臺北高等行政法院判決
97年度訴更二字第106號原 告 甲○○訴訟代理人 沈政雄律師被 告 教育部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 李家慶律師
林瑤律師劉昌坪律師上列當事人間因有關教育事務事件，原告不服行政院中華民國92年3 月21日院臺訴字第0920083104號訴願決定，提起行政訴訟。
本院92年度訴字第1899號判決後，兩造提起上訴，經最高行政法院95年度判字第191 號判決發回更審，本院95年度訴更一字第26號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院97年度判字第879 號判決發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用（確定部分除外）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、被告查核桃園縣私立永平高級工商職業學校（下稱永平工商）第9 屆董事會執行職權期間之學校帳務，以原告即永平工商董事會董事長明知有以其私人資金借貸與學校週轉之情形，學校未據實登載，仍於所職掌事項之學校預、決算書蓋章認可，損及報表之正確性，乃依行為時（下同）私立學校法第68條第1 項第1 款及第3 款規定，以民國（下同）91年1月24日部授教中（三）字第0910501436號函，解除原告董事長（含董事）職務。原告不服，提起訴願，經被告重新審查認原告訴願為有理由，乃以91年5 月17日台（91）教中（三）字第91537271號函（下稱原處分）撤銷前開91年1 月24日之處分函，並以發現學校帳務明顯登載不實，有違反私立學校法第68條第1 項第1 款及第3 款規定情事，解除原告董事長（含董事）職務。
二、原告不服，提起訴願，經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院93年8 月19日92年度訴字第1899號判決「確認被告91年
5 月17日台（91）教中（三）字第91537271號函解除原告擔任桃園縣私立永平高級工商職業學校第9 屆董事長（含董事）職務之處分違法。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。」，兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院95年2 月16日95年度判字第191 號判決「原判決關於確認原告教育部91年5 月17日台（91）教中（三）字第91537271號函解除原告甲○○擔任桃園縣私立永平高級工商職業學校第9 屆董事長（含董事）職務之處分違法部分廢棄，發回臺北高等行政法院。原告甲○○之上訴駁回。原告甲○○上訴部分，第一審訴訟費用及上訴審訴訟費用均由原告甲○○負擔。」。嗣經本院95年9 月21日95年度訴更一字第26號判決（下稱原判決）「原告之訴駁回。第一審及發回前第二審（確定部分除外）訴訟費用由原告負擔。」，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年9 月25日97年度判字第879 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：確認原處分所為解除原告擔任永平工商第9 屆董事長（含董事）職務之行政處分違法。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)原告有受確認判決之法律上利益：
１、按對依行政處分提起撤銷訴訟後，在法院為判決前，該行政處分如因行政機關之主動撤回或其他事由而解決時（包括因撤銷或廢止而解決，行政處分之規範效力因期限或時間經過而喪失，因規範標的滅失或不存在，因某些事由撤銷該行政處分已欠缺權利保護利益），如原告具有正當利益，此時可變更訴訟改請求法院確認該已解決之行政處分曾為違法，即為學說上所稱之「追加（續行）確認訴訟」。行政訴訟法第
6 條第1 項後段確認解消行政處分違法訴訟，係仿自德國行政法院法第113 條第1 項後段之規定，該訴訟之確認利益，原告只須具有「正當利益」已足，且不似一般確認訴訟更須具有「即受」確認之要件（有葉百修等著「德日行政確認訴訟之研究」第55、59頁可稽）。原告主觀上認其法律上的地位處於不安或危險的狀態而此種狀態得以確認判決予以除去者，即屬之，例如：1 、已解決之行政處分有重複發生的危險，2 、該行政處分所造成不利益之效果仍然存在，3 、該行政處分對於相對人繼續存有貶損之效果而有回復名譽之利益，4 、該不利益之行政處分或措施係屬於對重要之基本權利地位之影響而有必要作根本性之釐清（前揭葉百修等著書第60-61 頁，翁岳生編「行政訴訟法逐條釋義」第112 頁、李建良「行政處分的解決與行政救濟途徑的擇定」台灣本土法學第40期第111 頁參照）。
２、原告於92年5 月2 日起訴時請求撤銷原處分所作成解除原告擔任永平工商第9 屆董事會董事長（含董事）職務之處分。
嗣被告以93年5 月19日部授教中（三）字第000000000 Ａ號函，核備永平工商所報第10屆董事名冊，並明示第10屆董事任期自發文日起算3 年。本件起訴請求撤銷原處分，無非希望回復原可以第9 屆董事長（董事）執行職務之狀態，然起訴後既因被告已核備永平工商第10屆董事名冊，原告無法以撤銷判決回復第9 屆董事長（董事）執行職務之狀態，乃於93年7 月6 日訴狀，將原告起訴時訴之聲明第1 項將轉換為確認原行政處分為違法，此經鈞院92年度訴字第1899號判決認為並無不合；其後，最高行政法院95年度判字第191 號判決、鈞院95年度訴更一字第26號判決、最高行政法院97年度判字第879 號判決，均未認為有何不得轉換為確認訴訟之理由，故從實體上審理。
３、原處分指學校帳務明顯登載不實，原告知情而仍予蓋章認可，並引用有關「偽造、變造會計憑證、帳簿、報表」之條文規定，且敘明原告觸犯上開規定，無非指涉原告有「偽造、變造」會計憑證等之行為。因被告指稱原告有偽造、變造文書之行為，一般通念上均聯想觸犯刑法上之偽造文書罪，而原告所在為私立學校，如處分事實證據就涉及帳務問題之敘述未臻周詳，更易使人誤認為是否有「掏空私校資產」內情，於社會通念或大眾輿情，均認屬非名譽之事，自足以貶損原告於社會上或社交活動上所受之評價，對於名譽權當有所侵害。原處分之副本竟檢送予與本件無利害關係之第三人（喬培祥、張百塘），足見原處分顯非僅止於機關內部或處分相對人間之傳送，更徒增第三人有進以引申而使外界滋生錯誤聯想之機會，自足以貶損原告於社會上或社交上所受之評價。原處分對於原告既繼續存有貶損之效果，且未見被告行政措施上有何澄清，原告自有確認該處分違法，藉以回復名譽之法律上利益。
４、原告於更審前第一審程序，雖曾援引國家賠償法第2 、7 、
5 條及民法第195 條第1 項規定，併行請求國家賠償，即主張被告所屬公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害原告名譽，請求為回復名譽之適當處分（登報道歉），惟經最高行政法院95年度判字第191 號判決認為國家賠償法第7 條第1 項規定之回復原狀不包括請求登報道歉，因而駁回原告此部分之上訴。但該判決並未認為原告不得以確認原處分違法之方式，以回復原告名譽，亦未否定主張此類型之確認利益非屬正當。本件縱使已無藉本訴訟確認處分違法以供後續另行損害賠償訴訟請求之餘地，原告仍有確認原處分違法以回復名譽之正當利益。
