臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第90號原 告 甲○○訴訟代理人 傅文民 律師複代 理 人 徐嶸文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年9月20日台財訴字第09300432540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院以95年7 月27日93年度訴字第3773號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年8 月7 日97年度判字第77
6 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為張盛和，嗣變更為許虞哲，復變更為凌忠嫄，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係民國（下同）84年、85年度盟都國際股份有限公司（下稱盟都公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，盟都公司於84年、85年度給付營利所得計新臺幣（下同）13,828,761元及23,816,633元，未依同法第88條規定按給付額扣繳15% 稅款2,074,286 元及3,572,468 元，案經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲通報，惟已由新負責人錢大有於88年4 月23日繳納扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單，被告初查乃於89年9 月間依同法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度），並以89年9 月6 日財北國稅中南財字第1589410241號函檢附處分書及繳款書送達原告。原告不服，申請復查，經被告93年4 月26日財北國稅法字第0930202416號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部93年9 月20日台財訴字第09300432540 號訴願決定駁回。原告猶未甘服，向本院提起行政訴訟，經本院95年7 月27日93年度訴字第3773號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年8 月7 日97年度判字第776 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠按「受發回…之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄
理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260 條第
3 項定有明文。據此除被告能提出其他確切證據以資證明外，「僅憑基隆市調查站查扣證物中所附盈餘分配明細表、合夥契約書及盟都公司現任負責人錢大有已補繳扣繳稅款」，仍應認不足以證明「（原告）有未依所得稅法第88條扣繳稅款情事」，先此呈明。被告雖於本件審理中再具狀主張，基於「⑴盟都公司的盈餘分配表；調查局查扣證據編號37之分類帳、證物編號10之總分類帳明細表。⑵證人筆錄沈月意偵查中筆錄。⑶新任負責人錢大有自行補繳扣繳稅款」等證據，得認定盟都公司有於84、85年度給付營利所得計13,828,761元、23,816,633元云云，惟查：
⒈「本件被上訴人認上訴人有未依所得稅法第88條規定扣繳
稅款之情事，無非以基隆市調查站查扣證物中所附84年度第3 、4 季盈餘分配表、85年度第1 、2 、3 季盈餘分配表，及證人沈月意之證言、盟都公司新負責人錢大有已補繳納扣繳稅款為其論據。惟按依所得稅法第88條所定『納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納。』觀之，自以扣繳義務人已為實際給付時，始生扣繳義務。經查扣案84年度第3 、4 季、85年度第3 季盈餘分配表係載明盟都公司23名股東就各該期分配金額所應分配之百分比、應領金額、支票號碼等情形，依此記載尚難證明盟都公司已就各該金額為實際給付。況上訴人主張84年度第4 季盈餘分配表上支票號碼BA0000000 、BA000000
