臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第87號原 告 向柏開發工程有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月10日臺財訴字第09413513830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於95年8月21日以94年度訴字第3144號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年7月17日以97年度判字第724號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）88年9月17日及89年4月25日進貨，進貨（勞務）金額計新臺幣（下同）801,760元，未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象三凱工程有限公司（下稱三凱公司）及有洋開發有限公司（下稱有洋公司）開立之統一發票2紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額40,088元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告查核屬實，除核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7倍罰鍰計280,500元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所述事實現仍在臺灣臺北地方法院審理，法院是否會為與起訴書所述相同之認定，尚屬未定之數，以起訴書據對原告裁罰，於法尚有未符云云，申請復查，案經被告審查結果認為：依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求訴外人張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，開立統一發票給下游營業人，原告將款項電匯入訴外人陳本慶帳戶內，實際交易對象係陳本慶而非三凱、有洋公司，其違章事證明確，依修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（原告於復查決定前已補繳稅款），應按所漏稅額處5倍罰鍰，遂作成93年10月11日北區國稅法一字第0930032197號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰80,100元，變更核定罰鍰計200,400元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於95年8月21日以94年度訴字第3144號判決（下稱前審判決）駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於97年7月17日以97年度判字第724號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）原告對三凱及有洋公司確有進貨事實，被告未覈實查核原告所提證據，執意對原告裁罰，已違財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋意旨：
1.按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……」財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋在案。
2.參照最高行政法院97年度判字第724號判決：「裁罰參考表就有進貨事實而依營業稅法第51條第5款規定處罰之裁罰倍數時，按是否以虛設行號開立之憑證申報扣抵，而有不同倍數規定。因而，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，即使為非實際交易相對人所開立，而得予以補稅，然開立進項憑證者，是否為虛設行號，構成裁量決定科處罰鍰倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以裁罰。」、財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」之意旨，原告對三凱及有洋公司確有進貨事實，已提出支付陳本慶之匯款證明，且三凱及有洋公司亦依法按期申報進、銷項情形等證明文件供被告查證，惟被告恝置不論，未覈實查核該等證據，仍執意對原告裁罰，有違財政部上開95年5月23日函釋規定。
3.按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。……」為司法院釋字第337號解釋所明示。依營業稅法第51條第5款意旨，就逃漏稅款必須具備有「虛報進項稅額」為要件，方可加以補稅，尚非以是否為「虛設行號」為補稅之要件綦明。故被告所援用財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋與上開解釋明示營業稅法第51條第5款意旨須具備「虛報進項稅額」方能據以補稅之要件明顯不符，依憲法第172條規定及司法院釋字第374號解釋：「司法院大法官之解釋之法律效力，即是憲法秩序所確認之適例。」之意旨，司法院解釋適用位階凌駕於命令之上，並具有拘束命令之效力，被告援引命令之財政部上開83年7月9日函釋，與司法院釋字第374號解釋之法律明顯相互牴觸，自始即無適用之餘地。
（二）被告認原告實際交易之三凱及有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象所開立之統一發票云云，惟被告未審酌原告所提多項與事實相符之合約等證據，且三凱及有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，不論統一發票係由高意公司或三凱及有洋公司開立，均須繳納營業稅，政府稅收並未短少，何來逃漏應納稅負，被告所稱顯有違誤：
1.原告於88及89年間因承攬臺北市○○段○○段○○○○號（建造執照87建字第500號）及臺北市○○段○○段○○○○號（建造執照88建字第202號）之土方工程，乃分別與三凱及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，以匯款方式支付棄土處理費予連絡人陳本慶，陳本慶再將合約金額交付該等公司負責人（原告匯款金額與合約金額差係屬陳本慶之佣金，且該佣金所得亦經被告核定為陳本慶之綜合所得總額，並予以補稅處罰在案），並取得該等公司開立之統一發票，揆諸行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，核無不合。
2.所謂虛設行號，係指「專以出售統一發票牟取不法利益為業」，並「無銷貨事實」為要件，取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號支付進項稅額之必要，倘三凱及有洋公司為虛設行號，係以出售統一發票牟取不法利益為已足，何須要有實際銷貨行為予原告，且原告於取得三凱及有洋公司之進貨發票時，又何須支付款項予三凱及有洋公司，如此豈非無違常理，亦有最高行政法院97年度判字第724號判決記載：「營業人是否為裁罰參考表所稱之『虛設行號』，參照上開財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋，應具備『專以出售統一發票牟取不法利益為業』，並『無銷貨事實』之要件。原判決認所謂『虛設行號』乃著重其無本案之銷貨事實，法律見解已不正確。是原判決以此錯誤之法律見解為前提，認定三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司，上訴人之實際交易對象者為高意公司，而非三凱及有洋公司，即認三凱及有洋公司為虛設行號，已有可議。」可參。
3.按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨參照。違法事實應依證據證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自己無違法事實。而認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上理由矛盾，該處分當然為違背法令。又司法警察機關之移送函或檢察官之起訴書，祇就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據，亦有本院90年度訴字第369號判決可參。
4.最高行政法院97年度判字第724號判決明確記載：「再原判決認定三凱及有洋公司為虛設行號，實際上係以檢察官起訴書所載內容、陳怡如及張誌文於警詢時之陳述及三凱及有洋公司負責人張燦輝於警訊時之供詞為據。然檢察官之起訴書所載內容，尚待刑事法院審判是否屬實，其本身即為待證事項，其證據力甚為薄弱，本難據以認定三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司。何況依該起訴書所載，就有洋公司部分，僅認該公司涉有虛開不實銷貨發票，幫助高意公司逃漏稅捐之犯嫌，並未認定有洋公司與三凱公司之性質相同，係陳振豐、鄧婉齡與張燦輝合意虛偽設立之空頭公司，原判決上開認定，亦與所採證據不符，有違證據法則。而依原判決所引陳怡如及張誌文於警詢時陳述內容，謹能說明三凱及有洋公司之存摺，置於鄧琬齡處，而原判決自張燦輝於警訊時之供詞時，係得出『張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土之業務，而係由高意公司為之，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱及有洋公司之憑證交付買受人作為進項憑證』之結論，均與三凱及有洋公司有無『專以出售統一發票牟取不法利益為業』之事實無關，自不能據以認三凱及有洋公司為虛設行號。」。
5.被告引以為證之臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容屬待證事項，不宜據為處分之唯一依據。蓋未經合法審判確定前，應適用無罪推定原則，實屬法治國家原則精神，此參諸刑事訴訟法第154條第2項：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」及行政院62年（62）臺法字第5916號函釋：
「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重……就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」之意旨即明，亦有本院90年度訴字第5581號判決：「被告認定原告本件違章，僅以臺北地方法院檢察署起訴書及該起訴書所引用之調查局筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經臺灣臺北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關法文及判例意旨，被告依營業稅法第19條第1項及同法稅捐稽徵法第44條規定對原告施以裁罰，要屬速斷，即有未合。」可參。
6.依刑事訴訟法第159條第1項：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，所謂傳聞證據，因屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，不得作為認定犯罪事實之依據。本件被告一再以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書及該起訴書所引用對臺北市調查處調查筆錄等作為認定違法事實之唯一證據，顯已違反行政程序法第7條、第36條、行政罰法第7條規定、司法院釋字第275號解釋、最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例意旨，亦有本院90年度訴字第495號：「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第23797號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第275號解釋意旨，自有可議。」、90年度訴字第369號判決：「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等語，足為本件之參採。
7.有關有洋公司部分，依臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號。況有洋公司係於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務十餘年，非屬虛設行號。而依臺灣臺北地方法院檢察署起訴書（89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923號）之（二）違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載：「87年11月3日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，……」，其內容係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴書內容並未指摘有洋公司為虛設行號，被告或因有洋公司負責人張燦輝所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為張燦輝負責人之有洋公司亦為虛設行號，致誤認原告支付棄土處理費401,760元部分未依規定向實際買受人取具統一發票，卻取得虛設行號有洋公司之統一發票，而依營業稅法第51條第5項規定補徵營業稅額40,088元外，並裁處5倍罰鍰計200,400元，難謂於法無悖。
