非薪資，此會因診所經營的榮衰而浮動，也因吳偉光醫師執行門診業務病人看多看少而改變。當吳偉光醫師病人數到達一定，所得超過18萬元，對診所固定開銷的貢獻已足夠，就會減少他對診所經營成本分擔比例，所以他超過18萬元部分淨所得比率會上升。合約中並訂定相互代診價碼，已可見是雙方平等，使用共同設施，分別執行門診業務的聯合診所架構，絕非僱傭的關係。又因原告診所開業8 年，已無分擔裝潢及虧本的問題，診所每月2,500 ─3,000 人次，只要把吳偉光醫師現金收入部分來分擔他的診所開銷部分即可，藥品又是6 個月收帳，此時健保費用已下來，亦無週轉金的問題，所以並未要求吳偉光醫師出資。再審諸合約，吳偉光醫師只看1 個病人，即可分配到16萬元的所得，此絕非駐診拆帳的案例，也只有聯合執業合夥的精神才做得到。被告雖裁示本合約不為僱傭而為駐診拆帳，惟卻無法就本合約文字找出符合駐診拆帳「雙方按駐診收入依合約訂拆帳比例給付報酬」之必要條件，被告不可因課稅之便而任意延伸其範圍。
二、88年「駐診拆帳」法律關係存在於大型醫療機構，醫師與醫院為雙方無僱傭關係，執照未登錄之兼職醫師，雙方按門診所得再訂定抽傭比例分其所得之執業型態。吳偉光醫師其執照有登錄，不為「駐診拆帳」之法律關係甚明：
㈠88年全家聯合診所確實為政府依醫療法核定為聯合診所，其事實不因93年政府對聯合診所定義改變而改變。
㈡88年全家聯合診所診療科別為「一般科」非為一般診所（原為小兒科），被告所言，諒為不諳醫療法規所致之誤會。
㈢一般診所亦可申請聯合執業，例如有吳偉光醫師87年於林逸良小兒科聯合執業事證可參。
三、吳偉光醫師之聲明書，無蓋章，無簽名，僅為電腦繕打，且竟有2 份，內容不同，其中1 份無收件時間及收件人蓋章，並刪除重要文字，有爭議卻為被告所使用，藉以導出所謂「駐診拆帳」法律關係，自有未當。最高行政法院就此疑竇業已點破指明，懇請鈞院明察。又吳偉光醫師於鈞院作證當下，並不知聲明書有2 份。
四、吳偉光醫師88年無論自己申報或稅捐處核定均以「聯合執業」定案，吳偉光醫師88年以他總所得（已於94年提供台北市國稅局）扣40% 又再扣20% ，共60% 執業成本來申報。依行政處分禁止反言之原則，被告斷無理由反乎前開認定，對原告訛稱吳偉光醫師為「駐診拆帳」法律關係，而遽予課罰，卻又容允吳偉光醫師以「聯合執業」課稅方式結案。
五、吳偉光醫師88年從不知「駐診拆帳」為何物，因「駐診拆帳」涉及「雙方按門診所得再訂定抽傭比例分其所得」之細緻操作，若不知「駐診拆帳」為何物，就不可能曾有「駐診拆帳」之行為。原告亦是首聞「駐診拆帳」，本案是被告在契約雙方當事人均不知駐診拆帳法律關係為何物之情況下，竟遽以職權而為認定，實有未當，並有解釋意思表示違當事人真意之違誤。
乙、被告主張之理由：
一、依原告提出之88年度聯合執業合約書記載，原告與吳偉光醫師之待遇給予辦法，吳偉光醫師每月看診人數1 ─1,000 人18萬元，並依看診人數級距調增收入，並約定每月18萬元收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入。
且依上開契約所載，僅規範吳偉光醫師執業報酬係依就診患者人數計算（無論盈虧），並無約定吳偉光醫師有共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧之義務，因此形式上與執行業務所得查核辦法第5 條之規定不符，可知吳偉光醫師與全家聯合診所係按收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質。又原告之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師與原告並未具有相同專門職業之執業資格，原告主張全家聯合診所為合夥組織，應有誤解。是被告依據所得稅法第14條第1 項、行為時執行業務所得查核辦法第5 條第1 項、財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號、68年7 月9 日臺財稅字第34626 號函規定，核定系爭執行業務所得為2,571,269 元，尚無不合。
二、最高行政法院判決關於原告配偶88年度綜合所得稅調增原告執行業務所得部分發回，惟查：
㈠所謂「聯合診所」一詞，依93年4 月28日前之醫療法並無明
文，於93年4 月28日修正公布之醫療法第13條規定：「2 家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務……」，行政院衛生署94年11月7 日訂定發布之聯合診所管理辦法第3 條第1 款規定，聯合診所之各該診所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前，已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。準此，93年4 月28日後設立聯合診所，必須有2 家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指