５、97年1 月16日修正公布私立學校法第20條第1 項規定：「有下列情形之一者，不得充任創辦人、董事及監察人：1 、曾任本法中華民國96年12月18日修正之條文施行前財團法人私立學校董事長、董事，或學校法人董事長、董事、監察人或私立學校校長，利用職務上機會犯罪，經判刑確定或經依法解職或免職。」，於96年12月18日私立學校法修正前，曾任私立學校董事長董事經依法解職者，已作為認定不得充任私立學校創辦人、董事長、董事之要件之一。被告以原處分認定原告有修正前私立學校法第68條第1 項第1 款規定之「偽造、變造會計憑證、帳簿、報表」之行為，並解除董事長（含董事）職務，為96年12月18日以前。姑且不論其情形尚須判斷是否構成利用職務上機會犯罪，但既已有以系爭解職處分而符合該條所規定要件之一，則原處分是否適法，攸關爾後原告得否依法充任私立學校之創辦人、董事及監察人。原處分如屬違法，原告當因上揭規定要件欠缺而無上揭修正後規定之適用；反之，如原處分適法，原告即有符合上揭規定要件之一，進而遭認定不得再充任私立學校創辦人、董事長、董事之極大可能性存在。原處分之適法與否，牽涉原告得否繼續充任私立學校創辦人、董事長、董事之法律上利益，以及憲法上所保障人民結社、興學自由之基本權利地位，陷於不安或不明確之危險，亦有釐清之必要，原告仍有確認原處分違法之正當利益。
(二)私立學校法第68條第1 項第1 款規定「偽造、變造」不包括「登載不實」或「不為登載」：
１、私立學校法第68條第1 項第1 款規定所謂「偽造」會計憑證等，係指無製作權人而捏造他人名義製作內容不實之會計憑證；而「變造」會計憑證，指不變更原有會計憑證等之本質，而擅自就原會計憑證等內容有所更改；有製作權人明知為不實之事項，而登載於會計憑證等為內容，即所謂「虛偽不實之登載」，則非上揭規定之「偽造」、「變造」。與私立學校法第1 項第1 款規定之構成要件相同者，例如商業會計法第71條第1 項第3 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有左列情形之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣（下同）15萬元以下罰金：．．．3 、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。」，本條規定即便同係以「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」為違法行為之主體，亦均屬有權製作之人，解釋上仍應明確將「偽造」解為指「無製作權」而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，並不生如限於「無製作權人」，則同規定於其所規定行為主體豈非毫無適用餘地之疑問，此有最高法院95年度台上字第4721號刑事判決可稽。虛偽登載不實係積極之作為，如僅消極不為製作（登載），則非虛偽不實之登載所包括；同採取「虛偽登載不實」立法用語之證券交易法第174 條第1 項第5 款規定，關於證券商於帳簿表冊等之內容有虛偽之記載罪，亦同此解釋，有最高法院82年台上字第6778號判決可稽。足見「偽造、變造」不包括「登載不實」或「不為登載」。
２、原處分所依據之修正前私立學校法第66條第1 、3 款規定，於立法修正過程中，鄧翔宇立法委員指出：「該條牽涉的人，有董事長、董事、校長，及主辦經辦會計、出納等人員，致使責任不明，尤其第1 至3 款，都是董事長和董事不過問的事情，當然也不可能觸犯，籠統規定在一起，是不合理的」。被告認為原告明知有以其私人資金借貸與學校週轉之情形而學校未據實登載，於所職掌事項之學校預決算書中蓋章認可云云，構成前揭第66條第1 、3 款規定。惟第1 、3 款規定所規範之行為、事項，亦即會計憑證、帳簿、報表之「製作」、「保存」、「造具」表冊送請查核，均非董事長及董事之職權，由行為時私立學校建立會計制度實施辦法（下稱會計辦法）第18條第1 項及第19條規定可知。被告適用第66條第1 至3 條規定，不問其所規範之上述事項，是否應屬董事長及董事之職權範圍內，即認為董事長或董事亦為偽造、變造會計憑證、帳簿、報表或造具表冊之行為主體，自有未合。
３、私立學校法第68條第1 項各款規定違法行為之主體包括：私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員，但因其權責職掌各有不同，即便認為「偽造係無製作權人而捏造他人名義製作內容不實之會計憑證」，「變造係不變更原有會計憑證等之本質，而擅自就原會計憑證等內容有所更改」，就上揭所規定之違法行為主體，亦非毫無適用之可能。例如：會計憑證、帳簿，實際上無需經由董事長或董事審核蓋章，但若董事長或董事冒用校長等人名義，於會計憑證、帳簿上用印，因就該部分屬無製作權人，即可能構成偽造行為。再如預決算書表應送請董事會議決通過，惟倘未經議決程序，董事長即行於預決算書上蓋章用印，或有個別董事冒用董事長名義於其上蓋章用印，亦可能構成偽造行為。又如預決算報表經董事會議決通過後，該條規定人員如有擅自於其內容有所更改，亦得以變造論處等。就同條項所規定之行為主體，尚因各該主體權責及不同情狀，即有認定為同款規定「偽造、變造」之適用可能，不能反而基於行政管制之便宜考量而擴大解釋。
４、按「違反行政上義務之處罰以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4 條定有明文。原處分違背「偽造、變造」之文義解釋，恣意以如嚴格若拘泥刑法上文字之解釋，該款規定將無適用餘地，再將「登載不實」或「不為登載」再擴大解為「偽造、變造」之行為態樣，以資適用同條款規定裁罰，牴觸處罰法定原則。至於「登載不實」或「不為登載」，應依其他私立學校法之如何規定裁罰，則為另一問題。
(三)被告無積極證據證明原告有「偽造、變造」預決算書之行為：
１、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）39年度判字第2 號判例參照。行政機關課處人民裁罰，即使受處分人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明其違章事實存在，始能認原處分合法（最高行政法院96年度判字第1291號判決參照）。認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾（最高行政法院97年度判字第776 號判決參照）。
２、又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第
260 條第3 項所規定。而「本案卷內亦查無上訴人蓋章之永平工商預決算書，此預決算書與認定上訴人之違規事實究屬何年度，及預決算書有如何之不實，上訴人蓋章意義之認定有關，原判決此部分認定未憑證據，有違證據法則。」業經最高行政法院97年度判字第879 號判決闡釋甚明。
３、原處分憑以認定原告有以私人資金借貸與學校週轉，學校未據實登載，仍於預決算書中蓋章認可，所憑為會計師專案查核報告書（2 份）、90年4 月3 日、90年6 月19日邀請相關人員詢問即陳述意見紀錄、永平工商提供各相關年度財務報表、帳務還原明細資料及說明等。然查：
(1)、所舉會計師查核報告書、相關人員陳述意見紀錄，並未指
出何年度經原告蓋章之預決算書，就中何事項之收支數目，原應為如何之記載，實際上積極為如何之記載，又如何影響已登載之事項等，被告迄未舉證，即認為有虛偽登載不實，顯有認定事實不依證據之違法。
(2)、被告曾將所查得其認定登載不實之永平工商帳務資料，移
送檢察機關偵辦。經台灣桃園地方法院檢察署91年9 月16日桃檢守冬他字第0919100379號函復稱：「本件經發交桃園縣調查站查證，經查帳冊製作過程，及帳冊內附原始憑證並無不符情形．．．又貴部函送時並無具體指出何帳目不實，亦無法認定是否相關人員確有偽造文書犯行。」等語，足認被告無積極證據證明永平工商帳冊有登載不實。
(3)、勤業會計師查核報告書第5 頁第2 點雖載有：永平工商向
董事長借款之情事，未於當年度財務報告中揭露等語，惟此充其量僅係消極未為記載，且不影響決算書之收支平衡，尚非登載虛偽不實之事項。
(4)、原告於永平工商第9 屆董事會執行職權期間之學校帳務，