0 至BA0000000 計16張，其所載受款人及金額，均與盈餘分配表不符；支票號碼BA0000000 至BA0000000 ，及BA0000000 、BA0000000 、BA0000000 計10張業已作廢，足證記載內容與事實不符等情，業據提出各該支票影本16張，及上海商業儲蓄銀行出具之證明書為證，經核其所提出已兌領支票影本16張，記載禁止背書轉讓，且受款人分別為張簡萬然、鄭炯明、高啟中、雅美多股份有限公司，而非盈餘分配明細表所載之受分配人（即盟都公司之股東），則各該支票既已指名受款人及禁止背書轉讓；另上海商業儲蓄銀行出具證明業已作廢之10紙支票，既已作廢，自均無流通之可能，被上訴人辯稱票據具流通性及無因性，無從據此認盟都公司未有發放盈餘之事實，即非足採。是尚難僅憑84年度第3 、4 季及85年度第1 、2 、3 季盈餘分配明細表載有分配金額，即遽認盟都公司已實際分配該金額」，既據最高行政法院於發回判決中指明，臺北高等行政法院自應以此判斷為判決基礎，因此被告於發回更審中復以「盟都公司的盈餘分配表」足資為證置辯，尚不足採。
⒉「另盈餘分配表所載分配對象係盟都公司股東，基隆市調
查站所查扣曼都髮型美容店合夥契約，及其負責人沈月意所稱該店每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，次月總公司會分配應得之利潤等語，係屬盟都公司與其加盟店之關係，而與本件盟都公司分配盈餘予股東無涉，是上開曼都髮型美容店合夥契約，及沈月意（非盟都公司股東）之證言，亦無法證實盟都公司確有實際發放盈餘予股東」，亦據最高行政法院於發回判決中指明，臺北高等行政法院自應以此判斷為判決基礎，因此被告於發回更審中再以「證人筆錄沈月意偵查中筆錄」足資為證置辯，並不足採。⒊「依（最高行政法院）61年判字第70號、62年判字第402
號及75年判字第309 號判例意旨，就上訴人是否有逃漏稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人之同意書即得不待調查證據，逕為處罰，是非漏稅違章行為人之同意，亦不得逕作為違章行為人之處分依據。本件盟都公司之新任負責人錢大有固於88年4 月23日按被上訴人認定之金額補繳扣繳稅款，惟其補繳原因不詳。況錢大有究非本件被裁罰之扣繳義務人，亦難以其同意補繳扣繳稅款，即認上訴人有未依規定扣繳稅款之違章行為」，並據最高行政法院於發回判決中指明，臺北高等行政法院自應以此判斷為判決基礎，因此被告於發回更審中又以「新任負責人錢大有自行補繳扣繳稅款」足資為證置辯，顯不足採。
⒋至於被告所指「分類帳」、「總分類帳冊明細表」所載，
實屬盟都公司依據加盟契約關係，暫先收取各加盟店之每日營收款，經扣除各加盟店依約應給付盟都公司之美容材料貨款、商標授權使用權利金等必要費用，以及代付各加盟店彼此間應付帳款後，再將餘款亦即各加盟店之盈餘分別返還之內容，故「分類帳」、「總分類帳冊明細表」以「暫收款盈餘」、「暫收款（盈餘）」為類別名稱，此與發回判決所載「沈月意所稱該店每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，次月總公司會分配應得之利潤等語，係屬盟都公司與其加盟店之關係，而與本件盟都公司分配盈餘予股東無涉」等語亦相符。被告僅憑「分類帳」、「總分類帳冊明細表」中載有「盈餘」，即貿然認定盟都公司有於84、85年度分配盈餘予股東計13,828,761元、23,816,633元云云，顯有違誤，不足採信。
⒌事實上，盟都公司確遲至85年10月1 日，始將84年度盈餘
4, 500,000元分配予股東，且有依法扣繳申報，因此被告所指盟都公司於84、85年度給付營利所得計13,828,761元、23,816,633元云云，確與事實不符甚明。
㈡進而言之，姑且不論尚無任何證據足認第三人盟都公司確「
在全省各地先後轉投資設立「曼都髮型美容」連鎖店」，依公司法第13條第1 項規定，公司本不得為「合夥事業之合夥人」，自難遽認盟都公司確與其他人合夥經營「曼都髮型美容」連鎖店。據此盟都公司顯無可能因與其他人合夥經營「曼都髮型美容」連鎖店，而於84、85年度分配股東「股利」13,828,761元、23,816,633元，或於84、85年度依合夥關係分配合夥人「盈餘」13,828,761元、23,816,633元，故原告縱曾身為盟都公司負責人，亦不就上開「股利」、「盈餘」負所得稅法所定扣繳義務，當無疑義。
㈢又「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即
不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作成處罰處分，亦即應由稽徵機關負擔不利結果。故其舉證責任應由稽徵機關負擔。就此行政法院39年判字第2 號判例即謂：『又行政官對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』對於處罰要件事實，要求嚴格的證明」（參陳清秀著，稅法總論，第668 頁，2006年10月4版第1 刷）。「其次，稽徵機關的裁罰須憑藉積極的事實，無積極證據自不得以擬制推測的方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，此即禁止臆測科罰原則，此乃刑罰與行政秩序罰所共通的基本原則（行政法院75年度判字第309 號判例參照）」（參黃士洲著，掌握稅務官司的關鍵─舉證責任實務案例分析，第240-241 頁，2007年1 月初版第2 刷）。被告既未能舉證證明包括原告在內之上開盈餘分配明細表所列之人，確皆有收受盟都公司發給之如該盈餘分配明細表所示金額之「股利」或「盈餘」，復未能解釋何以出現「84年度第4 季盈餘分配表上支票號碼BA0000000 、BA0000000 至BA0000000 計16張，其所載受款人及金額，均與盈餘分配表不符」，及「支票號碼BA0000000 至BA0000000 ，及BA000000