2 位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。次查原告相同案情之89年度綜合所得稅業經大院96年度訴字第00278 號判決理由：㈠……本件原告主張伊與吳偉光之合約關係為聯合執業云云，為訴外人吳偉光所否認，並到庭證稱伊認全家聯合診所薪水約定合理，就與原告簽約去診所上班，伊有最低底薪，超過的部分多看多少病人就拿多少錢，當時並未與原告約定盈虧及成本費用之負擔方式，伊只是去看診並拿薪水，至於系爭兩份聲明書則為其配偶繕打、提出的等語，核與原告前揭主張相左，是原告之主張是否屬實，已非無疑。及㈡原告另主張伊經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，故該診所乃聯合診所，屬聯合執業云云，惟查，本件系爭全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用一節，業據臺北市政府衛生局96年7 月30日以北市衛醫護字第09635936600 號函說明「……另按94年11月7 日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止。』開業核准日期：79年9 月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料；另吳偉光醫師於87年3 月2 日至92年3 月31日執業登記全家聯合診所……」等語綦詳，是原告稱伊經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所為醫療法第13條之聯合診所，故伊與吳偉光即屬聯合執業云云，自無可取。至於吳偉光醫師於87年3 月2 日至92年3 月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等）均應為執業登記（醫師法第8 條第1 項、第8 條之2 、醫師執業登記及繼續教育辦法第5 條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是尚不得執吳偉光登記於全家聯合診所執業，即謂其與原告有聯合執業（2 家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務）之事，是原告就此所稱並無可採。
㈡相同案情原告89及91年度綜合所得稅分別經大院96年度訴字
第00278 號及96年度訴字第02566 號判決原告之訴駁回在案；且相同案情原告91年度綜合所得稅經最高行政法院97年度裁字第3080號裁定上訴駁回在案，併予陳明。
三、按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72% 。
……㈢西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用。」為財政部89年2 月15日台財稅第0000000000號函所明定。
四、原告訴稱吳偉光醫師88年度綜合所得稅，自行申報取自全家聯合診所所得為聯合執業所得，亦經被告核認屬聯合執業所得。依行政處分禁止反言之原則，被告斷無理由反乎前開核定，嗣後又核定吳偉光醫師於全家聯合診所為「駐診拆帳」性質等情。惟查：吳偉光醫師88年度綜合所得稅，自行申報取自全家聯合診所收入總額1,152,000 元；必要費用230,40
0 元；執行業務所得921,600 元（1,152,000 ×80% ）。又依原告所提示支票影本，係88年度1 至12月按月給付吳偉光醫師之報酬計2,053,500 元，如被告歷次答辯狀所述原告與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，吳偉光醫師88年度辦理結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入，必要費用按前揭費用標準20% 申報，並無違誤，原告所訴顯係誤解法令，核無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得．．．」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類前段定有明文。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得（第1 項）。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核（第2 項）。」行為時執行業務所得查核辦法第5 條亦定有明文。再按行為時88年度執行業務者費用標準（89年2 月15日公布）第11款規定：「．．．西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：