均業經會計師查核簽證，且出具足以允當表達各該查核年度學校資產、負債及基金餘絀、收支予現金流量情形之意見，亦無就已登載事項可認有虛偽不實之情事。
４、被告既無積極證據證明預決算書之記載有何不實，所舉會計師查核報告稱財務報告未揭露借款情事，亦與被告所辯係登載不實之事實，不相適合。原告於預決算書上蓋章，係經董事會議決通過後，依法定格式之有權用印，並非虛偽不實之記載。被告指原告於預決算書上蓋章之作為，即認構成偽造、變造或登載不實，顯有違反證據法則。
５、縱使以未於永平工商財務報告中揭露向原告借款情事，為原處分所認定之事實，然此亦僅係消極未為記載，與「虛偽登載不實」，甚至「偽造、變造」，顯然有別，仍無私立學校法第68條第1 項第1 款規定之適用。
(四)原告非私立學校法第68條第1 項第3 款所規定應造具表冊之義務人：
１、按認定原告有行為時私立學校法第68條第1 項第3 款「不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核」，應以「依規定」有造具「依規定」之內容之永平工商預決算書之義務，而未依規定造具為前提，為最高行政法院97年度判字第879 號判決發回意旨闡釋甚明。
２、次按「私立學校會計事務應由主辦會計人員綜理之。」、「私立學校主辦會計人員，除直接受校長之指揮、監督外，有關會計事務應受主管教育行機關主辦會計人員之監督與輔導。」為行為時會計辦法（84年7 月19日修正公布）第18 條第1 項及第19條所明定。造具表冊屬於私立學校會計事務，而指揮、監督及輔導私立學校會計人員綜理造具表冊等會計事務之權責人員，則為校長或主管教育行政機關主辦會計人員。原告為董事成員，非學校主辦會計人員，不負有造具表冊之義務，且非有權責指揮、監督及輔導私立學校會計人員造具表冊之人。
３、再按「私立學校應於每一會計年度開始前，預估下一年度財務收支情形，擬編預算，提經董事會『審核』通過後，於每年7 月31日前函報主管教育行政機關備查。會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月30日前函報主管教育行政機關備查。」為行為時會計辦法第12條規定所明文。
而「董事會之職權如左：．．．5 、預算及決算之『審核』．．．」亦為行為時私立學校法第22條第5 款所規定。從上揭規定將「私立學校」與「董事會」分別規定可知，預決算書之擬編、編制，為私立學校會計人員之職責，而董事會職權，僅為「審核」私立學校會計人員所提送其造具之預決算書，並非即認負有造具表冊之義務。如認為有「審核」預決算書權責之人，即等同於「造具」表冊之義務人，則依法預決算書尚須送請會計師查核、主管教育行政機關備查，該等會計師或主管教育行政機關職司審核之人員，豈非亦均可謂造具表冊之義務人？被告認為原告以私立學校董事長或董事之地位而有「造具」表冊之義務，於法無據。
４、原告於預決算書之封面蓋章，係依據被告之行政慣例要求所為，非基於私立學校法等法律或法規命令所課予原告之義務，本無法律上拘束力，不得因原告依被告無法律依據之行政慣例要求所為蓋章行為，即使原告成為依規定造具表冊之義務人，或解為原告個人有認可權而自行決定蓋章。至於董事會對於預決算書應審核如何之事項，董事應於董事會審核時應為如何之發言，法無明文，既無明文，原告縱使未於董事會審核時就洽私人無息借款予學校部分為意見表示，亦不因此構成未依規定審核預決算書。被告稱「原告沒有盡到董事忠實監督財務狀況的義務」云云，惟修正前私立學校法第68條第1 項第1 、3 款規定，並非處罰董事違反應忠實監督財務狀況義務之規定，所辯自有誤解。
５、董事會審核預決算時，應審核如何事項，法無明文。永平工商董事會向來依據各董事個人認知及觀念，審核時係置重於例如：財務報表是否經會計師查核簽證、有無依預算執行、有無達收支平衡、經費有無不足而待籌措等情形，並非毫不過問，此有董事會審核系爭年度預決算書會議記錄可稽。至於學校會計人員所造具編制之預決算書內容，例如各項收支餘絀是否允當表達於決算書、各項帳證、報表製作或記載格式有無符合會計處理一般原則規定等，董事個人並非會計專業，而私立學校法第67條規定既明文應由會計師查核簽證，學校亦依規定由會計師查核簽證，自無不信賴會計師查核簽證意見之理。原處分所認違失情事，學校會計人員（即時任會計主任解文敏）亦曾告稱：無息借貸學校款項部分，屬臨時週轉應急，暫借款項僅為臨時週轉，且借款數等於還款數，應不影響收支平衡云云。基於董事會對於學校會計行政事務處理應予尊重之原則（私立學校法第33條規定）以及信賴會計師查核簽證報告之專業，原告乃未於董事會議中再表示意見，嗣後學校所提預決算書既經董事會審核通過，以董事長身分代表董事會，於預決算書封面蓋章，其意旨，乃表示經董事會議決通過，並非原告個人審核認可。會計憑證、帳簿之製作，依私立學校會計之法令，因非屬董事長或董事之職掌，原告並未於會計憑證、帳簿有蓋章，故亦無偽造、變造該文件。
６、「帳冊」或預決算書，均由校長所代表之學校行政部門提送董事會審查，參諸行為時會計辦法第12條規定甚明，並非以董事會名義。原告以自有資金代墊學校應付款項，縱使未有記載，是否必然導致預決算書登載不實，被告迄未舉證，自不得謂原告知悉帳冊登載不實，故亦應知悉預決算書有不實。
(五)預決算書之內容登載並無不實或影響財務報表整體：
１、原告自85年8 月1 日起任永平工商第9 屆董事長，因第9 屆董事會成立後，發現永平工商硬體多年未整修，軟體亦多未擴充，嚴重影響招生及學生品質，於預算編列上，遂加重軟硬體設備之更新及擴建。相關經費係預估教育部將依往例如期核撥私校獎助金，乃預估其額度編列，此一預期雖當時有所顧慮，但校長於85年10月12日董事會議時說明：「獎補助申請應不致構成影響」，董事會乃先通過預算編列。自86年度起突遭被告以董事會有糾紛為由，凍結獎助金核發（有台灣省政府教育廳87年6 月20日書函可稽）以致學校依原編列預算經費執行，發生排擠效應。當時校長向董事會求助，原告為董事長，以董事會負有經費籌措之責，且為學校財務應急所需，遂由原告自86年1 月起先行洽私人公司無息為學校代墊經費款項，供學校支付已屆期之學校設備工程款，但學校會計則採取遞延作帳方式，待下學期2 月間開學有學費收入後，再請廠商對於已清償帳款開立發票予學校，學校此時方對於已付貨款部分開立支出憑證，但實際上係由返還匯入原告或所指定帳戶，均限於學年度內之短期週轉，此有永平工商90年3 月19日函說明可稽。類似情形，持續至87年7 月，因新董事會對於學校經營已上軌道，學生人數增加，學費收入隨之增加，且被告於89年度陸續補核發87、88年度獎助金經費，學校資金調度恢復正常，亦無再洽私人無息借款情事。
２、學校所報預算書係就該年度經費收支預為編列，原告洽私人借貸資金無息供學校週轉，因經費短絀均至年度中臨時發生，並非編列預算時所預見。預算書為年度開始之經費收支編列，尚未實際收支，所編列數字亦屬預估，既尚未發生借貸情事，且是否年度中有入不敷出情形亦未可知，當無登載不實或未據實登載，因而損及報表正確性及透明度而影響可信之問題。
３、決算書為年度結帳前，查明所有預收、預付、到期未收、到期未付及其他權責已發生而帳簿尚未登記之各事項，造具傳票、記入帳簿後，計算年度餘絀所得結果。原告雖以自己或洽私人為學校無息代墊工程及設備款支出，但匯入款項後均立即用於學校各項支出，待於次學期學費入帳後，再請廠商開立發票，學校此時方對於已付貨款部分開立支出憑證，同時將資金返還匯入原告或所指定帳戶。至年度終了結帳時，雖年度中無息代墊款項暫時未登入會計帳簿，而是於次學期學費入帳後，請廠商開立已付帳款之發票，再就已支出廠商貨款部分開立支出憑證，使之與前支出數平衡。因僅屬於遞延作帳，對於原告洽私人資金代墊部分，雖無入帳或開立收支憑證，但代墊金額恰好即為應支付廠商帳款之金額，並無增付任何費用和款項（有永平工商90年3 月19日函可稽）。
故呈現於決算書上經計算後之年度餘絀，即為結算年度收支後之數字，未因年度中先以其他資金無息代墊而有影響。