8.有洋公司於80年2月已設立，並從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2期之棄土容量權利簽訂契約書，被告僅依臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認上開實際發生之棄土權利讓渡交易，顯與行政罰法第7條規定及最高行政法院61年判字第70號判例意旨違背，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今十餘年，亦與虛設行號成立不久即結束，或無實際營業之情形全然不同，被告未究及此而為處分，難謂適法。
9.原告與三凱及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於完成棄土收受業務後，以交付匯款方式給付棄土處理費，並取得實際交易對象三凱及有洋公司開立之統一發票，並無違誤。高意公司開發之「大水窟棄土場」乙案，係依土地使用管制等相關法令規定作好環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，前於87年3月28日由當時公司負責人陳振豐與張燦輝簽訂合作備忘錄，將容量權讓渡，嗣後張燦輝於87年10月間成立三凱公司，即分別將第1期3,520,326立方米及第2期1,500,000立方米及500,000立方米之棄土容量權利，各以總價260,000,000元、75,000,000元及35,000,000元讓渡予三凱與有洋公司，此有權利讓渡契約書可稽，其中亦約定三凱與有洋公司同意負責聯外道路之拓寬與維護，並應遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法」之義務。而高意公司分別與三凱及有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第1期及第2期棄土容量權利，並於契約書第6條約定，由承受棄土容量權利之三凱及有洋公司負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請，是以三凱或有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須負責前揭各項事宜，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異，故原告向三凱及有洋公司購買棄土權利，支付棄土處理費，並取具實際交易對象三凱或有洋公司開立之統一發票，於法難謂有悖。被告一方面核認三凱及有洋公司負責人張燦輝係棄土證明之仲介商，亦已肯認三凱及有洋公司確有實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之帳務控管係由高意公司員工鄧琬齡處理等情節，臆度三凱及有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯屬前後矛盾。
10.三凱公司確有聘用人員從事任何營業行為。依張燦輝於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號案95年2月27日上午9時50分刑事第1法庭審判筆錄稱：「當時我有介紹陳振豐來買大水窟棄土場的土地，這塊土地當時他有申請雜項執照，我幫了很多忙，當時我有跟陳振豐說，如果棄土場已經申請好營運了，我希望能聲請到週邊工程及棄土業務讓我來施作，當時週邊的聯外道路未經整修，我想承包這部分的工程，後來核准下來，我有請教一些會計師說要以公司名義才能承包這些工程，所以我才成立三凱公司，當時有洋公司是另外聲請其他案件，所以沒有辦法用有洋的名義。三凱公司由誰來負責公司的財務、帳務、稅務？都是由我自己來管，因為員工的流動性很大。三凱公司在簽立這份承包棄土合約後，三凱公司當時業務由誰負責，有請幾個員工？最多時有請1、20 個，最少有3個，都是做業務比較多。」等語，益證三凱公司確有聘用人員從事任何營業行為之事實，且最高行政法院97年度判字第724號判決明確稱：「依原處分內所附三凱公司及有洋公司88年度綜合所得稅BAN給付清單所載（原處分卷第213頁至第218頁），三凱公司88年度申報給付10,157,822元（大部分為薪資）（扣繳稅額326,916元）及有洋公司89年度申報1,917,086元（大部分為薪資）（扣繳稅額56,109元）……」，再再推翻被告所稱三凱公司並無聘用人員實際從事任何營業行為之不當主張。
11.有洋公司於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，89年間高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡於三凱及有洋公司等，三凱或有洋公司於銷售棄土證明予原告時，業依法開立統一發票予原告，且三凱及有洋公司均已依相關規定申報繳納營業稅在案，基於加值型制度，不論統一發票係由高意公司或三凱及有洋公司開立，均須繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少，此觀諸本院94年度訴字第1785號判決：「（一）按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。（二）而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。（三）而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用『銷項稅額』減除『進項稅額』，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。（四）是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。（五）正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。」益證。
12.就所得稅法規定，營利事業所得逾100,000元以上屬單一稅率，與個人綜合所得稅採累進稅率不同，高意公司實無法藉設立空頭公司而達墊高營業成本及逃漏稅捐之效果，況高意公司倘欲透過設置無實際營運之空殼公司或虛設行號，而達成整體營業稅及營利事業所得稅減輕之目的，反徒增該公司帳務處理及管理成本，如此更難符常理，故被告所稱除一再以援引起訴書及調查筆錄為據外，亦未深究租稅原理之效果。而原告已就三凱公司確有聘用人員從事任何營業行為予以闡述，並有被告所提三凱及有洋公司88年度綜合所得稅BAN給付清單、三凱公司88年度申報給付10,157,822元（大部分為薪資）（扣繳稅額326,916元）及有洋公司89年度申報1,917,086元（大部分為薪資）（扣繳稅額56,109元）可稽，此觀諸三凱公司88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，益證除有申報營業收入外，業將經營所發生之相關成本費用列報營業成本及營業費用損失。惟被告未酌及上情，僅以臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，認原告實際交易之三凱及有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象所開立之統一發票，卻取具虛設行號三凱公司或有洋公司之統一發票云云，即屬違誤。
13.被告稱高意公司為短漏申報其營業收入以逃漏應納稅負，遂研議藉不實合約方式為高意公司代開發票云云，惟高意公司與三凱及有洋公司之交易簽有權利讓渡契約書，而三凱及有洋公司與原告亦簽有棄土合約書，該兩合約於前審判決已檢附供本院審酌在案，係屬事實，當非被告所稱為不實合約，況被告執意否認該等合約之真實，應主動提出足以證明不予認定之證據，僅空言推斷，顯非有當。
14.臺灣基隆地方法院檢察署檢察官於89年間調查張燦輝後，以張燦輝為自己利益經營廢棄土業務，涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，亦涉有山坡地保育利用條例第34條第1項違反之嫌而予以起訴，經臺灣基隆地方法院以89年訴字第176號刑事判決無罪，依該案判決略以：「被告於八十七年七、八月間整修本案道路時，均與道路所經過之土地所有權人協商取得同意乙節，有土地所有權人出具之土地使用同意書附卷可參，而系爭道路尾端，所在位置之基隆市○○○段一○一之一地號土地，為高意建設開發股份有限公司合法開發之土地之一，高意建設開發股份有限公司又將前開土地所經營棄土場之權利讓與被告等情，有基隆市政府工務局雜項（整地）執照、經濟部公司執照、臺北縣政府營利事業登記證、權利讓渡契約書、備忘錄影本在卷可參，足見被告對前開土地有合法使用權，並無任何竊佔之意圖。」等語，並參諸行政院62年（62）臺法字第5916號函釋意旨，經法院判決所採之事證，應足為認定並判斷是否為虛設行號之依據，故被告認定三凱、有洋公司為虛設行號，與實情未合，被告僅以臺北市調查處函及檢察官起訴書為唯一依據，亦違司法院釋字第420號及第430號解釋意旨。
15.參照臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號案於93年2月19日9時30分刑事第16法庭審判筆錄，該審判筆錄除證人永鋒工程有限公司負責人呂永裕證言所須之棄土證明書係向張燦輝購買外，成石砂石場之負責人潘和福亦證言張燦輝於經營砂石轉運業務時，其每天都和張燦輝電話聯絡確認砂石轉運業務數量，顯見張燦輝所經營之三凱及有洋公司確實有經營相關業務，且證人皆經法官諭知觸犯刑法第168條偽證罪之刑責並具結在案，渠等證言應無虛偽編造之情。
16.財政部臺北市國稅局於92年2月24日調查蘇建興營造有限公司88年3至4月與有洋公司有關營業稅進項憑證時，依蘇建興營造有限公司經理蘇正忠談話筆錄，其陳述蘇建興營造有限公司因承包天祥商業大樓工程所需，與有洋公司簽約從事土石整地工程，且由該筆錄記載：「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設行號。」等語，可見張燦輝之三凱及有洋公司確有經營業務，並非虛設行號。亦即，由蘇建興營造有限公司經理蘇正忠之談話筆錄，可知有洋公司確實與蘇建興營造有限公司從事實際交易，且該交易嗣經財政部臺北市國稅局核定在案，益證有洋公司與財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋所稱之虛設行號不同。又三凱及有洋公司有從事收容廢土棄置業務，除上開營造廠商確實表示與三凱、有洋公司之負責人張燦輝接洽業務外，尚有棄土合約書、收款單及領款簽收單等客觀文件，其交易對象確係為三凱公司，足證三凱公司有實際營運情事。
（三）有關陳本慶販售棄土證明予原告，原告將棄土處理費用款項匯入陳本慶指定之銀行帳戶，陳本慶結算佣金後將餘額繳付三凱或有洋公司，三凱或有洋公司並交付統一發票予原告，殊屬適法，茲說明如下：
1.參照訴願決定稱：「次查陳本慶調查筆錄：『我於民國70年間即自行開設鑰匙行，88年3、4月間始因叔叔陳淞溉的介紹，為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺取佣金』『……我會要求承購商將棄土證明全數款項（含我的佣金）匯入指定的銀行帳戶，而後再結算我的佣金，有時承購商也會由我陪同直接拿現金到公司繳付棄土證明款項，我只是負責仲介棄土證明買賣的部份……。』」等語，因高意公司開發「大水窟棄土場」填土工程，起初自行經營先期之棄土銷售作業，包括與營造商等接洽收容廢棄土、辦理登錄函、核發棄土場同意書及土單、棄土場收容證明及收款等業務，嗣有部分廠商已申請廢棄土登錄，在登錄後卻未繳付相關款項等問題，以致高意公司事後須申請回復登錄及其他業務推展之困擾，嚴重影響高意公司業務進展，故為單純廢土業務之進行及適度分工，遂將第1期及部分第2期委由三凱及有洋公司經營，是陳本慶稱88年3、4月為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司之情，乃符實情。至三凱或有洋公司於完成原告棄土收受業務後，陳本慶因當初仲介販售棄土收容權利而擔任買受人三凱及有洋公司間之聯絡人，代三凱及有洋公司收取原告所支付之棄土處理費，亦為通常交易習慣，故原告以匯款方式支付棄土處理費予其聯絡人陳本慶，再由陳本慶將合約金額交付該等公司負責人張燦輝，並取得該等公司開立之統一發票，於法有合，被告稱依原告匯款之銀行電匯申請書資料所載，本件匯款之收款人為陳本慶，陳本慶非三凱公司員工云云，自有違誤。
2.高意公司將開發之「大水窟棄土場」棄土容量權利讓渡於三凱及有洋公司經營，因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故三凱及有洋公司須彙集營造廠商之建造執照、土方計算數量表、棄土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以掣發棄土同意書，待廢棄土收容完成後，營造廠商提供如放樣勘驗影本、完工照片與載運廢棄土車輛資料（駕駛牌、駕照影本）等資料，經三凱及有洋公司查核處理憑證（土單）已回收之數量後，進場棄土，並通知高意公司填製棄土收容證明予營造廠商，原告所言自非憑空捏造，均有相關證明文件可稽，並已提示本院前審判決供參。然被告援引陳本慶於臺北市調查處91年8月8日調查筆錄：「（問：何以你經手之工程棄土案中諸多建案在無實際進土事實下，高意公司即已發給棄土收容證明書給廠商？）陳君答：我只負責仲介棄土證明部分的業務，不清楚棄土場進場情形。」，即行論斷三凱及有洋公司係為幫助高意公司不法逃漏稅負所虛設之公司，與原告並無實際交易，未就原告無實際進土之事實提示相關證明以茲說明，就此臆測推斷，顯使原告於不利益之狀態，有違最高行政法院61年判字第70號判例之意旨。