0 、BA0000000 、BA0000000 計10張業已作廢」等矛盾之處，則揆諸前開說明，自不應以擬制推測的方式，推斷原告有未依規定扣繳稅款之違章行為而裁罰。
㈣最後應補充說明者：
⒈最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）以86年
1 月份庭長評事聯席會議，作成「稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定」之決議，復於86年4 月份修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項」後，最高行政法院亦於89年2 月17日，以89年度判字第407 號判決判示：「稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項」。惟「將扣繳義務之內容解析之，包含扣留義務（作為義務）及繳納義務（給付義務），尚非單純之行為義務。但因其繳納之稅款，扣自應向納稅義務人給付之金額，故亦非真正之給付義務。論其結果，扣繳義務人實際所負者僅為稅款之扣留、申報、轉繳的義務，仍以『行為』為其內容，其特徵與委任關係中之受任人依民法第541 條所負之轉交義務相當，因此，仍以將之論為行為義務為妥」（參見黃茂榮著，稅法總論《第1 冊》，第313 頁，2002年5 月初版）。據此原告是否未依修正前所得稅法第88條規定扣繳稅款，而應依同法第114 條第1 款規定裁處罰鍰，顯涉及原告有否違反作為義務而應予裁處行政罰，揆諸前開最高行政法院庭長評事聯席會議決議及最高行政法院判決意旨，本件顯有適用稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕」規定之餘地。
⒉再者，「按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之
3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」，業據最高行政法院87年度判字第816 號判決（同旨另參見同法院86年度判字第198 號判決），因此為正確適用法律，即須比較84年起迄89年9 月6 日被告裁處罰鍰時，所得稅法第88條、第114 條之歷次修正情形，蓋被告得否依所得稅法第114 條第1 款規定裁處原告罰鍰，須視原告有否未依同法第88條規定扣繳稅款之情事而定，換言之，所得稅法第114 條第1 款規定乃「處罰規定」，而同法第88條規定則屬「義務規定」，「要確實掌握處罰構成要件、處罰對象與處罰種類，必須一併觀察義務規定與處罰規定」（參見林錫堯著，行政罰法，第68頁，2005年6 月初版第1 刷），正如最高行政法院86年度判字第1611號判決所示「所謂『適用裁處時之法律』，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律。此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意」。
⒊原告於86年12月30日、87年6 月20日所得稅法第88條第1
項第1 款修正公布施行後，就第三人盟都公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」已不負扣繳義務，以致被告不得再以扣繳義務人未對公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」扣繳稅款為由，依同法第114條第1 款規定裁處罰鍰，因此以84年至86年12月29日公布施行之所得稅法第88條第1 項第1 款、第114 條第1 款規定，與86年12月30日、87年6 月20日公布施行之所得稅法第88條第1 項第1 款、第114 條第1 款規定為比較，86年12月30日、87年6 月20日公布施行之所得稅法第88條第1項第1 款、第114 條第1 款規定，顯為「裁處前最有利於納稅義務人之法律」，依稅捐稽徵法第48條之3 但書規定，被告對此不能完全置之不理，誠如臺中高等行政法院91年度訴字第448 號判決所示：「所謂『適用裁處時之法律』，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。又所稱之『裁處』，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。查我國因自87年度起實施兩稅合一制度，故所得稅法第88條於86年12月30日經公佈修正為分配予國內股東之股利免予扣繳，則公司發放股利予國內股東於上開所得稅法修正後已無扣繳之義務，縱本件未扣繳之行為係發生於上開所得稅法修正之前，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，對於尚未核課確定之案件，既應適用裁處時之法律，而因裁處時扣繳義務人已無扣繳義務，自不符合所得稅法第88條規定，自不能復依該法第114 條第1 款規定予以處罰」。