４、依據私立學校諮詢委員會專案小組90年6 月19日會議紀錄所示，安侯會計事務所會計師陳稱：「我是84、85、86永平簽證會計師。．．．我們從他帳上的資料，做分析式的複核，按照一定抽查準則下去抽查，以資本們跟經常門的話，我們是以學校列示的支出或列出的抽入抽查，我們把重要銀行的資金流動做一個抽查，整體上來講，我們覺得，．．．學校某些會計處理有些瑕疵，但是它並不重大影響到各被查年度財務報表整體．．．另外，我們在查核永平所有的年終報表時，無論他們的傳票，或是憑證，呈現給我們的報表，這些都有適當的簽章．．．」。縱使從會計師專業判斷，上揭學校會計人員便宜行事之帳務處理，亦未重大影響到被查年度財務報表整體。
５、被告辯稱「所謂帳冊應該忠實的記載入出帳，．．．所以縱使結果是對的，不正確的記載入帳及出帳，還是有登載不實」云云。惟查，所稱「帳冊」，依法無須經由原告或所在之董事會議審議，所辯亦與原處分僅指原告蓋章之「預決算書」，並不包括「帳冊」，顯有未合。被告迄未舉證，究竟何項帳冊之如何事項，有不正確之記載，所陳自屬無稽。
(六)原告並無損害學校權益，情節並非重大，被告有裁量濫用：
１、按私立學校法第68條規定，私立學校董事長、董事有左列情事之一者，主管教育行政機關得予1 年以下之停職處分，其情節重大者得解除其職務。既指有所列各款情事之一而「情節重大」者，無非以符合各該款項規定之個案事實，必定尚有分情節輕微或重大者。而「行政機關就該管行政程序，應對於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9 條所明定。行為人縱使有私立學校法第68條規定各款情形，其情節是否重大，須就個案具體事實認定，並斟酌行為人違失行為之動機、目的、手段以及對私立學校所生之損害或影響等因素加以綜合認定，並對其有利及不利情形，一律注意，而行政機關如何認定，認定理由為何，均應受法院之適法性之審查。此並非於法條適用上，只要認為該當某一款項，即抽象認為情節重大，無視具體個案事實之狀況如何。例如具體個案有觸犯刑事罰責或僅為行政疏失，有無藉此徇私圖利，違失有無依被告要求而改善等，情節輕重既非一致，自應均納為裁量權行使之考慮因素，倘一律施以解職處分，即不符合該條規定「情節重大」之意旨而構成裁量濫用。適用私立學校法第68條規定，縱使認為同條第1 款規定，包括「積極虛偽登載不實」及「消極未為記載」，該不同行為態樣，對於學校存立發展是否構成相當危害，有無尚觸犯刑事罰責或僅為行政法上義務違反，行為人有無藉此徇私圖利，其違失有無依被告要求而改善等，仍應分別作為審認情節重大與否之考慮事項，如未考慮上揭因素，即屬裁量濫用。
２、台灣桃園地方法院檢察署91年9 月16日桃檢守冬他字第0919100379號函復，與卷內帳冊製作過程，及帳冊內附原始憑證並無不符情形。被告所認原告違失情節，並未達觸犯刑事罰責而達刑事不法之嚴重程度。
３、原告洽私人資金代墊永平工商應付款項部分，「學校並未支息」，且無任何有挪用學校資金情事，此有被告所提90年10月5 日會議結論：「目前無法證實董事長或董事是否有挪用學校資金之情形」可稽。本件違失情節僅屬會計處理上瑕疵，並無藉此徇私圖利，亦非嚴重危害學校權益而可謂情節重大。
４、依私立學校諮詢委員會專案小組90年6 月19日會議紀錄所示，諮詢委員亦認為本件行政違失情節，僅屬會計處理上瑕疵，並非嚴重至危害學校權益而情節重大，原處分未斟酌有利於原告之意見陳述，亦有違反行政程序法第9 條規定：
(1)、黃旭田委員陳稱：「你們這樣做不是不對的，但不一定是
壞，是不得已的，既然是不得已的責任和故意使壞是不一樣的．．．替學校賺省利息，都是有利學校。」等語。
(2)、安侯會計事務所會計師陳稱：「整體上來講，我們覺得，
．．．學校某些會計處理有些瑕疵，但是它並不重大影響到各被查年度財務報表整體」。
(3)、馬秀如委員稱：「這樣好不好，我聽起來我覺得現在的問
題不是錢不見，而是帳沒記清楚，帳有一部分沒有記，是不得已的情況之下沒記。．．．帳沒有記好這件事情我覺得不好，但是沒有嚴重到像錢不見那樣嚴重，」等語。
５、被告稱渠曾經私立學校諮詢委員會多次限期還原成會計報表供核對，惟僅附具部分單據，無法還原帳冊，仍無法確實瞭解該校資金進出實情，如不令原告去職（即解除其董事長職務，上開情節無從改善）云云，似指對於原告作成本件解職處分為唯一手段。惟被告並未告知原告其要求學校應以如何形式調整帳證，以令原告知所監督，並予改善，隨即作成解職處分，違反比例原則而為裁量濫用。亦即：
(1)、永平工商就關於無息借款之會計帳務說明，分別依被告指
示，多次於89年9 月1 日、90年3 月19日、90年5 月18日、90年8月14日等函，向被告詳述資金流向說明。
(2)、被告要求永平工商還原帳冊，該校亦於90年9 月6 日函確實檢送帳務還原資料供被告查對。
(3)、永平工商又依被告自行組成之專案小組（非私立學校諮詢
委員會）於90年9 月21日所作會議結論，於90年10月1 日依其所取得之形式，將帳務資料還原帳冊計5 份送交被告，有帳冊明細及收據可稽。對於財務報表之重新編製、調整，均依被告所指示還原改善，並無被告所辯「僅附具部分單據，無法還原帳冊」情事。嗣後，被告對於上述90年10月1 日依其所指示而調整後之帳冊資料，並未指摘有何不明確或滋生疑義之處，足見應已符合被告要求而有所改善。
(4)、上揭90年9 月21日非由被告首長所主持及非私立學校諮詢
會之會議中，僅臨時通知會計人員及校長參加，並未通知原告，則當時諮詢委員究竟係要求永平工商僅重新檢附完整單據已足，或應依如何形式調整財務報表。會議記錄6 研議事項載有：「經當場詢問學校會計主任解文敏，該員似尚未充分了解委員所要求提供之表冊及呈現形式，乃再次詳細告知」等語，簽到冊並無原告簽到，被告亦未提出曾通知原告到會之證據。倘學校會計人員最後未依被告專案小組所希望取得之形式還原帳冊，以致被告無法了解資金進出實情，被告卻命未獲告知參加該次會議之原告去職，以令違章情節得以改善，違反比例原則。
二、被告主張之理由：
(一)程序部分：
１、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6 條第1 項定有明文。最高行政法院92年度判字第658 號判決：「並非所有已執行完畢之行政處分，均得提起行政處分違法確認訴訟，僅於行政處分規範效力已因法律上或事實上理由消滅者，原告仍有可回復之法律上利益者，才許其提起第6 條第1 項之行政處分違法確認訴訟。」，原告提起確認行政處分為違法之訴須具備「可回復之法律上利益」，否則其起訴自難謂適法。
２、原告無提起確認訴訟之「可回復之法律上利益」，不具備合法要件，應予駁回：
(1)、原告如主張被告不得以其曾受解職處分為由，而不予核備
其擔任永平工商第10屆董事，則真正能回復原告擔任永平工商第10屆董事法律上利益之行政訴訟類型，實非確認訴訟，而係原告業已對該不予核備處分所另行提起之撤銷訴訟及課與義務訴訟，故原告自不能以其具有擔任永平工商第10屆董事之法律上利益為由，而主張其具有「可回復之法律上利益」。
(2)、原告於擔任永平工商第9 屆董事（長）期間，對於永平工
商未將其個人與學校間資金借貸情形核實登載帳務之違規情事，知之甚詳，然其非但未於董事會審議永平工商年度收支預算時，對不實登載之財務報表為表示，反於其所執掌之學校預決算書上蓋章認可，原告顯已違反私立學校法第68條第
1 款及第3 款規定。退萬步言，縱原告主張原處分已侵害其名譽權，原告應提起國家賠償之訴，而非本件確認之訴，原告以名譽權受損為由而主張其具有「可回復之法律上利益」，亦實屬牽強，而無可採。
(二)被告依私立學校法規定解除原告擔任永平工商第9 屆董事（長）職務之處分，並無違法：