72％（第1 目）。．．．西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20％必要費用（第3 目）。」復按「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照本部63年5 月10日臺財稅第33235 號函釋，規定會計師聯合執行業務申報所得稅辦法辦理，如非有相同執業資格者設立聯合事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收人計算其所得。」、「執行業務者費用標準第11款第6 目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」亦經財政部68年7 月9 日臺財稅第34626 號、90年12月27日臺財稅字第0900457146號分別函釋揭明在案。上開函釋係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就執行業務所得事項，本於職權所為解釋性之統一釋示，並未逾越所得稅法及稅捐稽徵法等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，被告辦理相關案件自可據之適用。依上開執行業務所得查核辦法第5 條第1 項規定，可知所稱「聯合執業」之要件，為「盈餘按比例分配」及「支出共同分攤」。此與民法上合夥，係指2 人以上互約出資以經營共同事業之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係（民法第667 條、第676 條、第677 條參照），二者在損益共同分擔之特徵上相符。至依上揭函釋可知，駐診拆帳旨在於駐診醫師與醫療機構間按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，雙方並無僱傭關係。
二、原告為全家聯合診所之負責人，其配偶邱清照88年度綜合所得稅結算申報，經被告前後2 次核定綜合所得總額分別為1,758,320 元、3,011,556 元，綜合所得淨額為928,179 元、2,181,415 元，原查依原告主張聯合執行業務並比照前一年度核定，按全家聯合診所盈餘分配，被告核定執行業務所得為1,318,033 元，原告之配偶對此執行業務所得1,318,033元不服，申請復查，經被告以原處分1 維持原核定；嗣吳偉光醫師向被告以函文表示，其未與原告簽訂合夥契約，並於93年7 月12日傳真說明書表示其僅係受僱醫師。被告以原告為全家聯合診所之負責人，88年度該診所未設置帳簿記載，自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269 元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000 元，呂玲玉藥師執行業務所得為120,000 元，吳偉光醫師執行業務所得為1,152,
000 元，合計共2,571,269 元，較被告逕行核定之所得2,565,986 元【計算式：（健保收入6,994,853 元＋衛生局收入700,830 元＋部分負擔及掛號費《（50＋50）元×（22,024－5,840 ）人次×0.9 》）×28% ＋利息收入3,358 元＝2,565,986 元】為高，遂將全家聯合診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269 元，全數歸課原告，並就第1 次核定執行業務所得1,318,033 元之差額1,253,236 元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅。原告對被告核定其源自全家聯合診所執行業務所得2,571,269 元不服，主張其與吳偉光醫師、邱清照藥師、呂玲玉藥師在全家聯合診所聯合執業，該診所為合夥組織，所核定執行業務所得全數歸課於原告並不正確等情，申請復查，經被告以原處分2 予維持原核定等情，為兩造所不爭，復有原告配偶邱清照、原告、呂玲玉、吳偉光等人88年度綜合所得稅結算申報書、聲明書、吳偉光93年5 月31日函文、原處分1 、2 等附原處分卷（參見原處分卷第10、11、12、26、53、54、98、120 、135 、139 、14
1 頁）可參，自堪信為真正。
三、原告起訴主張其與吳偉光醫師於87年12月24日簽訂之合約，字面上用了「聘」字，但不含僱傭之意，而有關酬勞，原告係用「待遇」一詞，但並非薪資，係屬「聯合執行業務」性質；被告則認定吳偉光醫師於原告所屬聯合診所駐診，其駐診收入與駐診醫療機構拆帳，故其2 人間為「駐診拆帳」性質。故本院應審究者為原告與吳偉光醫師於87年12月24日簽訂之合約，究係「駐診拆帳」或「聯合執行業務」性質？被告核定原告88年度之執行業務所得金額是否正確等問題。