3.有關被告所提臺北市調查處91年4月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄、91年1月10日約談世華銀行北三重分行張誌文之調查筆錄及91年6月20日約談張燦輝調查筆錄部分，乃三凱及有洋公司之財務處理情況。而張燦輝於臺灣臺北地方法院941年度訴字第981號案95年2月27日9時50分刑事第1法庭公開審判詳述有關三凱公司財務、帳務、稅務等，因員工流動性大，多由其自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙，且有關棄土處理收入之資金，因之前取得棄土權利金向陳振豐個人支借大筆款項，且後續棄土量登錄事宜均須高意公司協助申報，故相關資金高意公司財務主管鄧琬齡均悉知，因此會將印章及存摺交給鄧琬齡處理。另張誌文於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號案94年4月20日9時30分刑事第16法庭審判亦說明其工作性質為放款及存款業務，公司要求直接至客戶處為其辦理存提款業務，大部分係辦理高意公司及國統公司存提款業務，有時侯辦理三凱公司、新祐公司等業務，並非經常辦理三凱公司存提款業務；陳怡如分別於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號案94年5月4日及95年1月2日9時50分刑事第16法庭審判敘明高意公司與國統公司印章及存摺係由鄧琬齡保管，至三凱及有洋公司存摺，因係由鄧琬齡直接交付，又三凱與有洋公司跟高意公司有業務往來，故猜測存摺係放置於鄧琬齡辦公桌內，該等人員皆經法官諭知觸犯刑法第168條偽證罪之刑責並具結在案，法庭供詞應無虛偽編造之情。另棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等雖由高意公司鄧琬齡自三凱公司帳戶內扣，僅係債權債務間移轉及清償行為，被告未審酌上情，一方面認三凱及有洋公司確有實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之帳務控管係由高意公司員工鄧琬齡處理等情節，臆測高意公司主導棄土場業務，誤認三凱及有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾。
（四）三凱及有洋公司雖為營業淨損且資本總額不高，惟不表示不能承接自高意公司之權利讓渡，被告就此推定三凱及有洋公司無營業之事實，過於率斷。另被告就三凱及有洋公司分別以260,000,000元及75,000,000元資金自高意公司受讓棄土容量權利部分，如何有違常情，並無具體說明，僅以一貫推測方式即行論斷。況三凱及有洋公司分別依法申報88及89年度進、銷項營業稅額及營利事業所得稅，為正常營業公司，亦非以虛抵虛之虛設行號：
1.三凱公司88年間及有洋公司於89年間分別與高意公司簽訂權利讓渡契約，以進行棄土堆置權利銷售業務，致三凱公司88年度及有洋公司89年度因銷售棄土棄置權利而使營業收入有大幅增加，係屬交易結果，無違一般常情且益證上開權利讓渡合約之實質。另三凱及有洋公司分別依該權利讓渡契約書第6條及第7條約定，須負責棄土場聯外道路之拓寬及維護，包括必要時應依法新闢道路等，並同意協調附近居民投爭及環保人士之異議等情，同時亦須負責收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等業務，故有洋公司遂將工程發包予穩廉工程有限公司、穩進工程有限公司及永成興業有限公司（下稱穩廉、穩進及永成興業公司，該3家工程公司均為正常營運公司，非為被告所指起訴書所載之集團成員），並依工程進度給付該等公司工程款，且取具統一發票，於法難謂有悖。準此，三凱公司88年度及有洋公司89年度銷項、進項及費用應有大幅增加之情，與因經營棄土堆置業務所必須履行之義務，難謂非屬常情。
2.三凱及有洋公司雖分別於88年度申報營業淨損1,704,669元與89年度申報營業淨損149,378元及資本總額僅3,000,000元與1,000,000元，惟並不得就此阻卻三凱及有洋公司承接自高意公司之權利讓渡，此乃企業經營自由及權利，被告以此為定，顯過於率斷。至三凱及有洋公司分別以260,000,000元及750,000,000元資金自高意公司受讓棄土容量權利部分，如何有違常情，被告亦無具體之說明，仍以一貫推測方式即行論斷。
3.被告稱三凱及有洋公司為以虛抵虛之虛設行號云云，惟高意公司之實際對象為三凱及有洋公司，而非原告，故高意公司因對三凱及有洋公司之讓渡行為，而開立統一發票予三凱及有洋公司，作為三凱及有洋公司申報營業稅扣抵銷項稅額之用，於法有合。被告稱高意公司之實際交易對象應為原告，並非三凱及有洋公司，而三凱及有洋公司再取自誤認為非屬實際交易對象之高意公司所開立之統一發票扣抵其銷項稅額，明顯與事實不符，難謂構成以虛抵虛之情。
4.高意公司棄土權利既經讓渡即無權再出售，而高意公司讓渡棄土權利予三凱及有洋公司時，業依法開立統一發票並報繳營業稅，並無漏報營業稅及營利事業所得稅，況高意公司與三凱及有洋公司間之讓渡行為，是否依法開立統一發票及報繳營業稅，與本件無涉，本件僅就原告實際交易對象為三凱及有洋公司予以舉證，而原告已提出與三凱及有洋公司簽訂之棄土合約書、三凱及有洋公司開立予原告之統一發票及原告支付陳本慶之匯款等文件，均證明原告對三凱及有洋公司有實際交易行為，故原告自其取得進貨發票申報扣抵營業稅銷項稅額，乃依法所必然，與被告所認定之違章事實有別。
（五）參照本院97年度簡字第697號案件，被告已於該案復查決定註銷罰鍰，另被告所屬淡水稽徵所處分書援引財政部83年7月9日臺財稅字第83160371號函釋規定，逕處以行為罰，免處漏稅罰，本件自應比照辦理，茲說明如下：
1.依行政訴訟法第125條第1項規定，參照被告所屬淡水稽徵所94年度財營業字第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處分書，該處分書內容僅就受處分人有進貨事實取得非交易對象開立之發票，而開立發票之營業人已依法報繳營業稅，依財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋規定，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰，被告並未因此認有洋公司為虛設行號，故基於行政程序法第6條及第110條第3項規定，行政行為應衡平處理，惟被告對上開已存在且有利於原告之證據資料，漏未審酌，對相同案情之事實予以不同處分，如何令原告有一致性之依循，被告顯未依職權詳予說明，並有未盡審理之能事，實符最高行政法院97年度判字第724號判決所言：「另原審卷內附有被上訴人所屬淡水稽徵所處分書，……並未認有洋公司為虛設行號，何以在本案卻認有洋公司為虛設行號？原判決就上開卷內已存在且有利於上訴人之證據資料，未依職權詳予說明……未盡審理之能事，有不適用行政訴訟法第125條違背法令之情事。」。
2.參照本院97年度簡字第697號案件（永鑥工程有限公司），被告已於該案復查決定註銷罰鍰（被告97年5月5日北區國稅法一第0000000000號復查決定參照），另本院97年度簡字第695號（荃國實業股份有限公司）、97年度簡字第696號（陸春工程有限公司）及財政部98年1月16日臺財訴字第09700562780號（案號：第00000000號）訴願決定（永萬春工程有限公司）等案件，被告均於復查決定以其進項憑證確由實際銷貨之高意公司所交付，高意公司並經被告依法處罰，依修正之稅務違章案件減免處罰標準規定，應免予處罰為由，註銷罰鍰在案，故依平等原則，於本件自應適用。被告稱平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權云云，惟未敘明行政處分之不法與法律見解之不一有何不同，究應如何判斷，被告僅泛言本件與本院97年度簡字第697號案件及被告所屬淡水稽徵所上開處分書不符云云，顯屬牽強，並無就渠等與本件相異處為具體敘明，亦未詳加敘明其處分依據及究如何評斷，逕將事物本質相同事件作不同處理，不免使原告有不平等對待之不利益。
3.參照最高行政法院98年度裁字第414號裁定（穩進公司）及98年度裁字第649號裁定（穩廉公司）同類營業稅事件，經分別以：「……難僅以被上訴人承攬系爭工程中，有透過陳振豐介紹或與之接洽，即認定被上訴人之實際交易對象為高意公司。並依據被上訴人分別與春豐、新祐公司訂立之工程合約書、施工對照表，及春豐、新祐二家公司給付工程價款之支票；……亦有春豐、新祐公司前開支票存款帳戶交易明細及上訴人製作之資金明細表可稽，而認定被上訴人主張其與春豐、新祐公司間確有實際交易之事實，應堪採信。即已經詳述其得心證之理由，並就上訴人（即被告）之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。足見前述上訴理由，無非係上訴人以其主觀歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，顯非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」、「雖以該判決違背法令為由，惟查原判決以被上訴人提出權利讓渡契約書、被上訴人與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、被上訴人設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及統一發票等證據；且上訴人亦未查得系爭付款有資金回流情事，故依前開事證，被上訴人主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。原判決並就上訴人僅以查得有洋公司涉嫌開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明，且該公司之資金、帳務全由高意公司之鄧琬齡負責處理，遽認有洋公司屬虛設行號，不可能承作棄土業務，被上訴人之實際交易對象為高意公司等主張，認為不可採。由此可見原判決已經詳述其得心證之理由，並就上訴人（即被告）之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。是前述上訴理由，無非係上訴人以其主觀歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，顯非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」為由，駁回其上訴（即將被告之上訴駁回，將撤銷罰鍰）。準此，基於行政程序法第6條規定，請本院為一致性審判，始符租稅公平。
4.參照本院96年度簡更一字第20號判決，原經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重新審理後，仍判決將訴願決定及原處分撤銷（該案原經本院94年度簡字第889號判決撤銷訴願決定及原處分），則請本院為一致性審判。被告稱其所屬淡水稽徵所上開處分書援用財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋逕處以行為罰，自有未合，原告執意錯誤之他案行政處分，請求比照辦理，亦待斟酌云云，益證被告對法律見解之不一或行政處分之不法，未能適法區分，其違誤之情甚明。
5.前審判決僅以檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等待證事項為唯一依據，即行認定三凱及有洋公司無員工、未實際從事棄土相關業務，亦無銷貨事實之虛設行號等，致判定三凱及有洋公司非屬原告之實際交易對象，惟相較於同類案件（本院94年度簡字第889號及本院96年度簡更一字第20號判決參照）而言，顯過於率斷，本院就同一事實之其他事件因法律見解不同，而為不同之判決結果，違反最高行政法院93年度判字第1392號判決意旨，茲說明如下：
⑴本件重點在於其與同類案件（本院94年度簡字第889號
及96年度簡更一字第20號判決參照）在「實際交易對象」及「虛設行號」前提下，兩者判決結果顯有差異，以該等同類案件而言，本院於認定三凱公司是否為「實際交易對象」時，所為具體依據及理由為①該案原告（即聖陸營造工程股份有限公司）既為一合法廠商，又有購入「棄置廢土權利」之必要，被告無其他證據資料足以證明該案原告與三凱公司或高意公司，有特殊之利害關係存在，難認「其有取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機存在，被告更不得持以否定三凱公司非該案原告之實際交易對象；②張燦輝當時係以三凱公司名義，向各家工程承攬商出售棄土證明，而非以高意公司名義向各家工程商進行交易；③三凱公司究有無出售棄土證明予該案原告及三凱公司，與有無能力「開立」棄土證明，係屬二事，尚不能以三凱公司出售之棄土證明係高意公司開立，遽論該案原告與三凱公司交易為虛假。⑵有關該等同類案件，本院係認定三凱公司「非屬虛設行