１、按私立學校董事會之職權，依行為時私立學校法第22條第5款及第7 款規定：「董事會之職權如左：5 、預算及決算之審核。7 、財務之監督。」；第64條第1 項規定：「私立學校年度收支預算經董事會核定後，由學校報請主管教育機關備查並執行之。」上開規定之主體雖係私立學校之「董事會」，惟其不過係就私立學校「董事」行使職權之方式（即透過合議）加以規定，私立學校對於學校預算、決算及財務行使監督及糾正之權者，厥為董事會之成員，包含董事長在內之所有董事。
２、原告已多次自承其曾於永平工商之年度預、決算書上蓋章用印，亦有永平工商85年至88年之預、決算書可資為證，本次最高行政法院發回理由之一，即應認定原告有無於永平工商預、決算書上蓋章用印。
３、依行為時私立學校法第68條第1 項第1 款及第3 款之規定，私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員，若有「偽造、變造會計憑證、帳簿、報表者」或「不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核者」，主管教育行政機關得予1 年以下之停職處分；其情節重大者得解除其職務；如觸犯刑法，並移送法院依法辦理。原告雖稱有立法委員於修法時表示本條不應將董事長及董事列為違法主體云云，惟此僅為該委員個人意見，且該委員表示意見後，本條之違法主體仍明定包含私立學校之董事長及董事在內，足證立法者係有意將其本條之規範對象擴及於私立學校之董事長及董事，而非僅限於學校之會計及出納人員。查「私立學校應建立會計制度，辦理會計事務；其辦法由教育部定之。」私立學校法第66條定有明文。依上開法律授權，被告制訂「會計辦法」，依會計辦法第9 條、第12條、第13條第1 項及第14條規定：「會計科目分左列5 大類：1 、資產。2 、負債。3 、權益基金及餘絀。4 、收入。5 、支出」、「私立學校應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」、「私立學校應於每一會計年度開始前，預估下一年度財務收支情形，擬編預算，提經董事會審核通過後，於每年7 月底以前函報主管教育行政機關備查。會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」、「私立學校除報經主管教育行政機關核准之附設機構依第4 條之規定另定有會計制度外，其一切收入、支出均應依學校會計制度規定登帳並全數表達，不得另行設帳處理。」故學校之作帳程序應係先依原始憑證編製記帳憑證，再根據記帳憑證，登入帳簿，且學校之一切收入、支出均應登帳並全數表達，不得有所隱匿，而會計年度終了後，財務報表亦須提經董事會通過，並於每年11月底前函報被告備查。
４、被告於90年間接獲檢舉，指永平工商第9 屆董事會執行職務期間，疑有帳目不清，被告展開專案調查，並請勤業會計師事務所查核，依勤業會計師事務所針對永平工商85至87學年度，及88學年度「會計師執行約定查核程序報告書」第5 頁第2 點「執行約定查核程序之發現事項」（一）說明：「世華銀行中壢分行及彰化銀行埔心分行支票存款對帳單（帳號分別為00000000000 及00-00000-0-00）中 有多筆資金流向不明。經詢問校方表示，該等資金係甲○○董事長，於選任為董事長（85年5 月7 日）後，將其個人資金無息借款予學校，．．．俟後續年度待教育部撥款後再將資金匯出還款。」、「學校收到朱董事長匯入之款項及償還款項時並未入帳，．．．永平工商向董事長借款之情事、增加之各項建設亦未於當年度財務報告中揭露。」且原告亦坦承其確有將個人資金貸與永平工商，惟永平工商卻未於收受及償還款項時入帳，且亦未將資金借貸情形於財務報表中揭露。依行為時私立學校法第22條第7 款規定，私立學校董事會之職權係包含「財務之監督」，原告縱使非會計人員，惟身為永平工商之董事（長），對於永平工商是否依法製作會計帳簿及報表，負有法定監督之責，原告既明知其長達數年將個人資金貸與永平工商，惟永平工商於會計帳簿及報表內卻隱匿此等資金往來情形，原告為規避被告對於永平工商財務之監督，未於董事會審議永平工商財務報表時為表示，原告未履行法定監督義務，自難謂無違反行為時私立學校法第68條第1 項第1款之規定。勤業會計師事務所於查核報告指出：「將其個人資金無息借款予學校，．．．俟後續年度待教育部撥款後再將資金匯出還款。」足證原告之違法情事係跨越數個會計年度，原告稱此僅為當年度會計作帳之遞延云云，顯然與事實不符。
５、參照最高行政法院95年度判字第191 號判決意旨，私立學校法第68條已明定本條之違法主體為「私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人」，而依行為時私立學校法第22條第5 款及第7 款規定：「董事會之職權如左：5、預算及決算之審核。7 、財務之監督。」，第64條第1 項復規定：「私立學校年度收支預算經董事會核定後，由學校報請主管教育機關備查並執行之。」故所謂「製作」預、決算書，自非如原告所稱僅限於會計人員之行為，蓋原告身為私立學校之董事（長），其於預、決算書上簽名蓋章之行為，自屬法定「製作」預、決算書之行為。所謂「偽造」，非如原告所主張僅有積極記載不實事項始屬偽造，而應包含未依法令據實登載之情形在內，否則所有之私立學校豈非均可仿效原告之主張，不予記載違法之事項，即可規避私立學校法第68條之規範，將使私立學校法第68條為使私立學校之財務受主管機關適時監督之立法目的無法達成。原告之違法情事跨越數個會計年度，原告稱經費短缺係臨時發生，始無法於編列預算時預見而記載於預算書云云，實顯與事實不符，且會計帳簿及報表內本應據實登載全部之資金收支情形，始能充分揭露學校之財務狀況及資金運用是否符合法令規定，故自亦不能以收支平衡為由，即允許學校可將部分資金收支情形予以隱匿而不記載。
６、依行為時私立學校法第68條第1 項第3 款規定，私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員，若有「不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核」且情節重大者，被告即得依法予以解除職務。查永平工商82年至84年之預、決算書內，均有將學校資金借貸情形據實登載，足證學校資金借貸情形亦屬預、決算書內之記載項目，故本次最高行政法院發回之另一理由，即應認定預、決算書內之記載項目是否應包含永平工商之資金借貸情形。退萬步言，縱認原告尚不該當於私立學校法第68條第1 項第1 款之「偽造」，惟原告身為永平工商之董事（長），明知其個人與學校間之資金借貸情形並未登載於預、決算書內，然其卻未於董事會審議預、決算書時為任何之表示，反於預、決算書上簽名蓋章，以完成預、決算書之法定製作程序，原告自仍構成行為時私立學校法第68條第1 項第3 款之情形，原告主觀上既為「故意」，且本件違法之次數甚多，持續期間亦長達數年之久，難謂違法情節非屬重大。
(三)被告依法解除原告之董事（長）職務，亦無違反裁量違法或顯然不當之情事：
１、參照最高行政法院95年度判字第191 號判決，足證被告依法解除原告之董事（長）職務，並無違反比例原則。
２、最高行政法院94年度判字第138 號判決：「私立學校法第32條第1 項所稱『董事會違反教育法令』，除董事會『積極作成違反教育法令之決議』外，尚應包括董事會怠於履行依教育法令所賦予之職責即未善盡監督學校財務責任之情形。蓋私校董事會鮮有對違背法令之事項明目張膽作成決議而自陷於違法，大多以放任或未盡監督職責，以達其違規之目標，尚難以董事會未積極作成決議即可免責，以免董事會藉此規避其職責。又私立學校為財團法人，係由捐助人捐助一定財產而成立，故財物之監督及經費之運用，乃管理財團法人私立學校之首要事項。而私立學校董事會執掌學校之經營，對學校之財務管理及經費運用之監督自屬其最重要之職責，如對該校財務管理及經費運用之監督有重大疏失，難謂無上引私立學校法第32條第1 項規定之適用。」，監督私立學校之財務管理及經費運用，屬私立學校董事會最重要之法定職責。原告長期以其個人資金貸與永平工商，卻刻意隱匿，藉以規避被告之監督，致被告無法預先對於永平工商可能因財務困難而導致師生權益受損之情形加以防範，原告已違反私立學校法所課予私校董事（長）最重要之法定職責，且本件之違法次數甚多，持續之期間亦有數年之久，被告依法解除原告之董事（長）職務，自無裁量違法或顯然不當。