四、被告則以：㈠盟都公司經基隆市調查站搜索獲案之扣押證物，均為原告簽
章認證為其所有，合先敘明。查該證物編號37之分類帳，其中科目暫收款（盈餘）載有84年10月26日冲暫收7 至9 月盈餘，分錄記載為借：暫收款3,218,586 元、貸：應付票據3,218,586 元，其摘要欄載明應付票據之到期日為84年10月31日，並於84年10月31日支付該票據，分錄記載為借：應付票據8,591,174 元、貸：銀行存款8,591,17 4元（因84年10月31日尚有其餘到期之票據，故冲銷之應付票據金額大於發放之盈餘，見本院卷第197 至199 頁）。又證物編號10之總分類帳明細表，其中科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年1月26日冲暫收10至12月盈餘10,6 10,175 元，85年4 月26日冲暫收1 至3 月盈餘9,758,834 元，85年7 月26日發放暫收
4 至6 月盈餘11,572,066元，85年10月24日發放7 至9 月盈餘2,485,733 元（見本院卷第201 至204 頁），且分類帳、總分類帳明細表所載84年3 、4 季及85年1 、2 、3 季之暫收款（盈餘）金額與盈餘分配表所載之盈餘分配金額均相符。綜上，上述帳簿原告既已詳載盈餘已發放，可證原告確已給付84年第3 、4 季盈餘及85年第1 、2 、3 季盈餘。至原告提出之部分支票兌領人非盈餘分配明細表所載之受分配人，且該支票已指名受款人及禁止背書轉讓，又部分支票已作廢，自均無流通之可能，以證明其未給付盈餘乙節，查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件被告已查得原告於帳簿中明確記載盈餘發放之情形，而受分配人如何取得該盈餘，又該盈餘是否受讓與他人，與本件無涉，原告不能以未詳實登載盈餘分配明細資料，推翻已發放盈餘之事實。
㈡基隆市調查站於87年6 月26日查獲盟都公司之相關帳冊資料
，經於同年7 月8 日啟封，共扣押帳證資料61冊，隨後於同年7 月27日函送被告審理，被告經詳查扣押資料，查得84年第3 季、第4 季、85年第1 季、第2 季及第3 季盈餘分配明細表之分配金額分別計3,218,586 元、10,610,175元、9,758,834 元、11,572,066元及2,485,733 元（見本院卷第189至195 頁），又84年第3 、4 季及85年第3 季並載有所得人、分配金額、應領金額及支票號碼之盈餘分配明細表（見本院卷第189 、190 、195 頁），另經核對帳載之暫收款─盈餘與上述各季盈餘分配明細表所載之盈餘分配金額相符，且84年第3 、4 季之盈餘分配明細表所載分配之所得人皆為盟都公司股東，其分配比例除原告等4 人外，皆與投資比例相同，此有臺北市政府函復之盟都公司股東名簿可稽（見本院卷第205 至210 頁），可證盟都公司帳載之暫收款─盈餘之沖銷應係發放盈餘於予各股東。
㈢本件原告雖主張「分類帳」及「總分類帳冊明細表」所載暫
收款─盈餘係盟都公司，暫先收取各加盟店之每日營收，經扣除必要費用後，再將餘款返還予加盟店，惟原告卻無法提示帳載沖銷暫收款─盈餘確實係返還餘款予各加盟店之相關資金流程，是原告所訴核不足採。
㈣查基隆市調查站於87年7 月27日函送盟都公司之相關帳冊資
料予被告審理，被告乃於88年5 月12日函移被告所屬中南稽徵所辦理，惟盟都公司新任負責人錢大有已於88年4 月23日自行依上開發放金額，繳納系爭84、85年度扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單（見本院卷第223 、22 4頁），係於被告發函前即補辦理申報扣繳憑單事宜，反觀基隆市調查站通報被告審理盟都公司之相關帳冊資料，經核對扣押證物尚有86年度盈餘發放表，發放金額為60,000,000元（87年間發放），被告乃函請盟都公司限期填報扣（免）繳憑單，惟盟都公司具文說明87年間並無發放是項盈餘，無法辦理填報扣（免）繳憑單，顯見盟都公司84及85年度確有給付營利所得之事實。
㈤本件原告對於確有給付帳載暫收款─盈餘之事實並不爭執，
又原告無法提示帳載暫收款─盈餘之沖銷確係返還餘款予各加盟店之相關資金流程，可證暫收款─盈餘之沖銷應係盟都公司發放盈餘予各股東。
㈥從而，被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未