四、查本件原告為全家聯合診所之負責人，該診所於系爭之88年度除有吳偉光醫師駐診外，並有原告之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師在內執行藥師業務，又原告自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269 元，至吳偉光醫師、邱清照藥師、呂玲玉藥師等人，分別申報該年度執行業務所得為1,152,
000 元、120,000 元、120,000 元，合計共2,571,269 元等情，此為原告所不爭之事實，參酌財政部68年7 月9 日臺財稅第34626 號有關「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者」之函釋意旨，本件原告所經營之全家聯合診所，就邱清照藥師、呂玲玉藥師執行業務所得部分，即不得主張上揭所稱聯合執行業務關係，合先敘明。
五、執行業務所得應如何定義，以及其與薪資所得間之區別，其標準之建立，如下所述：
㈠在私法上，無論「薪資所得」或「執行業務所得」，均是因
為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。私法上之各種勞務契約，依其「屬人性」之高低，而為下列之排序：
⒈「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞
務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。
⒉「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」
對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又分為：「運送契約」、「行紀契約」等等。
⒊介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委
任契約」。受任人給付勞務，僅為手段，除當事人另有約定外，得在委任人所授權限範圍內，自行裁量決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的。
㈡稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所
獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，故原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有
2 個以上之僱主反而極為罕見。㈢以上說明係以民法上勞務契約之分類，區別「薪資所得」與
「執行業務所得」。然稅法不同於民法，有其自身之規範目標。稅法上「執行業務所得」之定性，重在「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」。因此，「勞務提供約定之性質是否為承攬契約或委任契約」固為認定「執行業務所得」之重要參考基準，但非為絕對。真正之標準仍應依社會通念，以商業活動類型判斷「勞務報酬之取得，除勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出。」
六、原告主張其與吳偉光醫師之合約關係為聯合執行業務云云。本件之爭執，在於：原告與吳偉光醫師所簽訂之合約，是否為聯合執行業務性質？經查：
㈠參以原告與吳偉光醫師於87年12月24日簽訂（合約期間：88
年3 月1 日起至89年3 月1 日止）之合約書明載：「……參、待遇給予辦法：乙方（按指吳偉光）每月看診人數1-1,
000 人壹拾捌萬元整，第0000-0000 人每增一人多加貳佰元正。第0000-0000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。第2001人以上每增一人多加壹佰貳拾元正。在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正，在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數650-69
9 人調為壹拾陸萬元正。肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。……陸、稅金：每月18萬元收入以60％為報稅收入，超過18萬元部分以30％為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。柒、乙方執照需登錄於甲方，健保由甲方辦理，其他公會學會乙方自行負擔。捌、雙方每半年有7 天休假，須相互無酬代診。玖、雙方代診價碼為白天診3000元，每多於30人每人加150 元，夜診4000元，每多於40人每人加150元，假日診5000元，每多於50人每人加150 元。……」等語（參見原處分卷第106 頁）。
㈡綜觀原告與吳偉光醫師間88年度合約內容，吳偉光醫師之執