號」，並有僱用員工且實際從事相關棄土業務，所為之具體依據及理由為①該案原告確實有承包一忠公司、億昌公司、泰誠公司之挖運土方、整地工程及處置廢棄土合約，故有廢土待棄置。該案原告亦確實把上開整地工程挖出之廢土運至大水窟棄土場棄置。廢土棄置所須踐行之公法上管制措施（例如：事前向地方政府申請許可並繳納現金，經地方政府同意發給同意書，再持同意書向廢土場申請棄土之處理憑單，依憑單傾倒廢土，有棄土合約書第5條所載可證），該案原告均有踐行；②三凱公司登記之所營事業乃有「廢棄土處理業」1項，相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書等資料；③三凱公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」，所應審究者，係有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金往來及其營運是否全由他家公司所掌控無涉；④三凱公司88年度有申報44名員工之薪資所得，有88年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，並非無員工，況三凱公司88年5月設立營業稅之稅籍登記，於88年8月至12月均有申報繳納營業稅，亦有營業稅查詢表可稽有從事相關棄土業務；⑤「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有營業稅款漏未繳納，而三凱公司88年度尚無逃漏營業稅情事；⑥被告未提出證據資料證明以如何具體方式確實規避如何之稅負，僅止於此，亦難謂三凱公司屬「虛設行號」。
⑶上開同類案件具體詳述其理由及依據，反觀本件之前審
判決僅以檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等待證事項為唯一依據，即行認定三凱及有洋公司無員工、未實際從事棄土相關業務，亦無銷貨事實之虛設行號等，致判定三凱及有洋公司非屬原告之實際交易對象，故相較於同類案件而言，顯過於率斷，如何令原告甘服，本院就同一事實之其他事件因法律見解之不同，而為不同判決結果，違反最高行政法院93年度判字第1392號判決：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相處理，乃形成行政自我拘束……。」之意旨，倘本院對本件有不同認定結果，尚應說明法律見解不同之理由，及應如何判斷。否則，依行政程序法第6條規定，應為一致性之審判，方屬衡平。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告之部分均撤銷。
2.第一審及第二審發回前訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……
五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及營業稅法第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2、有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告於88年9月17日及89年4月25日期間承租基隆市信義區大水窟棄土場，取具虛設行號三凱、有洋公司開立字軌號碼XB00000000及ZV00000000號統一發票2紙，銷售額合計801,760元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額40,088元，經臺北市調查處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7倍罰鍰計280,500元，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、原告說明書、臺灣土地銀行電匯申請書、棄土合約書及專案申請調檔統一發票查核清單可稽。原告對罰鍰處分不服，主張起訴書所述事實現仍在臺灣臺北地方法院審理，法院是否會為與起訴書所述相同之認定，尚屬未定之數，被告以起訴書據對原告裁罰，於法尚有未符云云，申請復查。案經被告依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，開立統一發票予下游營業人，而原告將款項電匯入訴外人陳本慶帳戶內，實際交易對象係陳本慶而非三凱、有洋公司，違章事證明確，又依財政部93年3月29日臺財字第0930451133號令頒布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告無進貨事實，惟於復查決定前已補繳稅款，改按所漏稅額處5倍罰鍰200,400元，而以原處分追減罰鍰80,100元。
（三）原告稱其實際交易對象為三凱及有洋公司云云，僅為推託之詞，蓋：
1.依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求訴外人張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（即高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以260,000,000元承攬高意公司之3,520,326方棄土證明銷售權利；89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，酬謝張燦輝名下之有洋等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立發票予大鋼牙工程等實際交易對象。
2.依臺北市調查處91年4月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄，其陳明高意、三凱、有洋等公司之存摺，皆放在鄧琬齡辦公桌內，三凱、有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金之提領皆由高意公司人員鄧琬齡所主導，一切財務由高意公司所掌控（參照該筆錄第2-5頁）。臺北市調查處91年1月10日約談世華銀行北三重分行張誌文之調查筆錄記載：「……我每天都會親自到高意公司（三重市○○路○段○○○號8樓，即萬泰商銀樓上）為該公司辦理存提款業務，陳怡如及鄧琬齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄……。問：上開二人交給你的存摺有那些？答：有高意公司、三凱工程……有洋開發公司……。」（參照該筆錄第3-4頁），以及該處於91年6月20日及同年8月6日約談張燦輝之調查筆錄記載：「……三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項……確係高意公司鄧琬齡自我三凱公司帳戶內扣款。」、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件」、「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」、「三凱公司之資金、發票及帳務，都是鄧琬齡在處理。」（參照91年6月20日筆錄第4-5頁、91年8月6日筆錄第5頁），是由以上事證皆顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核，未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱及有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，故原告取得上開進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章事證至為明確。
3.參照訴外人陳本慶於臺北市調查處91年8月8日調查筆錄記載：「與張燦輝均為棄土仲介商，所以認識，但並無深入交往，我們各做各的生意。」、「我於民國70年間即自行開設鑰匙行，88年3 、4月間始因叔叔陳淞溉的介紹，為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺取佣金。」、「……我會要求承購商將棄土證明全數款項（含我的佣金）匯入指定的銀行帳戶，而後再結算我的佣金，有時承購商也會由我陪同直接拿現金到公司繳付棄土證明款項，我只是負責仲介棄土證明買賣的部份……。」、「廠商由我陪同赴三重高意公司找鄧小姐（係鄧琬齡）領取棄土同意書、收容證明書及發票……該等發票由三凱公司開立……」（參照該筆錄第5頁及第2頁）。原告於88年9月17日及89年4月25日期間承租基隆市信義區大水窟棄土場，取得高意公司出具大水窟棄土場同意書，並將款項電匯入陳本慶帳戶內，而依談話筆錄之說明，陳本慶僅仲介棄土證明，亦代表高意公司收取款項，原告棄置營建土石方事宜承租棄土場之對象應為高意公司，故原告稱其實際交易對象為三凱及有洋公司云云，僅為推託之詞。
4.三凱及有洋公司未實際經營棄土業務，僅係高意公司掌控之人頭公司之事實，業據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官認定：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」（參照起訴書第10頁）、「87年11月3日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后（參照起訴書第17頁）……3、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方170元至180元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200元至1,300元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後……指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000及00000000000），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商……銷售高意公司棄土證明……購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165元開立……棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，……同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約（參照起訴書第20-23頁），……又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐（參照起訴書第23頁）。」等情，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923號起訴書可參，故有洋公司於本件違章期間並無員工，未實際從事有關棄土場之業務，為虛設行號，棄土場業務之實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭，足堪認定。
5.參諸鉅安工程有限公司、鉅邦工程有限公司之負責人謝美姬於臺北市調查處91年8月5日調查筆錄就該公司取得有洋公司統一發票經過證稱：「……早期是直接到高意公司、大水窟棄土場去找高意公司的人購買棄土證明，後來則是與『阿慶』（陳本慶）洽購……」、「（你聽過……三凱、有洋公司或張燦輝，有無實際交易過？）我不清楚這二家公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「（經查高意公司曾以三凱、有洋公司的發票抵付你向高意公司購買棄土證明交易的發票……）是的，這是高意公司的意思，但何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們售棄土證明的交易的發票，我不清楚。」（參照該筆錄第2 頁及第55頁）、大鋼牙工程有限公司經理李正文於臺北市調查處91年7 月30日調查筆錄就該公司大水窟棄土場購買棄土證明之情形證稱：「（有無大水窟棄土場購向購置棄土證明？……）有的……大水窟棄土場棄土證明，本公司大多係由我與該場洽商，而該場先後承辦人為李復興及陳伯豐，目前則直接與陳振豐洽談……」、「棄土證明支付以匯款方式，先後依該公司陳怡如指匯到三凱、有洋……等帳戶中，此部分高意公司會依我所匯之公司帳戶開立該公司發票……」、「陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司……等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去。」（參照該筆錄第2 頁及第6 頁）等語，益證有洋公司確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號，故有洋公司未與原告為實際交易，足堪認定。
6.依陳本慶於91年8月8日臺北市調查處調查證稱，其與張燦輝同為高意公司土頭，代售棄土證明，並從中賺取佣金之仲介商，各做各的生意，渠等間並無深入交往等語（參照該筆錄第5頁），是陳本慶非有洋公司員工甚明，惟有洋公司竟於89年度以陳本慶為其員工申報薪資給付（參照有洋公司89年度綜合所得稅BAN給付清單），益證有洋公司當年度營利事業所得稅之申報亦屬不實，而有洋公司之銷售款項由與有洋公司無涉之陳本慶兌領，亦與交易常情相違，是原告稱其分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，資金流程明確云云，尚待斟酌。又有洋公司資本總額僅1,000,000元（參照該公司變更登記事項表），而有洋公司88年度公司未分配盈餘僅688,119元，89年度復未處分資產或貸款（參照有洋公司88年度未分配盈餘申報核定通知書、89年營利事業所得稅結算申報書），則依其公司資本及資金規模以觀，其於89年年初（即89年3月1日）即以現金或支票75,000,000元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違，故原告所提（高意/有洋公司）權利讓渡契約書所載內容自難信為真實。
（三）有關最高行政法院97年度判字第724號判決所提應查明有洋及三凱公司繳納營業稅及營利事業所得稅情形之部分，茲說明如下：