扣稅額處1 倍罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,
468 元（85年度），尚無不合，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之︰第1 類︰營利所得︰公司股東所分配之股利、…」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；…」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第88條第1 項第1 款、第89條第1 項第1 款及第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，…按左列規定扣繳：一、公司所分配之股利或合作社所分配之盈餘：按給付額扣取15% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 款前段所明定。
㈡本件原告係84、85年度盟都公司負責人，亦即行為時所得稅
法第89條規定之扣繳義務人，該公司84、85年度給付原告等23人營利所得計13,828,761元、23,816,633元，未依同法第88條規定，按給付額扣繳15% 稅款2,074,286 元、3,572,46
8 元，案經基隆市調查站查獲，於87年7 月27日通報被告審理違章成立，因盟都公司已於88年4 月26日逾期補扣繳並補報扣繳憑單，被告初查乃依同法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度）。原告不服，主張：被告處分所依據之證據不足信，本件盟都公司所給付者為代各分店管理之款項，而非分配盈餘；又盟都公司曾於85年分配84年度盈餘4,500,000 元，已依法扣繳稅款675,000 元，並申報扣繳憑單，被告忽略此項事實，未予扣除，乃重複計算；另被告於裁處前未依行政程序法之規定，給予原告陳述之機會；又即使認定盟都公司發放盈餘，依現行兩稅合一實施後之稅法，亦無未扣繳應裁罰之規定，則應依稅捐稽徵法第48條之
3 規定，予以免罰云云。申經被告復查決定略以，本件盟都公司經基隆市調查站搜索獲案之扣押證物84年度各季盈餘表及85年第1 、2 、3 季盈餘分配明細表，其中84年第3 、4季及85年度第3 季尚附有盈餘分配明細表，載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼，且原告於基隆市調查站供承，及證人即曼都髮型美容如意店之負責人沈月意於偵查中結證，「我們每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，而到了下個月總公司會將我們應得之利潤分給我們。」，有卷附原告及沈月意之調查筆錄、合夥契約書及盟都公司84、85年度各季「盈餘分配表」等資料可稽，足證盟都公司確有給付營利（盈餘）所得之事實，亦即原告之扣繳義務已發生，而盟都公司新負責人錢大有，按其實際給付日期及金額於88年4月23日補繳納扣繳稅款，並於同年月26日補辦理扣繳憑單申報，尚非有誤，所稱誤扣繳應予退稅乙節，不足採據。又本件查獲給付營利所得為84及85年度，惟該公司84年度營利事業所得稅結算申報書中之股東往來科目卻增加，且原告亦無提供所謂股東墊款之詳實記載，所稱返還股東墊款之情事，核不足採等由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈢原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：
⒈調查人員所查扣之帳冊資料是否足以採認？⒉盟都公司是否確有給付營利（盈餘）所得之事實？⒊盟都公司給付營利（盈餘）所得之對象，是否為其股東？⒋本件應辦理扣繳之數額，是否應扣除450 萬元？⒌本件有無從新從輕原則之適用？⒍本件有無違反行政程序法第103 條規定，未予原告陳述意
見之瑕疵？茲分別說明如下：
㈣關於調查人員所查扣之帳冊資料是否足以採認部分：
⒈原告稱：原處分所依據之基隆市調查站扣案帳冊資料，其
作成人不明，內容亦與實際情形不符，原告否認該等帳冊資料之形式上真正云云。
⒉惟查：
⑴本件原告係84、85年度盟都公司負責人，亦即行為時所
得稅法第89條規定之扣繳義務人。基隆市調查站於87年
6 月26日在盟都公司、盟都公司之關係企業碩成資訊管理顧問有限公司、曼領美容有限公司、原告之住所等地搜索查扣大批帳冊資料，隨之於同年7 月8 日會同原告啟封證物並分類編號至61號，再於同年月27日通報被告審理。被告由證物中勾稽，發現有84年度各季盈餘表及85第1 、2 、3 季盈餘分配明細表，其中84年第3 、4季及85年度第3 季尚附有盈餘分配明細表，載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼。上開書證係在原告住處、盟都公司或其他關係企業所查扣，經會同原告整理經原告逐一簽認，此有原告簽名確認之基隆市調查站查扣單可稽（參本院卷第27頁），內容包括有各店認股明細表、損益表、費用分析表、全省損益摘要表、資產負債表、存出保證金明細表、應付票據明細表等等，均屬會計帳務上之表冊，部分文件列有「盟都國際」、分店店名如五福、員山、金橋等等，且由文字格式呈現之型態觀察，應係自電腦列印而來，此有被告提供其中編號23、26、27之3 份帳務表冊原件可證。由上開查獲經過及表冊之形式，應足以認定扣案之61冊書證，應係盟都公司之內部帳務無誤。