業報酬係依就診患者人數計算（不論盈虧），其每月看診人數1-1000人，即可獲取180,000 元之報酬，超過1,000 人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由原告與吳偉光醫師按比例分配診所實際盈餘，且原告與吳偉光醫師雙方，除各負有每半年7 天休假相互無酬代診之義務外，全由原告提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光醫師無須共同承擔診所營業之費用、成本、損失或分擔診所盈虧。以全家聯合診所若每月僅有病患1 人由吳偉光醫師看診，依合約書約定，原告仍須支出180,000 元報酬之極端例子而言，此種不問盈虧之關係更見明顯。可見全家聯合診所係由原告獨立負擔業務榮枯及成敗，而吳偉光醫師無須負擔。因此原告與吳偉光醫師之執行業務關係，即與上揭執行業務所得查核辦法第5 條第1 項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不合，自難認係「聯合執業」之性質。且查，吳偉光醫師曾以93年5 月31日函文致被告（被告收文日期：93年6 月4 日，收文字號：0000000000），內容略以「……但因本人並未與全家聯合診所負責人甲○○簽訂任何合夥之合約書……」等語，復提出簽署日期為93年7 月13日之內容略為相同之聲明書2 份，內容略以「本人聲明並無與全家聯合診所簽署任何合夥之合約僅依受僱聘用，其該負責人單方面以合夥人名義申報88年度執行業務所得……」及「本人聲明並無與全家聯合診所簽署任何合夥之合其該負責人單方面以合夥人名義申報88年度執行業務所得……」等語（參見原處分卷第120 、139 、第141 頁），可見原告上揭主張亦與吳偉光醫師上揭陳明意見相佐。至原告雖質疑上揭吳偉光醫師所提出之聲明書2 份所載聲明內容明顯不一樣，其中1份「僅依受僱聘用」等字刪除，並沒有傳真時間，而且沒有收受人的簽章，被告係為了要入原告於罪，才會去偽造，該份聲明書原告認為不是有偽造，就是被告的經辦者打電話給吳偉光醫師的老婆上揭文字刪除云云，惟就此被告業已陳明上揭2 份聲明書內容確實有點不同，但本院96年度訴字第27
8 號綜合所得稅事件，曾經請吳偉光醫師作證，吳偉光醫師就此部分有說明，該2 份聲明書都是吳偉光醫師之配偶繕打的，並不是原告所稱有竄改的情形等語。查依原告所提出由吳偉光醫師出庭作證之本院96年度訴字第278 號案件96年9月3 日準備程序筆錄略載「（問：當時你到全家聯合診所簽立上揭合約的過程、情形如何？）當時我知道原告要找醫師，我知道原告要找醫師在他的診所上班看診，我去全家聯合診所看到本件合約，我看到薪水約定合理，我就與原告簽約去診所上班。（問：有無與原告約定盈虧及成本費用之負擔方式？）沒有，當時這些都沒有說。（問：因何於87年時係以聯合執業方式報稅？）當時我對報稅沒有概念，我都委由我父親處理我的報稅問題，……我是87年才開始到診所去擔任醫師看診，我對於應該如何報稅並沒有概念，87年是我父親幫我報稅的，我也不知道他如何報稅，88年也是我父親幫我報稅的。……（問：當時你去全家聯合診所工作，你自己主觀上係受僱關係？或駐診拆帳關係？）我對工作方式不清楚，我的觀念上只是去看診並拿薪水，我的薪水每月從沒有超過18萬元。……（問：88年為何主張係受僱非聯合執業關係？提示本院卷附23頁聲明書，有何意見？……）後來國稅局要我補稅，我去問了國稅局，國稅局說我是合夥人，我認為不合理，就由我太太代我提出上揭聲明書，表示並無合夥關係，聲明書上字樣係我太太所繕打。……（問：於本院卷第12頁、第23頁聲明書所載內容不同，為何如此？……）該兩份聲明書都係我太太繕打、提出的。該兩份聲明係國稅局人員通知我要補稅時，我太太代我向原告、國稅局人員聯繫，我太太向原告聯繫後，沒有結果，後來我太太向國稅局詢問，得知係藥師的收入部分，因係合夥關係，要我與原告分擔，所以要補稅，因繳稅的時間快到了，國稅局人員要我們先繳稅，我們想說先繳了稅可避免被裁罰，就先繳了稅，然後我太太再向原告查詢，原告說他在處理，等處理結果後再繳，但是後來原告就沒有理會我們，我們就先補繳稅然後提出聲明書，說明並無合夥關係，而且就我認知，我只是被原告僱用，有最低底薪，然後超過的部分，多看多少病人就拿多少錢，但是幾乎都沒有超過，只有在夏天時，我幫原告看診，才有超過的情形，我們就另外再傳真乙份聲明書，說明我是受僱聘用的，於藥師收入的部分與我無關，不該由我分擔繳稅。（問：上揭兩份聲明書，係你不滿原告不肯補貼你被國稅局罰的稅款所寫？）我發聲明書，並非報復原告，係原告不處理，我認為該些稅款不該我繳，我才提出向國稅局聲明的。」等語（參見最高行政法院95年度上字第2195號卷第95至101 頁），依上可見原告所主張其與吳偉光醫師之合約關係為聯合執業一節，亦為吳偉光醫師所否認，且吳偉光醫師復證實上揭聲明書2 份內容固略有不同，但確為其配偶繕打、提出予被告的等語，難認該聲明書有原告所稱之偽造或不實情事。至原告提出吳偉光醫師曾於其與原告間臺灣高等法院96年度上字第984 號確認契約關係存在事件中陳述略以「……我是受僱於上訴人（即原告），本件不是駐診拆帳，也不是聯合執業，因為我是領固定薪水、診所的營收、支出我不知道，我不負擔診所的盈虧。……我是每月固定18萬元，代診的時候（暑假）偶爾才超過18萬元一點點，且我並不知駐診拆帳是何意思等語（參見本院更審卷第30、31頁）。然依吳偉光醫師之上揭另案陳述可知，其固主觀上認其係受原告僱用，然對於駐診拆帳究屬何義並不了解，自應依該合約實際內容，究其契約性質予以定性。況姑不論吳偉光醫師所稱僱用是否屬僱傭契約性質，惟與原告主張其等間為聯合執業關係並不相符，故無論依原告與吳偉光醫師間之上揭合約書、吳偉光醫師之配偶繕打之聲明書及吳偉光醫師本人之證言及其陳述，均不足為原告上揭主張有利之認定。㈢又稽之依原告與吳偉光醫師之合約內容觀之，原告與吳偉光