３、被告於調查本件時，曾使原告於90年3 月15日及同年4 月3日，兩度出席調查會議並陳述意見，自無原告所稱違反正當法律程序情形。原告稱最後一次調查會議其並未參與，故不知如何還原會計帳簿及表冊。被告既已兩度給予原告出席調查會議及陳述意見之機會，原告自難謂不知被告已對於本件展開調查，原告對於其與永平工商間之資金借貸情形知之甚詳，原告如欲還原會計帳簿及表冊之真實情形，實僅需將其與永平工商間之資金往來情形以書面告知被告即可。被告依調查結果，並參據「私立學校諮詢委員會」第17次會議之決議，作成解除原告擔任永平工商第9 屆董事（長）職務之處分，於處分程序（兩度給予原告及相關當事人陳述意見之機會）、事實認定（除被告自行調查外，尚委請專業會計師事務所協助查核）及裁量權之行使上（除自行依合義務之裁量決定作成處分外，亦參據法定諮詢機構「私立學校諮詢委員會」之決議），均無違法或不當。
(四)私立學校之資金進出情形應如實登載於會計帳簿、表冊及預、決算書內，此與原告是否具有會計專業無關，原告亦不得以借款係短期周轉或無利息支出為由，主張學校得不據實登載：
收支是否平衡與資金進出情形應否據實登載本無關聯性，且永平工商82年至84年之預、決算書內，均有將學校之資金借貸情形據實登載，而未以收支平衡為由即隱匿學校之資金借貸情形，原告就前揭事實未提出證據以實其說。依會計辦法規定，學校之作帳程序應依據原始憑證編製記帳憑證，再根據記帳憑證，登入帳簿，且一切收入、支出均應全數表達，而上開規定亦顯非須具有會計專業知識者始能理解其意義，原告自不得以其不具備會計專業知識為由而主張免責。上開規定並未因借款為短期或長期，或是否為無償借貸，而免除學校應據實登載之義務，否則日後所有私立學校均可主張比照辦理，如此將導致被告無法預先對於私立學校可能因財務困難而導致師生權益受損之情形加以防範，而最終受損害者實為無辜之師生。
理 由
壹、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據私立學校諮詢委員會專案小組90年3 月15日、6 月19日會議紀錄、永平工商90年3 月19日函、85年10月12日、86年9 月6 日、86年11月22日、87年11月21日、87年9 月26日董事會會議紀錄附訴願卷、臺灣省政府教育廳87年6 月20日書函、臺灣桃園地方法院檢察署91年9 月16日桃檢守冬他字第0919100379號函、資誠會計師事務所專案查核報告附卷、勤業會計師執行約定查核程序報告書附本院92年訴字第1899號卷為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
（一）私立學校法第68條第1 項第1 款規定「偽造、變造」是否包括「登載不實」或「不為登載」？學校董事長得否適用該條？
（二）原告有無「偽造、變造」預決算書之行為？預決算書之內容登載有無「不實」？
（三）原告是否情節並非重大？原處分有無裁量濫用？
貳、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時私立學校法第64條第1 項規定：「私立學校年度收支預算經董事會核定後，由學校報請主管教育行政機關備查並執行之。」
（二）行為時私立學校法第66條規定：「私立學校應建立會計制度，辦理會計事務；其辦法由教育部定之。」
（三）行為時私立學校法第68條第1 項規定：、「私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員，有左列情事之一者，主管教育行政機關得予一年以下之停職處分；其情節重大者得解除其職務；如觸犯刑法，並移送法院依法辦理：一、偽造、變造會計憑證、帳簿、報表或毀棄應保存之會計憑證、帳簿、報表者。二、故意不設帳簿或不將預算、決算如期辦理完竣者。三、拒絕主管教育行政機關之檢查，或不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核者。四、違反規定向學生收取費用者。」
（四）會計辦法第7 條規定：「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」
（五）會計辦法第12條規定：「私立學校應於每一會計年度開始前，預估下一年度財務收支情形，擬編預算，提經董事會審核通過後，於每年7 月底以前函報主管教育行政機關備查。會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」
（六）會計辦法第13條第1 項規定：「私立學校應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」
（七）會計辦法第14條規定：、「私立學校除報經主管教育行政機關核准之附設機構依第4 條規定另訂有會計制度者外，其一切收入、支出均應依學校會計制度規定登帳並全數表達，不得另行設帳處理。」，該會計辦法乃教育部為規範各級私立學校建立會計制度，促進私立學校財務健全發展，依據修正前私立學校法第63條（現行規定為第66條）之授權所訂立之細節性及技術性規定，核與授權意旨無違，私立學校自應遵循之。
二、私立學校法第68條第1 項第1 款規定「偽造、變造」包括「登載不實」或「不為登載」，且「學校董事長」亦有該款規定之適用：
（一）按私立學校之董事會職權包含學校預算及決算之審核、財務之監督等事項，私立學校法第22條第5 款及第7 款定有明文；同法第64條復規定：「私立學校年度收支預算經董事會核定後，由學校報請主管教育機關備查並執行之。」上開規定之主體雖係私立學校之「董事會」，惟其係就私立學校董事行使職權之方式加以規定，對學校預算、決算及財務，行使監督及糾正權者，實乃董事會之成員，即所有董事（包含董事長在內），學校預算、決算書認可與否，自係原告之職權。又私立學校法第22條第1 項第4 款固規定「經費籌措」為董事會之職權，然董事會（或個別董事）替學校籌措之經費仍須依私立學校法及「會計辦法」相關規定登帳，又依私立學校法施行細則第43條規定：「私立學校不得向私人借款」，董事會（或個別董事）替學校籌措之經費自亦須遵守前開規定。原告既係永平工商董事長，對學校預、決算書自認可之權，其主張「私立學校董事長僅有私立學校法第21條文件報請核備、第27條第2項召集董事會議及第40條辦理財團法人登記等權限，對於學校預算、決算及財務無權過問，原告於預決算書之封面蓋章，非基於私立學校法等法律或法規命令所課予原告之義務，不得解為原告個人有認可權而蓋章」云云，尚無足採。
（二）次按「私立學校應於每一會計年度開始前，預估下一年度財務收支情形，擬編預算，提經董事會審核通過後，於每年7 月底以前函報教育主管機關備查。會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請教育部認可之會計師查核簽証，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報教育主管機關備查。」為會計辦法第12條所明定，可知私立學校每年應將下一年度財務收支情形及該年之財務情形編製預決算表送教育主管機關備查，則私立學校法第68條第1項第3 款所稱「造具表冊」包括「預決算表」甚明，原告主張該條款所稱「表冊」，僅指依辦法第14條規定所指之「登帳」云云，自無足採。