⑵原告雖否認上開書證形式之真正，惟不僅由形式觀察足
信其為真正，復經原告於復查時引為返還股東墊款之記載，又於訴願時引為盟都公司代各地分店處理帳務後將營收等匯回之紀錄（詳見其復查申請書及訴願理由書），況相關證物也經臺北地院於審理原告涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事案件中予以審酌，並未推翻其真正，此見諸該院88年度訴字第1005號判決理由欄之記載即明。原告迄於本院審理中，空言否認該書證形式之真正，委無可採。
㈤關於盟都公司是否確有給付營利（盈餘）所得之事實部分：
⒈發回意旨略以：⑴查扣案84年度第3 、4 季、85年度第3
季盈餘分配表係載明盟都公司23名股東就各該期分配金額所應分配之百分比、應領金額、支票號碼等情形，依此記載尚難證明盟都公司已就各該金額為實際給付。況原告主張84年度第4 季盈餘分配表上支票號碼BA0000000 、BA0000000 至BA0000000 計16張，其所載受款人及金額，均與盈餘分配表不符；支票號碼BA0000000 至BA0000000 ，及BA0000000 、BA0000000 、BA0000000 計10張業已作廢，足證記載內容與事實不符等情，業據提出各該支票影本16張，及上海商業儲蓄銀行出具之證明書為證，經核其所提出已兌領支票影本16張，記載禁止背書轉讓，且受款人分別為張簡萬然、鄭炯明、高啟中、雅美多股份有限公司，而非盈餘分配明細表所載之受分配人（即盟都公司之股東），則各該支票既已指名受款人及禁止背書轉讓；另上海商業儲蓄銀行出具證明業已作廢之10紙支票，既已作廢，自均無流通之可能，被告辯稱票據具流通性及無因性，無從據此認盟都公司未有發放盈餘之事實，即非足採。是尚難僅憑84年度第3 、4 季及85年度第1 、2 、3 季盈餘分配明細表載有分配金額，即遽認盟都公司已實際分配該金額。⑵另盈餘分配表所載分配對象係盟都公司股東，基隆市調查站所查扣曼都髮型美容店合夥契約，及其負責人沈月意所稱該店每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，次月總公司會分配應得之利潤等語，係屬盟都公司與其加盟店之關係，而與本件盟都公司分配盈餘予股東無涉，是上開曼都髮型美容店合夥契約，及沈月意（非盟都公司股東）之證言，亦無法證實盟都公司確有實際發放盈餘予股東。⑶盟都公司之新任負責人錢大有固於88年4 月23日按被告認定之金額補繳扣繳稅款，惟其補繳原因不詳。況錢大有究非本件被裁罰之扣繳義務人，亦難以其同意補繳扣繳稅款，即認原告有未依規定扣繳稅款之違章行為等語。
⒉是依發回意旨，單憑上開盈餘分配明細表、曼都髮型美容
店合夥契約、沈月意之證言，及錢大有同意補繳扣繳稅款之事實，固不足以證明盟都公司確有實際發放盈餘，然本院依下列諸事證，綜合觀之，認盟都公司應確有給付營利（盈餘）所得之事實。
⑴盟都公司經基隆市調查站搜索獲案之扣押證物，均為原告簽章認證為其所有，形式上為真正，已如前述。
⑵依扣案之84年度第3 季盈餘分配明細表記載，該季盈餘
分配總合為3,218,586 元（見本院卷第107 頁）；84年度第4 季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為10,610,175元（見本院卷第108 頁）；85年度第1 季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為9,758,834 元（見本院卷第109 頁）；85年度第2 季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為11,572,066元（見本院卷第11
0 頁），然因盟都公司資金不足，故第2 季盈餘分成7月31日支付6,572,066 元，8 月31日支付5,000,000 元，並有該公司短期資金需求表可稽（見本院卷第111 頁）；又85年度第3 季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為2,485,733 元（見本院卷第112 、113 頁）。
⑶上開盈餘分配明細表之記載，固尚難遽認盟都公司已實