1.高意公司實際負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡等人為個人私利，意圖取具不實之統一發票墊高營業成本，從而逃漏應繳納稅捐，指使張燦輝設立三凱及有洋公司，該2公司皆未聘用人員實際從事任何營業行為，僅為成就渠等規避稅負意圖而依特殊關係所成立之虛設行號，該2公司與高意公司間無實際交易行為，卻相互以不合營業常規之安排以規避稅負，即製作向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約，並開立不實統一發票以供高意公司逃漏稅捐，原告於88年9月17日及89年4月25日進貨取具虛設行號三凱及有洋公司分別開立之統一發票銷售額401,760元、400,000元，銷售額合計801,760元，營業稅額40,088元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉及違章，案經被告按所漏稅額40,088元處5倍罰鍰200,400元。
2.三凱及有洋公司為虛設行號之事證，茲說明如下：⑴按臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年度偵字
第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923號）略以：「高意公司實際負責人陳振豐及該公司財務主管鄧琬齡等人以銷售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得，遂研議藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6元代價要求張燦輝擔任虛設行號協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱工程有限公司負責人，……而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。」（參照起訴書第21頁）、「陳振豐、鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2億6千萬承攬高意公司之3,520,326土方棄土證明銷售權利，……而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026 元作為協助不法之報酬。」、「三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象……」（參照起訴書第22頁）、「89年間，陳振豐、鄧琬齡……又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」（參照起訴書第23頁），是三凱及有洋公司為虛設行號，經上開起訴書載明甚詳。
⑵依張燦輝（即三凱、有洋公司負責人）於臺北市調查處
91年6月20日調查筆錄稱：「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件。」、「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」。另鉅安工程有限公司負責人謝美姬於臺北市調查處91年8月5日調查筆錄稱：「我不清楚三凱、有洋公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「何以高意公司要以其他公司（指三凱及有洋公司）的發票來抵充他們出售證明的交易發票，我不清楚。」、大鋼牙工程有限公司經理李正文於臺北市調查處91年7月30日調查筆錄稱：「高意公司陳怡如會開發票給本公司，但陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司、聖堡發公司等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼變來變去。」及海拓企業有限公司負責人吳龍和負責人於臺北市調查處91年7月31日調查筆錄稱：
「向陳本慶洽購棄土證明後，由高意公司交給我三凱公司發票抵充。」，足以認定三凱、有洋公司確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號，益證高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，即無從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司，高意公司為逃避稅捐之查核，未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱及有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，故原告取得上開進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章事證至為明確。
⑶再依原告匯款之銀行電匯申請書資料所載，本件匯款之
收款人為陳本慶，惟三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，陳本慶非三凱公司員工，原告迄今亦未能提出三凱、有洋公司委任陳本慶接洽並簽訂契約書等據。又陳本慶於臺北市調查處91年8月8日調查筆錄稱：「88年3、4月開始為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺佣金。」、「（問：該等發票由何公司開立？）陳君答：三凱公司。」、「（問：何以你經手之工程棄土案中諸多建案在無實際進土事實下，高意公司即已發給棄土收容證明書給廠商？）陳君答：我只負責仲介棄土證明部分的業務，不清楚棄土場進場情形。」等語，足證有洋、三凱公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，與原告並無實際交易。
⑷原告匯款對象為與三凱、有洋公司無任何關係之陳本慶
，益證三凱、有洋公司並非其實際交易對象，原告與該2公司既無交易事實，其未依規定取得實際交易對象開立進項憑證之違章事證明確。又原告對陳本慶交付2家虛設行號之統一發票，竟未進一步查證陳本慶與渠等公司間之關係，即收受陳本慶提出不同公司統一發票並逕為申報扣抵之憑證，有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意，而收取非實際交易對象之虛設行號統一發票，進而執之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其過程縱非故意，亦涉有過失之責，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰，故被告裁處200,400元罰鍰，並無違誤。
3.有關三凱及有洋公司營業稅及營利事業所得稅報繳情形，茲分別論述如下：
⑴有洋公司87、88年間（非涉案期間）銷項總額分別為4,
440,981元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093元，進項及費用增加為149,676,169元，惟其進項來源分別為高意公司、穩廉公司、穩進公司及永成興業公司，皆為起訴書所載之集團成員，與起訴書所載刑事被告犯罪事實描述涉及有洋公司部分相符，且其89年度營利事業所得稅申報營業淨損149,378元，顯見有洋公司自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號。又有洋公司資本總額僅1,000,
000 元，且其88年度公司未分配盈餘僅688,119 元，89年度復未處分資產或貸款，則依其公司資本及資金規模以觀，其於89年年初（即89年3 月1 日）即以現金或支票75,000,000元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違，是原告所提（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書所載內容自難信為真實。
⑵三凱公司88年9月間（涉案期間）銷項總額暴增為320,9
39,892元，進項及費用增加為142,319,551元，惟其88年度取得高意公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達96%，有該公司88年度進項來源明細可稽。而其88年度營利事業所得稅申報營業淨損1,704,669元。又三凱公司資本總額僅3,000,000元，則依其公司資本及資金規模以觀，其於88年間即以現金或支票260,000,000元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違，是原告所提（高意/三凱公司）權利讓渡契約書所載內容自難信為真實，顯見三凱公司自88年起即為高意公司主導設立以虛抵虛之虛設行號。
4.按三凱、有洋公司負責人張燦輝於臺北市調查處91年6月20日調查筆錄稱：「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧琬齡結帳一、二次。」、「三凱、有洋公司……等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。……她（指鄧琬齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。……我並未要求鄧琬齡提出帳證資料……因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤。」等語，足證三凱、有洋公司營業稅之進貨（其負責人稱無須支出任何成本）、銷貨憑證之取得、開立及申報，皆不真實。
（四）基於租稅法定主義，國家稅制既有明確規範統一發票開立對象，應不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持。高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱及有洋公司之負責人以協助高意公司不法逃漏稅捐，並開立統一發票予下游營業人，其藉擾亂稅制以達逃漏稅意圖已臻昭顯。又三凱及有洋公司並無聘用員工、營業處所及從事任何營業行為，原告自不可能與該2家公司有交易事實，其取得該2家公司開立進項憑證並以之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，其違章事證明確。
（五）按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法之平等，不包涵違法之平等，故行政先例須屬合法，乃行政自我拘束之前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。本件原告所提被告所屬淡水稽徵所94年度財營業字第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處分書雖稱有進貨事實取得非交易對象開立之發票，開立發票之營業人已依法報繳營業稅，依財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋規定，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰云云，惟與上開函釋揭示取得虛設行號發票之營業人，可就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰之要件即營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，經稽徵機關查明實際銷貨之營業人取得之該稅額已依法報繳者不符，是被告所屬淡水稽徵所上開處分書援用財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋逕處以行為罰，自有未合，故原告執錯誤之另案行政處分，請求依行政程序法第6條規定比照辦理，亦待斟酌，此有本院97年度訴更一字第44號判決可資參照。至於本院96年度簡更一字第20號判決部分，已經財政部臺北市國稅局提起上訴。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及第二審發回前訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中和稽徵所93年度財營業字第Z0000000000000號處分書、徵銷明細檔查詢、審查結果增減金額變更比較表、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號）、臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函、臺灣土地銀行入戶電匯申請書（即電匯匯款資料）、統一發票2紙、被告所屬審查三科查獲違章案件簽辦單、臺北市調查處91年4 月17日調查筆錄（受詢問人：陳怡如）、臺北市調查處91年1 月10日調查筆錄（受詢問人：張誌文）、臺北市調查處91年7 月31日調查筆錄（受詢問人：吳龍和）、臺北市調查處91年8 月8 日調查筆錄（受詢問人：陳本慶）、臺北市調查處91年6 月20日及91年8 月6 日調查筆錄（受詢問人：張燦輝）、臺北市調查處91年8 月5 日調查筆錄（受詢問人：謝美姬）、臺北市調查處91年7 月30日調查筆錄（受詢問人：李正文）、臺北市調查處91年7 月30日調查筆錄（受詢問人：李正文）、臺北市調查處91年3 月13日調查筆錄（受詢問人：陳慶輝）、基隆市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表（有洋公司）、基隆市政府營利事業統一發證變更登記申請書（有洋公司）、營業稅稅籍資料查詢作業（有洋公司）、申報書（按年度）查詢及申報書（按年度）跨中心查詢（有洋公司）、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）（所屬月份89年2 、4 、6 、8 、10、12月，有洋公司）、88年及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨89年度未分配盈餘申報核定通知書（有洋公司）、89年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書建檔及維護作業（有洋公司）、資產負債表建檔及維護作業（有洋公司）、營業稅稅籍資料查詢作業（三凱公司）、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（三凱公司）、申報書（按年度）跨中心查詢（三凱公司）、88年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書建檔及維護作業（三凱公司）、高意公司88及89年度綜合所得稅BAN 給付清單、有洋公司89及90年度綜合所得稅