（三）按刑法上偽造及變造行為之構成要件，主體固限於由「無製作權人」製作之文書，始有成立偽造或變造之可能，但私立學校法第68條第1 項第1 款及第3 款規定「私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員，若有偽造、變造會計憑證、帳簿、報表或不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核者，主管教育行政機關得予1年以下之停職處分；其情節重大者得解除其職務；如觸犯刑法，並移送法院依法辦理。」，其各款違法行為之主體，法律已明定為「私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納之人員」，彼等實均為「有權製作」同條項第1 款所稱「會計憑證、帳簿、報表」等私立學校會計文書者。因此，若私立學校法第68條第1 項第1 款所謂之「偽造、變造」，亦依據刑法上偽造及變造之概念加以解釋，而侷限於「無製作權人」，則私立學校法第68條第1項第1 款將毫無適用之可能，此等解釋顯不符私立學校法第68條第1 項第1 款規定之立法目的。從而，就私立學校法第68條第1 項第1 款偽造及變造行為之認定，實不應侷限於刑法上構成要件之認定，僅須於該條項所規範之主體於未據實登載不實會計憑證、帳簿、報表時，即應有適用（最高行政法院95年度判字第191號發回意旨參照）。
（四）本件原告於民國86年1 月至88年7 月間，以私人資金（每年約出借1 千多萬元，共約出借4 千萬元）借貸與學校周轉，俟學校2 月、8 月間註冊有學費收入後還款，其明知所執掌事項之86年度（86年8 月1 日至87年7 月31日）學校決算書及87年度（87年8 月1 日至88年7 月31日）學校預算書上應據實登載前述借款及還款明細，竟於前揭預、決算書上用印認可，有各該年度「預、決算書封面上原告之用印」可憑，原告自係違反私立學校法第68條第1 項第
1 款之規定：
１、依勤業會計師事務所針對永平工商85至87學年度，及88學年度「會計師執行約定查核程序報告書」第5 頁第2 點「執行約定查核程序之發現事項」（一）說明：「世華銀行中壢分行及彰化銀行埔心分行支票存款對帳單（帳號分別為00000000000 及00-00000-0-00 ）中有多筆資金流向不明。經詢問校方表示，該等資金係甲○○董事長，於選任為董事長（85年5 月7 日）後，將其個人資金無息借款予學校，．．．俟後續年度待教育部撥款後再將資金匯出還款。」、「學校收到朱董事長匯入之款項及償還款項時並未入帳，．．．永平工商向董事長借款之情事、增加之各項建設亦未於當年度財務報告中揭露。」
２、原告於90年3 月15日教育部第2 屆私立學校詢委員第11次會議討論永平工商第9 屆董事改選爭議案雙方陳述意見紀錄（見行政院檔案91/1-11-5-7/116/02第82頁）坦承：「‧‧在查帳的一個過程有發現了學校向私人一個借款，這個借款是由本人提供的，這個『借給學校的四千多萬』是因為‧‧我們擔升了教職員待遇到公之學校的待遇來發放，而且學校也多年的建築物，非常的陳舊，破舊不堪，我們就開始作了一個各方面的整建，在這樣一個情況之下，又加上有董事會的糾紛，主管機關不能給我們補助款，所以在這樣一個情況下，造成了財務上一個使用上的困難，所以本人就先無條件也沒有拿任何一分錢的利息給學校作財務上的調度，等到當學校財務上有慢慢好轉的時候，才慢慢的還給本人‧‧」。
３、原告於97年11月27日更二審補充起訴理由（一）狀坦承「‧‧自86年度起突遭被告以董事會有糾紛為由，凍結獎助金核發（有台灣省政府教育廳87年6 月20日書函可稽）以致學校依原編列預算經費執行，發生排擠效應。當時校長向董事會求助，原告為董事長，以董事會負有經費籌措之責，且為學校財務應急所需，遂『由原告自86年1 月起』先行洽私人公司無息為學校代墊經費款項，供學校支付已屆期之學校設備工程款，但學校會計則採取遞延作帳方式，待『下學期2 月間』開學有學費收入後，再請廠商對於已清償帳款開立發票予學校，學校此時方對於已付貨款部分開立支出憑證，但實際上係由返還匯入原告或所指定帳戶，均限於學年度內之短期週轉，此有永平工商90年3 月
19 日 函說明可稽。類似情形，持續至87年7 月，因新董事會對於學校經營已上軌道，學生人數增加，學費收入隨之增加，且被告於89年度陸續補核發87、88年度獎助金經費，學校資金調度恢復正常，亦無再洽私人無息借款情事。」
４、依據90年6 月19日教育部私立學校諮詢專案小組就查核私立永平工商帳務缺失等事宜詢問相關人員及聽取陳述意見紀錄，冷燦東（前校長）陳稱「‧‧還有一個就是到了六月、七月，這個時候學校大概就開始沒錢了，因為教育廳每年都有一千萬左右嘛，沒有錢怎麼辦呢？只好跟董事長借了。」、「到了七月份的時候薪水付不出來了，還有一些急著要開支的錢也付不出來了，所以只有跟董事長借，教育廳規定是不能跟私人借嘛。」、「沒有辦法只好跟董事長借，董事長有一個最大的好處就是借給學校一毛利息都不要‧‧所以等到八月開始，學生註冊了，陸陸續續錢進來了，我們大概到了九月份的時候，我們就把跟董事長借的私人款還回去，‧‧」（見行政院檔案91/1-11-5-7/116/02第37頁），解文敏（會計主任）稱「每一次說我們那銀行存款有結餘六、七百萬，可是我們跟董事長借了一千多萬，所以還是不夠的‧‧」（同上卷第42頁）、彭嫦靜（出納組長）稱「在六月底之前錢出去了，那時候到六月底就沒錢了，所以到七月還有其他開支，老師們的薪水總要支出，那些支出如果再作帳下去的話，然後就會變成負數。」（同上卷第43頁），可知原告確有每年度借給永平工商約1 千多萬，共出借約4 千萬元，而永平工商分別於當年度2 月、9 月份收受註冊費後還款，惟永平工商卻未於收受及償還款項時入帳，且亦未將資金借貸情形於預、決算書中揭露。
５、私立學校年度「預算書」亦有私立學校法第68條第1 項第
1 款所謂「登載不實或不為登載」之適用：
Ⅰ、按私立學校年度「預算書」固屬年度開始之經費收支編列，尚未實際收支，所編列數字亦屬預估，但依會計辦法第12條規定：「私立學校應於每一會計年度開始前，預估下一年度財務收支情形，擬編『預算』，提經董事會審核通過後，於每年7 月底以前函報主管教育行政機關備查。‧‧」，可知預算書與決算書均屬主管機關監督私立學校財務之重要方法，該預算書若已經明知應支出之事項而不列入，即有私立學校法第68條第1 項第1款之偽造、變造（登載不實或不為登載）之適用。
Ⅱ、本件永平工商因86年度教育補助款未發，原告於86年1月即已借款予永平工商，此為原告所自承，該款縱於86年2 月永平工商收受註冊費後返還，而與87年度（87年
8 月31日至88年7 月31日）之預算書無涉，但參照彭嫦靜（出納組長）稱「在六月底之前錢出去了，那時候到六月底就沒錢了，所以到七月還有其他開支，老師們的薪水總要支出，那些支出如果再作帳下去的話，然後就會變成負數。」，及依冷燦東（前校長）所陳稱「到了七月份的時候薪水付不出來了，還有一些急著要開支的錢也付不出來了，所以只有跟董事長借，‧‧所以等到八月開始，學生註冊了，陸陸續續錢進來了，我們大概到了九月份的時候，我們就把跟董事長借的私人款還回去，‧‧」之說法，可知原告於86年7 月份借款給永平工商，永平工商於87年9 月份收受註冊費後返還，但87年度預算書係於下一會計年度開始前（即87年6 月底）編列，則87年度預算書編列時（87年6 月），該年度教育補助款仍未撥下，下個月（87年7 月）要支出之教師薪水無錢支付，87年7 月一定要向原告借款，且註冊費要87年8 月以後才能收齊，須至87年9 月才能清償原告，則永平工商及原告當然可以預知87年度（87年8 月31日至88年7 月31日）當中，「87年8 月1 日起至87年9月清償前」這段期間內，永平工商前揭87年7 月間向原告所借貸之債務仍然存在，並可預期於87年9 月清償，但原告於當年度預算書「預算說明書」、「收支餘拙預計表」、「借入款預計表」、「支出預算明細表」均未記載此借款及清償，顯有登載不實之情事，原告本人係借款給永平工商之人，就前揭登載不實知之甚詳，其並於87年度預算書封面用印認可，原告自有私立學校法第68條第1 項第1 款之偽造、變造（登載不實或不為登載）報表情事。
６、又原告本人係借款給永平工商之人，原告就永平工商「87年1 月間向原告借款、87年2 月還款」、「87年7 月間向原告借款」之事實亦知之甚詳，永平工商於86年度（86年