際分配該金額，然另依查扣證物編號37之分類帳，其中科目「暫收款盈餘」載有「84年10月26日冲暫收7 至9月盈餘」3,218,586 元（見本院卷第26頁），並於分錄記載貸：應付票據3,218,586 元，其摘要欄載明「沖10月31日各股東」，亦即該盈餘應付票據之到期日為84年10月31日，又分錄記載為借：應付票據8,591,174 元，摘要欄載明「沖10月31日到期票」（見本院卷第25頁），此冲銷之應付票據金額大於發放之盈餘，係因84年10月31日尚有其餘到期之票據，由此可見，上開盈餘分配明細表所載之84年度第3 季盈餘3,218,586 元確已於84年10月31日以票據支付。
⑷又依總分類帳明細表，其中科目暫收款（盈餘）之借方
，載有85年1 月26日冲暫收10至12月盈餘二筆各為5,305,094 元，及5,305,081 元，合計為10,610,175元（見本院卷第28頁），與盈餘分配明細表所載84年度第4 季盈餘10,610,175元相符，足見該盈餘亦已支付。
⑸另總分類帳明細表科目暫收款（盈餘）之借方，載有85
年4 月26日冲暫收1 至3 月盈餘9,758,834 元（見本院卷第29頁），與盈餘分配明細表所載85年度第1 季盈餘9,758,834 元相符，足見該盈餘亦已支付。
⑹85年7 月26日發放暫收4 至6 月盈餘11,572,066元（見
本院卷第30頁），與盈餘分配明細表所載85年度第2 季盈餘11, 572,066 元相符，足見該盈餘亦已支付。
⑺85年10月24日發放7 至9 月盈餘2,485,733 元（見本院
卷第31頁），與盈餘分配明細表所載85年度第3 季盈餘2,485,733 元相符，足見該盈餘亦已支付。
⑻綜上，上述帳簿原告既已詳載盈餘已發放，可證原告確
已給付84年第3 、4 季盈餘及85年第1 、2 、3 季盈餘。其金額合計為37,645,394元（3,218,586+10,610,175+9,758,834 + 11,572,066+2,485,733=37,645,394），與被告認定之數額完全相符（按被告認定盟都公司84年、85年度給付之金額分別為13,828,761元及23,816,633元，合計亦為37,645,394元）。
⑼至原告提出之部分支票兌領人非盈餘分配明細表所載之
受分配人，且該支票已指名受款人及禁止背書轉讓，又部分支票已作廢，自均無流通之可能，以證明其未給付盈餘乙節，查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件被告既查得盟都公司於帳簿中明確記載盈餘均已發放，而受分配人如何取得該盈餘，又該盈餘是否受讓與他人，與本件無涉，原告自不能僅因事後支票之使用情形，而推翻已發放盈餘之事實。
㈥關於盟都公司給付營利（盈餘）所得之對象，是否為其股東部分：
⒈原告雖主張「分類帳」及「總分類帳冊明細表」所載暫收
款─盈餘，係盟都公司暫先收取各加盟店之每日營收，經扣除必要費用後，再將餘款返還予加盟店，並非發放盈餘給股東云云。
⒉惟查：
⑴上開「分類帳」及「總分類帳冊明細表」已明載所沖銷
者為暫收款盈餘（見本院卷第26頁），則稱原告稱所發放者非盈餘，即不足採。
⑵又依盟都公司股東名冊記載，其股東為包括原告在內等
23人見本院卷第126 頁至128 頁），復比對上開股東名冊與盈餘分配明細表，盟都公司所製作之盈餘分配表所列分配對象姓名，與股東姓名相符（參本院卷第113 、
126 頁），而加盟店並非股東，此並為原告所是認（見本院卷第177 頁筆錄），足見上開盈餘給付對象確係股東，而非加盟店。
⑶至原告雖稱：依本院卷第107 頁盈餘分配表記載發放對
象包括「美吾髮」，但股東名簿並無美吾髮之股東姓名乙節。查「美吾髮」為法人股東，陳文華為法人代表董事，此有盟都公司登記事項表可稽（見本院卷第125 頁），則盈餘分配表記載發放對象包括「美吾髮」，益徵係發放予股東無訛。
⑷至證人即加盟店曼都髮型美容如意店負責人沈月意於偵
查中所證：「我們每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，而到了下個月總公司會將我們應得之利潤分給我們」乙節，係指盟都公司與「加盟店」間之關係，其與盟都公司和「股東」間之關係，應屬無涉。本件綜合沈月意所證，及盟都公司上開「分類帳」及「總分類帳冊明細表」等證據資料，應係各加盟店將收入匯入盟都公司後，盟都公司於次月依加盟關係結算，將應得之利潤分給加盟店，盟都公司因眾多加盟店之經營貢獻以及其他營業收入，每3 個月結算如有盈餘，再依股權比例，將盈餘分配予各股東。是原告所稱，系爭盈餘分配係加盟店暫收款之返還，亦不足採。
㈦關於本件應辦理扣繳之數額，是否應扣除450 萬元部分：
⒈本件被告認定盟都公司發放84年盈餘13,828,761元，85年
盈餘23,816,633元，應扣繳稅額2,074,286 元、3,572,46
8 元，乃根據查扣所得之84年第3 、4 季之盈餘分配明細表上載分配金額3,218,586 元、10,610,175元（合計13,828,761元），及85年第1 、2 、3 季之盈餘分配明細表上載分配金額9,758,834 元、11,572,066元、2,485,733 元（合計23,816,633元），此有各該季之盈餘分配明細表，及盟都公司「分類帳」及「總分類帳冊明細表」等證據資料可憑，已如前述。