BAN 給付清單、三凱公司88及89年度綜合所得稅BAN 給付清單、陳本慶88年度綜合所得稅核定通知書、高意公司與三凱公司簽訂之權利讓渡契約書、高意公司與有洋公司簽訂之權利讓渡契約書、原告92年3 月（無日期）及92年8 月28日說明書、臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處91年12月26日91北稅中一字第0910061778號函、客戶歷史交易明細查詢、營業稅違章案件移案單（稿）、臺北縣政府稅捐稽徵處91年12月19日北稅消字第09100600761 號函、專案申請調檔統一發票查核清單、財政部臺北市國稅局上訴理由狀、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（89年度，有洋公司）、營業稅年度資料查詢- 銷項去路明細（89年度，高意公司）、高意公司與張燦輝簽訂之備忘錄、臺灣基隆地方法院89年度訴字第176號刑事判決、臺灣基隆地方法院檢察署檢察官89年度偵字第1139號起訴書、臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案93年2 月19日上午9 時30分刑事第16法庭審判筆錄影本、財政部臺北市國稅局92年2 月24日營業人取得異常進項憑證談話筆錄（被談話人：蘇正忠）、88年3-4 月取得發票- 有洋公司、啟森營造股份有限公司領款簽收單、三凱公司與啟森營造股份有限公司簽訂之棄土合約書、三凱公司88年9 月23日及88年9 月17日出具之收款單、統一發票2 紙、臺灣臺北地方法院檢察署89年度偵字第2125號偵查卷宗頁面、法務部調查局臺北縣調查站89年6 月16日解送人犯報告書、三凱公司與原告簽訂之棄土合約書、有洋公司與原告簽訂之棄土合約書、高意公司88年7 月1 日及89年3 月1 日暨89年8 月31日證明書、高意公司88年9 月17日及89年4 月25日出具之大水窟棄土場同意書、有洋公司89年4 月25日出具之收款單、工程承攬契約書、保結書、發包工程承攬單、臺北市政府工務局核發之87建字第500 號建造執照、營建工程棄土基本資料調查表、棄（取）土處理記劃書、高意公司基隆土方資源管理中心棄（取）土同意證明書申請表、高意公司89年7 月28日及89年1 月24日大水窟棄土場收容證明書、工程發包承攬書、工程合約書、土方工程標單、土方工程施工補充說明、臺北市政府工務局核發之88建字第202 號建造執照、被告所屬淡水稽徵所94年度財營業字第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處分書、基隆市政府工務局核發予高意公司之基府工雜字第0009號雜項（整地）執照影本、基隆市政府工務局88年9 月14日（88）基府工管字第085725號函、廢棄土收容流程表、被告所屬中和稽徵所93年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、基隆市營業人銷售額與稅額申報書（89年3-4 月，有洋公司）、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書（88年9-10月，三凱公司）、臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案95年2 月27日上午9 時50分刑事第1 法庭、95年1 月2 日上午9 時50分刑事第1 法庭、94年5 月4 日上午
9 時30分刑事第16法庭、94年4 月20日上午9 時30分刑事第16法庭審判筆錄、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（三凱公司）、被告97年5 月5 日北區國稅法一第0000000000號復查決定、財政部98年1 月16日臺財訴字第09700562
780 號（案號：第00000000號）訴願決定、被告97年4 月24日北區國稅法一第0000000000號復查決定、財政部97年9 月19日臺財訴字第09700414920 號（案號：第00000000號）訴願決定等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告系爭交易之實際交易對象是否為有洋公司及三凱公司？有洋公司及三凱公司是否為虛設行號？原告有無違章行為之故意或過失？被告核定補徵營業稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第
1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」復經稅捐稽徵法第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款定有明文。又次按「……對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件……⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……」經財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，被告於辦理相關稅捐稽徵罰事務，自得予以援用。
（二）原告就其主張與有洋公司、三凱公司有實際交易之事實，固據其提出高意公司與張燦輝簽訂之備忘錄1 分、權利讓渡約書本3 份、88年3-4 月取得發票- 有洋公司、啟森營造股份有限公司領款簽收單、三凱公司與啟森營造股份有限公司簽訂之棄土合約書、三凱公司88年9 月23日及88年
9 月17日出具之收款單、統一發票2 紙等件等件為憑，惟查：
１. 有洋公司、三凱公司並未實際經營棄土業務，僅係高意公
司掌控之人頭公司之事實，業據臺北地檢署檢察官認定：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」（參照起訴書第10頁）、「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后（參照起訴書第17頁）……3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方170 元至180 元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200 元至1, 300元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165 元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後……指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00 000000000及00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7 月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商……銷售高意公司棄土證明……購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165 元開立……棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，……同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約（參照起訴書第20-23 頁），……又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,94
6 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。（參照起訴書第23頁）。」等情，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書附於原處分卷可參，
２. 又查登記為有洋公司及三凱公司名義負責人之張燦輝實為
高意公司招攬業務之土頭，有洋公司及三凱公司並無員工，亦無營業，有洋公司及三凱公司發票開立、帳務及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝91年6 月20日及91年8 月6 日於臺北市調處查時陳稱：「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，我每年與鄧婉齡結帳一、二次。」（筆錄附原處分卷第161 頁，第162 頁）、「……至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包……」（筆錄附原處分卷第163 頁）、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件………」（筆錄附原處分卷第163 頁）、「三凱、有洋……等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。……我並未要求鄧婉齡提出帳證資料……因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見……」（筆錄附原處分卷第161 頁）、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「經查你前述帳戶之資金均由高意公司鄧婉齡、陳怡如使用存提款，原因？）原因同前（即因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見……」（筆錄附原處分卷第160 頁）、「（問：你是否陳振豐所用人頭……？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明……」（筆錄附原處分卷第158 頁）、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…高意公司年底還會代我們申報。」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」（筆錄附原處分卷第147 頁）等情綦詳，核與高意公司出納陳怡如於臺北市調處查時證述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料……」、「貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）18
0 元（未含稅）……」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？張燦輝、……等人，佣金多少要問鄧琬齡……」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）……三凱、有洋公司……等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的……」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱、……有洋等……該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收棄土證明訂金……備註欄之張燦輝……等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成（或全額）之定金……」等語（筆錄附原處分卷第110 頁至第116 頁）、及世華銀行北三重分行職員證人張誌文所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱……及有洋等公司……」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登詭的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上……但實交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」、「何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的……」等情（筆錄附原處分卷第105 頁至第107 頁）相符，而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。從而，有洋公司及三凱公司於本件違章期間並沒有員工，未實際從事有關棄土場之業務，為虛設行號，棄土場業務之實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭各節，即足認定。尚難以原告所提出之上開證據，認有洋公司及三凱公司確有進銷貨之營業事實。至於張燦輝於審判中雖翻異前詞，陳稱伊自行管理三凱公司之財務、帳務、稅務，公司員工最多時有1 、20個，最少3 個云云（見臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案件95年2 月27日審判筆錄附本院卷可參）惟衡諸其於審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同案被告刑責，所述難免避重就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較為可採，張燦輝於審判中所述各語，尚不足執為對原告有利之認定。