8 月1 日至87年7 月31日）決算書（87年11月底前報主管機關）理應載明前揭事項而未登載，原告亦難諉為不知，其仍於86年度決算書封面用印認可，自有私立學校法第68條第1 項第1 款之偽造、變造（登載不實或不為登載）帳冊、報表情事。
７、按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，最高行政法院75年判字第309 號判例著有明例，蓋以行政罰與刑事罰相比較，刑事罰關乎人身自由，認定犯罪之証據「証明力」，通說認為必須「超越合理之可疑」而達「嚴格之証明」，而行政罰對人民權益之侵害，遠低於刑事罰，其認定違規之証據証明力，應準用「民事訴訟法」之規定，以「優勢証據」為已足，且行為人不能舉證證明其無過失時，即應受行政處罰，故若有相當之証據可証明行為人已達行政罰之標準時，縱未達刑事罰嚴格証明之標準，於行政罰上，並非不能反於刑事案件結果而為認定。
本件雖經台灣桃園地方法院檢察署91年9 月16日桃檢守冬他字第0919100379號函復稱：「本件經發交桃園縣調查站查證，經查帳冊製作過程，及帳冊內附原始憑證並無不符情形．．．又貴部函送時並無具體指出何帳目不實，亦無法認定是否相關人員確有偽造文書犯行。」等語，然私立學校法第68條第1 項第1 款之違規主體，不限於「無製作權人」，此與刑法上偽造及變造行為之構成要件已有不同，且私立學校法第68條第1 項第1 款之立法目的在於私立學校資金運作之查核，及促使私立學校之資金運用透明化、正常化，本件原告隱匿與永平工商間之資金往來，規避主管機關之監督，復始終不肯告知其借款、還款之時間、金額（理由詳後），致負責查核之會計師、被告、本院均無法得知其確實借款、還款之時間、金額，而只能大致推算，然依前揭証據，既已可証明原告確有行為時私立學校法第68條第1 項第1 款偽造帳簿、報表之行為，原告已屬情節重大，即無庸再比照刑事訴訟之方式，逐一查明借款、還款之金額、時間等細節，附此敘明。
三、原告行為情節重大，原處分並無裁量濫用：
（一）查「私立學校為財團法人，係由捐助人捐助一定財產而成立，故財物之監督及經費之運用，乃管理財團法人私立學校之首要事項」（最高行政法院94年判字第138 號判決參照），並因而制定會計辦法，以達健全私立學校財務之終極目的。會計辦法第14條規定：「一切收入、支出均應依學校會計制度規定登帳並全數表達，不得另行設帳處理。
」，其目的即在於私立學校資金運作之查核，及促使私立學校之資金運用透明化、正常化，故私立學校就其收支款項，本應據實登載會計帳簿及報表內，始能充分揭露學校之財務狀況及資金運用是否符合法令規定，尚不得以「未影響財務報表整體正確性」、「收支平衡」為由，即允許學校可將部分資金收支情形予以隱匿而不記載。
（二）依「勤業會計師執行約定查證程序報告書」二、（二）「發現多筆重大支出缺少驗收單據或議價單或合約或書單等相關憑證」，可證原告所提供之支出單據並不完整，無法還原支出項目之合法性及必要性。另依據資誠會計師事務所完成之「桃園縣永平高級職業學校專案查核會計師查核報告書」第一（三）「支出未保留廠商簽領支票紀錄」；
（四）「部分支出未能提供支出相關之採購單據」；及（五）「未能提供薪資支出之銀行轉帳明細」以致執行查核程序之會計師無法合理確認永平工商支出之合理性及必要性，足證原告當時雖經私立學校諮詢會議要求檢附相關單據以供核對，惟原告卻僅附具部分單據，以致無法還原帳冊。且無論永平工商89年9 月1 日、90年3 月19日、90年
5 月18日、90年8 月14日等函、永平工商90年9 月6 日函、永平工商90年10月1 日送交被告之帳務資料，均係被動回答查核會計師及被告所提出資金流向之疑問，並未揭示渠與原告間全部借款、還款之時間、金額，前揭函文亦非原告本人之還原帳冊行為，原告既坦承確有借款4 千萬元給永平工商，且該金額係原告向私人公司借貸而來，則原告就該借款、還款之時間、金額必可掌握，若原告真有意願還原會計帳簿及表冊，只要將「借款、還款之時間、金額」，以書面告知被告即可，何難之有？被告亦可以此資料來核對永平工商前揭函覆財務資料之正確性，然迄今原告未為告知，反而於訴訟程序一再質疑「永平工商預、決算書何年度不實？如何不實？」，其所質疑者，即係被告一再要求原告還原之部分，足証原告並無還原帳冊、報表之意。
（三）原告雖主張被告要求永平工商還原帳冊，係其專案小組90年9 月21日會議中為之，但原告並未參加該次會議，原處分以「未還原帳冊」為由，解除原告職務，違反正當法律程序及必要性原則云云，惟查被告所屬私立學校諮詢委員會專案小組於調查本件時，曾通知原告於90年3 月15日及同年4 月3 日，兩度出席調查會議並陳述意見，原告自難謂不知被告已對於報表展開調查，被告並於90年6 月19日會議時，要求原告及學校提出形式還原帳冊，以供了解資金進出實情，原告當時亦表示「你（指出納組長）現在就把你現在這一套保存，然後，現在就開始把該作回去的都還原回去，全部都還原回去，做一套出來讓他看，我『什麼時候』『借多少』，那時候我是『付了什麼錢』，這樣的嘛」（見該次會議錄第53頁倒數第2 行以下，位於行政院檔案91 /1-11-5- 7/ 116/02 第68頁），可知原告當時即已知悉被告希望還原會計帳簿及表冊之要求，亦十分明白應以「何種方式」還原，原處分自未違反正當法律程序。
（四）按最高行政法院95年度判字第191 號發回意旨記載：「私立學校法第68條規定要求私立學校就會計憑證、帳簿、報表等會計文書均應如實記載，係為杜絕私立學校於會計帳目上之一切弊病，以求學校帳務之透明性及正確性及學校財務之健全發展，自更應嚴格要求相關資金往來應切實登帳記載，若有違反其情節自屬重大，教育部依法即有解除該董事（長）職務之權，此原屬教育部之裁量範圍。本件甲○○就未據實登載之學校預、決算書蓋章認可，並以該等不實文書送交上訴人查核之行為，不論其未據實記載之實際原因為何，均造成私立學校報表無法正確及透明之結果，更係規避教育部之查核。況依訴願決定認定事實所示，甲○○及永平工商經私立學校諮詢委員會多次限期就不合會計原則部分還原成會計報表供核對，惟該校及甲○○僅附具部分單據，無法還原帳冊，仍無法確實了解該校資金進出實情，業經教育部代表列席行政院訴願審議委員會第1478次會議說明在案。從而，如不令甲○○去職，即解除其董事長職務，上開情節無從改善。是教育部就此對甲○○依據私立學校法第68條規定所為處分，實為達成私立學校法之立法目的，並無違反比例原則之處。」，本院自應受其拘束，本件原告明知學校預、決算書登載不實，仍就該不實之學校預、決算書蓋章認可，造成私立學校報表無法正確及透明之結果，更規避教育部之查核，且原告迄未提供借款、還款資料供核對，其情節自屬重大，原處分解除原告董事長（含董事）職務，自無裁量濫用。原告主本件張情節並非重大，原處分違反比例原則云云，尚不足採。
四、按最高行政法院97年度判字第879 號判決發回意旨載明：「如行為時私立學校法第68條第1 項第1 款之『偽造、變造報表』，包括有製作權人於報表上為不實登載，則有製作權人於報表上為不實登載者，既於第1 款已有規範，即不能謂其屬於同條項第3 款『不依規定造具表冊送請主管教育行政機關查核』，原判決此部分之法律適用，亦有可議。」，本院自應受其拘束，原告「認可不實之預、決算書」行為，自不構成行為時私立學校法第68條第1 項第3 款之解除職務事由。
五、從而，原處分以原告構成私立學校法第68條第1 項第1 、3款之解除職務事由，並參據「私立學校諮詢委員會」第17次會議之決議，作成解除原告永平工商第9 屆董事會董事長（含董事）職務之處分，其關於私立學校法第68條第1 項第3款部分之理由雖有部分未洽，但結論並無不符，原告徒執前詞，訴請確認原處分違法，為無理由，應予駁回。
叄、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 簡信滇