⒉原告主張盟都公司85年度發放84年度之盈餘4,500,000 元
，核其所得所屬為84年度，給付日期為85年10月1 日，此有盟都公司之各類所得扣繳稅額繳款書附於本院前審卷二第79頁可憑，與本件被告認定漏未申報之日期及金額均不相同，且盟都公司自行申報之盈餘4,500,000 元，乃登載於經被告驗印之帳簿上，與本件查扣之帳目均未登載於各該年度已向被告驗印之帳簿中，並無重複情事。足見本件係除了上開450 萬元之外，另行查獲之漏報扣繳盈餘之部分，故原告主張應扣除已申報部分，核無可採。
㈧關於本件有無從新從輕原則之適用部分：
⒈原告主張所得稅法第88條之規定已於86年12月30日修正，
已刪除「公司分配之股利」應由公司代為扣繳之規定，故自86 年12 月30日所得稅法修正之後公司發放股利已無庸代為扣繳，自無依稅捐稽徵法第114 條第1 項處罰之餘地，亦即公司發放股利而未代予扣繳之行為，行政已係不罰，故本件應依稅捐稽徵法第48條之3 規定，予以免罰云云。
⒉惟查：
⑴按稅捐稽徵法第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，最高行政法院於86年1 月份庭長評事聯席會議中針對遺產及贈與稅法修正後，稅率降低、扣除額及免稅額提高，有無上開規定之適用，作成決議：「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1 月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：
…行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，…所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」；另於同年4 月修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」。
⑵查所得稅法第88條其修法理由為：「在兩稅合一制下，
非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持就源扣繳規定。至中華民國境內居住之個人取得之股利總額或盈餘總額所含之稅額，係由所投資之營利事業，依規定直接自其股東可扣抵稅額帳戶餘額分配予股東；而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得之股利淨額或盈餘淨額，依規定不計入所得額課稅，故均已無須辦理扣繳，爰修正第1 項第1 款規定」（參所得稅法令彙編，94年版，第604 頁）。亦即在兩稅合一制之下，股東獲配之盈餘或股利中所含稅額，應自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣除，公司分配股利不再依86年12月30日修法前之舊制辦理扣繳，如維持原條文文字，將使公司分配股利扣繳義務人應辦理扣繳之規定，永無適用之可能，故為配合兩稅合一制之實施而有上開修正規定，並非新制扣繳義務人仍有辦理扣繳之義務而修法變為違反義務亦不處罰。故在本件行為時，依所得稅法第88條之舊制，原告違背扣繳義務之不作為業已發生，已然構成違章要件，參照前開最高行政法院所揭示之「實體從舊」原則，本件自無適用稅捐稽徵法第48條之3 之餘地。
㈨關於本件有無違反行政程序法第103 條規定，未予原告陳述之瑕疵部分：
⒈按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分
前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定」；「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者」，行政程序法第
102 條、第103 條第5 款定有明文。⒉查被告對原告作成裁罰處分，乃根據基隆市調查站查扣之
證物、原告之調查、偵查筆錄、合夥契約書及等事證，綜合判斷而為認定，核其漏未辦理扣繳之事實在客觀上明白足以確認。揆諸前開規定，被告在作成處分前，依法自得不予原告陳述之機會。原告指摘被告未予陳述即作成處分，自不影響系爭處分之合法性。
六、綜上所述，本件被告認定盟都公司於84年、85年度給付營利所得計13,828,761元及23,816,633元，未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之15稅款2,074,286 元及3,572,468 元，而依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度），尚無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蔡 紹 良法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 陳 可 欣