醫師都是執行醫師專門業務之人，其等個人於醫師看診性質上，有其專業性及獨立性，且吳偉光醫師係依其在原告診所之看診人數多寡之收入比例拆帳而給付報酬，並非由原告所僱用為病人看病而收取固定薪資，此自不同於僱傭契約之領取薪資性質。參諸上揭合約第3 、4 、9 條約定可知，係約定原告應支付予吳偉光醫師報酬之計算方式，亦可看出係由原告經營全家聯合診所，由原告支付報酬予吳偉光醫師，且合約中並未約定關於診所租金、水電、僱用護士人員等相關成本支出費用，即關於開設全家聯合診所之支出悉由原告負擔，並非由原告及吳偉光醫師共同分擔診所之收入及支出，抑且，上開合約並無「盈餘按比例分配」、「支出共同分攤」等損益共同分擔之約定，而由原告獨立負擔損益，難認原告與吳偉光醫師就上開合約關係為聯合執業或合夥關係。原告雖主張吳偉光醫師以其所得的40% 支付診所營運成本，60% 是淨所得要報稅云云，然參諸上揭合約書就此部分固約定「每月18萬元收入以60％為報稅收入，超過18萬元部分以30％為報稅收入」等語，惟此僅係約定有關吳偉光醫師收入如何報稅之稅捐規劃問題，並非約定由原告與吳偉光醫師共同分擔全家聯合診所之稅收，亦未約定吳偉光醫師須負擔該診所之營運費用、成本、損失或分擔診所盈虧，被告以全家聯合診所提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光醫師提供醫療專業知識與技術，雙方約定給付報酬方式，按吳偉光醫師看診人數多寡之收入比例給付報酬，認兩人應屬上述財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號函釋所稱之「駐診拆帳」，並非僱傭關係，亦非聯合執業之性質，於法洵屬有據。從而，原告主張與吳偉光醫師之合約關係為聯合診所，屬合夥經營或合署經營云云，即與事實不符，並非可採。至上揭合約書第1 點雖記載：「甲方（按指原告）聘用乙方為主治醫師……」等語，但本件原告與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，而非聯合執業，已如上述，自不因其偶一之文字記載而改變其性質歸屬，亦難以吳偉光醫師個人主觀之想法，而據以為不同之認定。
㈣再按所謂「聯合診所」一詞，依93年4 月28日前之醫療法並
無明文，於93年4 月28日修正公布之醫療法第13條規定：「
2 家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務……」，行政院衛生署94年11月7 日訂定發布之聯合診所管理辦法第3 條第1 款規定，聯合診所之各該診所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前，已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。準此，93年4 月28日後設立聯合診所，必須有2 家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指2 位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。原告主張88年全家聯合診所確實為政府依醫療法核定為聯合診所，其事實不因93年政府對聯合診所定義改變而改變，又其診療科別為「一般科」，非為一般診所（原為小兒科），吳偉光醫師其執照有登錄，被告不得以93年對聯合診所之定義改變88年之法律關係云云。惟查，本件原告擔任負責人之全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用，並據臺北市政府衛生局96年7 月30日以北市衛醫護字第09635936600 號函說明「……另按94年11月7 日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止』。開業核准日期：79年