３. 此外，參諸鉅安工程保險公司、鉅邦工程有限公司之負責
人謝美姬於臺北市調查處91年8 月5 日調查筆錄就該公司取得有洋公司統一發票經過證稱：「……早期是直接到高意公司、大水窟棄土場去找高意公司的人購買棄土證明，後來則是與『阿慶』（陳本慶）洽購……」、「（你聽過……三凱、有洋公司或張燦輝，有無實際交易過？）我不清楚這二家公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「（經查高意公司曾以三凱、有洋公司的發票抵付你向高意公司購買棄土證明交易的發票……）是的，這是高意公司的意思，但何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們售棄土證明的交易的發票，我不清楚。」等語（筆錄附補充答辯卷第138 頁及第141 頁）、大鋼牙工程有限公司經理李正文於臺北市調查處91年7 月30日調查筆錄就該公司大水窟棄土場購買棄土證明之情形證稱：「（有無大水窟棄土場購向購置棄土證明？……）有的……大水窟棄土場棄土證明，本公司大多係由我與該場洽商，而該場先後承辦人為李復興及陳伯豐，目前則直接與陳振豐洽談……」、「棄土證明支付以匯款方式，先後依該公司陳怡如指匯到三凱、有洋……等帳戶中，此部分高意公司會依我所匯之公司帳戶開立該公司發票……」、「陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司……等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去。」等語（筆錄附補充答辯卷該筆錄第131 頁、第133 頁及第135 頁）等語屬實，益證有洋公司及三凱公司確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號。進而，有洋公司及三凱公司未與原告為實際交易一事，足堪認定。是原告主張：被告僅依臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，即逕予三凱公司及有洋公司為虛設行號，進而認定原告取得非交易對象之發票，已違行政程序法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨云云，核無可採。
４. 至於原另告雖執呂永裕、潘和福、蘇正忠等人於臺灣臺北
地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理、臺北市國稅局營業人取得異常進項憑證調查程序中之陳述，主張有洋公司確有營業行為非虛設行號云云，惟查：(一)訴外人呂永裕（永鋒工程有限公司負責人，該公司90年間承攬德寶營造有限公司土方棄運工程業務）、潘和福（成石砂石廠負責人）固分別於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理中證稱90年間曾向張燦輝購買棄土證明書及（90年間向呂永裕買砂石期間）每日與張燦輝電話聯絡云云，姑不論前揭證人證稱之交易，發生於00年間，與本件違章期間相距約一年之久，無從逆推本件之交易實情，而縱呂永裕、潘和福前揭證言屬實，惟呂永裕就其購買棄土證明之交易對象陳明：「我跟大水窟棄土場的張燦輝購買」（筆錄附本院94年度訴字第3144號卷第50頁）、潘和福亦陳稱「……他有介紹一位張先生來我公司，張先生說他是大水窟的經理……」（筆錄附本院94年度訴字第3144號卷第61頁）等語屬實，據此，張燦輝與呂永裕、潘和福往來係以高意公司所營大水窟棄土場經理（代理人）身份為之，非以有洋公司及三凱公司代表人身份為之甚明，而此與前述棄土場實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭一節亦相契合，益徵有洋公司及三凱公司無實際交易事實一節為真。( 二) 蘇建興營造有限公司經理蘇正忠為該公司88年間取得有洋公司開立之統一發票（異常進項憑證）接受調查時（92年2 月24日）雖稱：
「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，故有洋公司應非虛設行號。」云云（筆錄附本院94年度訴字第3144號卷第68頁），惟張燦輝就此自稱伊74年以降從事土地買賣仲介業務，高意公司大水窟棄土場成立後則代售棄土證明（筆錄附原處分第96頁）等語，並未從事整地工程承包，是蘇正忠稱張燦輝從事整地工程承包云云，顯與事實不符，況蘇正忠上開各語乃因其任職之蘇建興營造有限公司取得有洋公司開立之統一發票（異常進項憑證）接受調查時所為陳述，如其稱與有洋公司未為際交易、有洋公司為虛設行號，則蘇建興營造有限公司即涉營業稅違章事責，是其所稱各語，應屬事後迴護之詞難期真實，據此，呂永裕、潘和福、蘇正忠等人之陳述自不足執以為對原告有利之認定。
５. 復依陳本慶91年8 月8 日於臺北市調查處調查證稱：伊與
張燦輝同為高意公司土頭，代售棄土證明，並從中賺取佣金之仲介商，各做各的生意，渠等間並無深入交往（筆錄附補充答辯卷第68頁）等語，是陳本慶非有洋公司及三凱公司員工甚明。又依原告匯款之銀行電匯申請書資料所載，本件匯款之收款人為陳本慶，此有臺灣土地銀行入戶電匯申請書（即電匯匯款資料）附於原處分卷可參（見原處分卷第155 頁）。惟三凱公司及有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，陳本慶非三凱公司員工，且原告迄今亦未能提出三凱、有洋公司委任陳本慶接洽並簽訂契約書等據；且有洋公司竟於89年度以陳本慶為其員工申報薪資給付（89年度綜合所得稅BAN給付清單附補充答辯卷第88頁參照），益證有洋公司當年度營利事業所得稅之申報亦屬不實，而有洋公司及三凱公司之銷售款項由與有洋公司及三凱公司無涉之陳本慶兌領，亦與交易常情相違，是原告主張：伊將棄土處理費用款項匯入陳本慶指定之銀行帳戶，陳本慶結算佣金將餘款繳付三凱公司或有洋公司，並將三凱公司或有洋公司開立之統一發票交付原告，殊屬適法云云，洵非可取。
６. 再查，依（高意/ 有洋公司）及（高意/ 三凱公司）間之
權利讓渡契約書所載內容以觀：⑴棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜應由有洋公司及三凱公司負責；惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之三成（或全額）之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據陳怡如、張燦輝於臺北市調查處調查時陳明，業如前述，是如（高意/ 有洋公司）及（高意/ 三凱公司）間之權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜焉有再由高意公司負責之理，且有洋公司及三凱公司對外銷售棄土堆置權行權利自行收受價款即足，要無再與高意公司定約並給付定金、價款之可能；⑵又查，有洋公司87、88年間（非涉案期間）銷項總額分別為4,440,981 元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093 元，進項及費用增加為149,676,169元，惟其進項來源分別為高意公司、穩廉公司、穩進公司及永成興業公司，此有有洋公司89年度進貨來源明細附於本院卷可參，皆為起訴書所載之集團成員，與起訴書所載刑事被告犯罪事實描述涉及有洋公司部分相符；又有洋公司資本總額僅1,000,000 元，且其88年度公司未分配盈餘僅688,119 元，89年度復未處分資產或貸款，且其89年度營利事業所得稅申報營業淨損149,378 元，此有88年及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨89年度未分配盈餘申報核定通知書（有洋公司）、89年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書建檔及維護作業（有洋公司）、資產負債表建檔及維護作業（有洋公司）等附於補充答辯卷可參，顯見有洋公司自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號，且則依其公司資本及資金規模以觀，其於89年年初（即89年3 月1 日）即以現金或支票75,000,000元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，顯與常情相違；另三凱公司資本總額僅3,000,000元，三凱公司於88年9 月間（涉案期間）銷項總額暴增為320,939,892 元，進項及費用增加為142,319,551 元，惟其88年度取得高意公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達96% ，且其88年度營利事業所得稅申報營業淨損1,704,669 元，此有三凱公司88年度進項來源明細，營業稅稅籍資料查詢作業（三凱公司）、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（三凱公司）、申報書（按年度）跨中心查詢（三凱公司）、88年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書建檔及維護作業（三凱公司）附於補充答辯卷可稽，則依其公司資本及資金規模以觀，其於88年間即以現金或支票260,000,000 元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違，是原告所提（高意/ 三凱公司）及（高意/ 三凱公司）間之權利讓渡契約書所載內容自難信為真實，從而，亦不得執為對原告有利之認定。
７. 另按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事
實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。查：三凱公司及有洋公司為虛設行號，業經臺北地方法院檢署檢察官認定：「高意公司實際負責人陳振豐及該公司財務主管鄧琬齡等人以銷售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得，遂研議藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱工程有限公司負責人，……而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。」（參照起訴書第21頁）、「陳振豐、鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6 千萬承攬高意公司之3,520,
32 6土方棄土證明銷售權利，……而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026元作為協助不法之報酬。」、「三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象……」（參照起訴書第22頁）、「89年間，陳振豐、鄧琬齡……又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」（參照起訴書第23頁）等情甚詳，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書附於原處分卷可參。又依張燦輝（即三凱、有洋公司負責人）於臺北市調查處91年6 月20日調查筆錄稱：「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件。」、「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」此有該調查筆錄附於原分卷可參。另鉅安工程有限公司負責人謝美姬於臺北市調查處91年8 月
5 日調查筆錄稱：「我不清楚三凱、有洋公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「何以高意公司要以其他公司（指三凱及有洋公司）的發票來抵充他們出售證明的交易發票，我不清楚。」、大鋼牙工程有限公司經理李正文於臺北市調查處91年7 月30日調查筆錄稱：「高意公司陳怡如會開發票給本公司，但陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司、聖堡發公司等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼變來變去。」及海拓企業有限公司負責人吳龍和負責人於臺北市調查處91年7 月31日調查筆錄稱：「向陳本慶洽購棄土證明後，由高意公司交給我三凱公司發票抵充。」此有該3 份調查筆錄附於補充答辯卷可參。足以認定三凱公司、有洋公司確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號，益證高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱公司、有洋公司，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，即無從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司，高意公司為逃避稅捐之查核，未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱公司及有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，故原告取得上開進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章事證至為明確。再依原告匯款之銀行電匯申請書資料所載，本件匯款之收款人為陳本慶，惟三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，陳本慶非三凱公司員工，原告迄今亦未能提出三凱、有洋公司委任陳本慶接洽並簽訂契約書等據。又陳本慶於臺北市調查處91年8 月8 日調查筆錄稱：「88年3 、4 月開始為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺佣金。」、「（問：該等發票由何公司開立？）陳君答：三凱公司。」、「（問：何以你經手之工程棄土案中諸多建案在無實際進土事實下，高意公司即已發給棄土收容證明書給廠商？）陳君答：我只負責仲介棄土證明部分的業務，不清楚棄土場進場情形。」等語，此有該調查筆錄附於補充答辯卷可參。足證有洋、三凱公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，與原告並無實際交易。綜上，足見三凱公司及有洋公司為虛設行號，堪予認定。至於三凱公司88年度BAN 給付清單固有給付鄭肇基薪資所得之記載，惟三凱公司為虛設行號，並無員工亦未營業，公司之稅務申報均由高意公司辦理，已如前述，另訴外人陳怡如（即高意公司出納）於臺北市調處查時證述：「（上開扣押物中有陳高田、陳姿君、鄭肇基……等人身分證，作何用途？該等人與你或高意公司有何關係？）……鄭肇基係高意公司員工……」等語，此有該調查筆錄附於補充答辯卷可參，惟三凱公司88年度BAN 給付清單亦將鄭肇基列為員工給付薪資，益徵三凱公司88年度BAN 給付清單所示資料係高意公司事後處理三凱公司稅務所為，非可信為真實；另有洋公司89年度BAN 給付清單固有給付陳本慶薪資所得之記載，惟有洋公司為虛設行號，並無員工亦未營業，公司之稅務申報均由高意公司辦理，已如前述，且依陳本慶於91年8 月8 日臺北市調查處調查證稱，其與張燦輝同為高意公司土頭，代售棄土證明，並從中賺取佣金之仲介商，各做各的生意，渠等間並無深入交往等語（參照該筆錄第5 頁），是陳本慶非有洋公司員工甚明，惟有洋公司竟於89年度以陳本慶為其員工申報薪資給付（參照有洋公司89年度綜合所得稅BAN 給付清單），益徵有洋公司89年度BA N給付清單所示資料係高意公司事後處理有洋公司稅務所為，非可信為真實，自不得以上開有洋公司及三凱公司不實之BAN 給付清單，作為有洋公司及三凱公司有從事任何營業行為之有利證據。
８. 原告又主張：原告確實向有洋及三凱公司進貨，該2 家公
司已依相關規定繳納營業稅，政府稅收並未短少云云。惟查：三凱公司88年9 月間( 涉案期間) 營業稅申報銷項總額暴增為320,939,892 元，進項及費用增加為142,319,55
1 元，惟查其88年度取得高意公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達96% ，此有該公司88年度進項來源明細附於補充答辯卷可稽；又有洋公司87、88年間( 非涉案期間) 銷項總額分別為4,440,981 元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000 元及30,048元，而89年間( 起訴書所載涉案期間) 銷項總額暴增為172,332,093 元，進項及費用增加為149, 676,169元，惟查其進項來源分別為高意公司、穩廉公司、穩進公司及永成興業公司，此有營業稅稅籍資料查詢作業（有洋公司）、申報書（按年度）查詢及申報書（按年度）跨中心查詢（有洋公司）、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）（所屬月份89年2 、4 、6、8 、10、12月，有洋公司）附於補充答辯卷及該公司89年度進項來源明細附於本院卷可參。又依三凱公司、有洋公司負責人張燦輝於臺北市調查處91年 6 月20日約談調查證稱：「三凱、有洋……等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧琬齡結帳一、二次。」「三凱、有洋公司……等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。……她（指鄧琬齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。……我並未要求鄧琬齡提出帳證資料……因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤。」此有該調查筆錄附於原處分卷可參，足證三凱公司、有洋公司營業稅之進貨（其負責人稱無須支出任何成本）、銷貨憑證之取得、開立及申報，皆不真實。再依按臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載：「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：（見起訴書第
17 頁 ）……3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方
170 元至180 元不等價格出售棄土證明，並以每張1, 200元至1,300 元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165 元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。」等情，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年偵字第11687 號、第12 125號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022 號 、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書附於原處分卷可參。按基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範統一發票開立對象，應不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持；本件高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司及有洋公司之負責人以協助高意公司不法逃漏稅捐，並開立統一發票給下游營業人，其藉擾亂稅制以? 逃漏稅意圖已臻昭顯；按三凱公司及有洋公司並無聘用員工、營業處所及從事任何營業行為，原告自不可能與該2 家公司有交易事實，其取得該2 家公司開立進項憑證並以之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，違章事證明確。足見原告此部分之主張，委無可採。
９. 末按有洋公司及三凱公司統一發票之開立、營業人銷售額
與稅額申報及營業稅繳款，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執有洋公司及三凱公司統一發票倒果為因，遽稱伊與有洋公司及三凱公司間確有交易行為云云，亦無可採。
（三）又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告取具有洋公司及三凱公司開立之統一發票所表彰之交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。本件有洋公司及三凱公司並未實際經營棄土業務，原告無與之為棄土交易可能，已如前述，此外，原告除前揭件證外，未能另行舉證證明伊與有洋公司及三凱公司間確有實際進貨之交易行為，則被告認原告實際交易對象並非有洋公司及三凱公司，揆諸首揭說明，即非無據。
（四）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」行政程序法第43條定有明文。又參酌最高行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事犯固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權，行政調查時無法有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。原告主張本件證據證明應適用刑事訴訟法傳聞證據排除法則云云，尚非可採；而仍應適用行政訴訟、行政程序法關於證據規定，併此敘明。
（五）綜上，本件原告於88年9 月17日及89年4 月25日進貨，進貨（勞務）金額計新臺幣（下同）801,760 元，未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之統一發票2 紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額40,088元。從而，原處分依首揭規定核定補徵原告營業稅94,772元，於法自無不合。
（六）末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：……（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰……」為財政部令頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關參考上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（七）本件原告行本件交易，自棄土合約書、大水窟棄土場同意書即可查知同意書出具者（高意公司）與契約相對人（有洋公司、三凱公司）不符，且原告匯款對象為與三凱、有洋公司無任何關係之陳本慶，益證三凱公司、有洋公司並非其實際交易對象，原告與該2 公司既無交易事實，其未依規定取得實際交易對象開立進項憑證之違章事證明確。又原告對陳本慶交付2 家虛設行號之統一發票，竟未進一步查證陳本慶與渠等公司間之關係，即收受陳本慶提出不同公司統一發票並逕為申報扣抵之憑證，則其於此違反常情之交易狀態下，針對實際交易對象究為何人一事，即應特加注意，依當時情形應注意能注意而不注意，致取得非交易對象虛設行號有洋公司及三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，自難謂無過失，原告稱伊就違章行為並無故意過失云云，核無可採。
（八）本件有洋公司及三凱公司為無進銷貨事實之虛設行號，已如前述，故取得虛設行號發票之原告，自無向該虛設行號有洋公司及三凱公司進貨並支付進項稅額之事實，此外，高意公司就原告系爭交易並未申報（高意公司89年度銷項去路明細附本院卷可參），而原告就其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，該實際銷售人已據實申報其與原告間之交易事實，且經稽徵機關查明該稅額已依法報繳各節有利於己之事實，復未舉證以實其說，則其執財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函釋稱本件除追補稅款外，不再處漏稅罰云云，要難憑採。
（九）末按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。本件原告所舉被告所屬淡水稽徵所處分書（附本院94年度訴字第3144號卷）雖稱「有進貨事實取得非交易對象開立之發票，『開立發票之營業人』已依法報繳營業稅，依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函規定，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰。」云云，核與上開函釋揭示取得虛設行號發票之營業人，可就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰之要件：⑴營業人能證明確有支付進項稅額予『實際銷貨之營業人』；⑵經稽徵機關查明實際銷貨之營業人取得之該稅額已依法報繳者不符，是前揭被告所屬淡水稽徵所處分書援用財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋逕處以行為罰，自有未合，是原告執錯誤之他案行政處分，請求依行政程序法第6 條規定比照辦理，要無可採。至於本院96年度簡更一字第20 號判決部分，已經財政部臺北市國稅局提起上訴，此有行政訴訟上訴理由狀附本院卷可參，乃屬個案判斷，本件不受其拘束；另本院97年度簡字第697 號、97年度簡字第695號、97年度簡字第696 號案件及財政部98年1 月16日臺財訴字第09700562780 號（案號：第00000000號）訴願決定（永萬春工程有限公司）等案件，被告均於復查決定以其進項憑證確由實際銷貨之高意公司所交付，顯與本件進項憑證係由虛設行號之有洋公司及三凱公所交付，並不相同，自不得比附援引，併此敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 蘇婉婷