9 月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料；另吳偉光醫師於87年3 月2 日至92年3 月31日執業登記全家聯合診所……」等語綦詳（參見本院更審卷所附96年度訴字第278 號判決書），故原告主張其前業經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所即為上揭醫療法第13條所規定之聯合診所即有誤會，至原告依此進而主張其與吳偉光醫師即屬聯合執業云云，亦非可採。至於吳偉光醫師於87年3 月2日至92年3 月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等鎮）均應為執業登記（醫師法第8 條第1 項、第8 條之2 、醫師執業登記及繼續教育辦法第5 條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是尚不得以吳偉光醫師登記於全家聯合診所執業，即謂其與原告有聯合執業之事，是吳偉光醫師執照固有登錄於全家聯合診所，亦非表示其2 人間即為聯合執業關係，原告此部分主張並無可採。
㈤另原告主張吳偉光醫師88年度綜合所得稅，自行申報取自全
家聯合診所所得為聯合執業所得，亦經被告核認屬聯合執業所得。依行政處分禁止反言之原則，被告不應嗣又核定吳偉光醫師於全家聯合診所為「駐診拆帳」性質云云。惟查吳偉光醫師88年度綜合所得稅，自行申報取自全家聯合診所收入總額1,152,000 元；必要費用230,400 元；執行業務所得921,600 元（1,152,000 ×80% ）等情（參見原處分卷第135頁），而被告認定原告與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，故以吳偉光醫師88年度辦理結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入（1,152,000 元），必要費用按88年度執行業務者費用標準第11項規定，其費用標準20%申報（230,400 元），因此核定結果認吳偉光醫師就此部分執行業務所得為921,600 元，並無違誤（參見本院更審卷第26頁被告綜合所得稅核定通知書88年度申報核定）。原告主張被告亦認吳偉光醫師上揭所得屬聯合執業所得云云，應係誤解法令，核無足採。至原告固嗣後陳明全家聯合診所於88年1 月至同年12月，總共支付吳偉光醫師之報酬計2,053,50
0 元，並提出支票存根及支票影本等附卷可參（參見本院更審卷第25頁、最高行政法院95年度上字第2195號卷第103 至
115 頁），惟原告雖主張其實際給付吳偉光醫師報酬如上，但稽之原告就上揭給付吳偉光醫師實際報酬資料之前並未提出，被告自屬無從知悉，其嗣後提出時已逾申報期間5 年以上，被告業已無法重新正確核課，惟此係關於吳偉光醫師88年度申報綜合所得稅是否正確核課之問題，核與本件被告上揭原處分是否違法無涉，原告以此爭執其與吳偉光醫師屬聯合執業關係云云，自無可採。
七、又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件原告與吳偉光醫師間非聯合執業一節，既經被告查明，則其執之以為88年度稅捐稽徵之依據，於法自無不合，尚難以被告於87年度誤以聯合執業方式核定原告之執行業務所得為由，遽指本件原告之執行業務方式即為聯合執業。
八、至被告雖於初查時認定原告所經營者為聯合診所，因而核定其執行業務所得為1, 318,033元，惟嗣因吳偉光醫師具文表示其僅係受僱醫師，並未與原告簽訂合夥契約，且因原告未於申報時檢附聯合執業之合約，被告乃參酌原告為全家聯合診所之負責人；88年度診所內未設置帳簿記載；自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269 元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000 元，呂玲玉藥師執行業務所得為120,000 元，吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000 元，合計共2,571,269 元，較被告逕行計算之所得2,565,986 元為高等，遂認定原告所經營之診所為駐診拆帳性質，並依據上開所得稅法第14條第1 項規定，將診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269 元，全數歸課原告，且就第1 次核定執行業務所得1,318,033 元之差額1,253,236 元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅，即無不合。
九、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件財政部94年10月13日臺財訴字第09400360780 號訴願決定，其案由欄記載「94年7 月11日財北國稅法字第0940068036號復查決定」雖非本件相關之復查決定，此觀原處分卷及訴願卷之相關卷證資料即可知，然該案號係「94年6 月14日財北國稅法字第0940234867號復查決定」之誤植，業經被告陳明在卷，亦為原告所不爭執，惟此並不影響訴願決定維持原處分之本旨，附此說明。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 楊子鋒