臺北高等行政法院判決
97年度訴更二字第72號原 告 名有建設開發有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年2 月13日台財訴字第0901350726號訴願決定，提起行政訴訟，經本院91年12月12日90年度訴字第2937號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院93年4 月22日93年度判字第434 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院以95年6 月
8 日93年度訴更一字第133 號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年5 月9 日97年度判字第
432 號判決廢棄原判決關於駁回原告之訴暨該訴訟費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與訴外人張瑞坤等人合建分屋，並於民國（下同）79年度起銷售房屋，收入金額計新臺幣（下同）138,435,087 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處（營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1 月1 日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵）查證屬實，核定原告逃漏營業稅6,921,754 元，臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處乃據以補徵稅款，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計34,608,700元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府於86年12月23日以府訴字第8608453001號訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。
嗣經臺北市稅捐稽徵處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於88年6 月16日以府訴字第8802154001號訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。經臺北市稅捐稽徵處於88年10月22日以北市稽法乙字第8814043800號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰緩處分（下稱原處分）。原告猶不服，提起訴願，經財政部90年2 月13日台財訴字第0901350726號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院91年12月12日90年度訴字第2937號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年4 月22日93年度判字第434 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院以95年6 月8 日93年度訴更一字第133 號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年5 月9 日97年度判字第432 號判決廢棄原判決關於駁回原告之訴暨該訴訟費用部分，發回本院重新審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（除確定部分外）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為，抑係其負責人甲○○之個人行為？㈠原告主張之理由：
⒈執行業務股東之行為違反公司法第108 條第3 項、第54條第2 項規定時，其行為並非無效：
⑴按有限公司具有獨立之法人資格，依90年修正前之公司
法規定，至少須有股東5 人以上組成，是公司之行為與股東個人之行為應嚴格劃分，否則即會影響其餘股東之合法權益。又公司法雖有執行業務股東不得為自己或他人為與公司同類營業行為之規定，惟該規定並非絕對禁止規定，其股東行為亦非無效，僅該行為之所得是否應履行所謂歸入權利問題，經濟部82年1 月22日台商（五）發字第203809號函釋「董事行為違反公司法董事競業禁止規定者尚非無效僅生所得歸入問題。」及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）89年判字第515 號判決「…苟執行業務股東違反前開競業禁止之規定，而經營與公司所營同類業務，公司得行使歸入權者，此乃公司之權利而非其義務…」可資參照。
⑵次查公司法第108 條第3 項準用同法第54條第3 項「執
行業務之股東違反前項規定時，其他股東得以過半數之決議，將其為自己或他人所為行為之所得，作為公司之所得。但自所得產生後逾1 年者，不在此限。」規定，亦即公司行使歸入權須在1 年之除斥期間內為之，本件合建房屋及銷售之行為均已逾1 年之除斥期間，已無前述歸入權之適用餘地至明。
⑶又被告僅以公司法有第108 條第3 項及同法第54條第2
項、第3 項規定，即據以認定系爭合作建屋銷售之行為係原告假借甲○○之名義所為，卻無法提出原告有何出資建屋及事實上銷售之證據，被告於無其他積極證據之情況下，仍執意對原告課稅，顯然於法不合。
⑷再查股東個人之行為與公司之行為係屬不同之法律行為
，雖公司法有競業禁止之規定，惟違反之法律效果僅生公司之其他股東是否行使歸入權之問題，已如前述，是於公司其他股東未行使歸入權前，自不得將股東個人之所得視為公司之所得。況原告係由股東5 人所組成之有限公司，並非一人公司，原告公司之其他股東為何不行使歸入權，非原告所能臆測，公司其他股東是否行使歸入權乃其他股東之自由意志，依私法自治原則，應由其他股東自由行使之，縱其他股東不行使歸入權，並不導致股東個人行為無效之結果，亦不發生股東個人之所得視為公司之所得之結果，否則公司法歸入權之規定將形成具文，永無適用之餘地。是其他股東是否欲行使歸入權屬私法自治範疇，並非公權力所得介入，如政府機關擅自將股東個人之所得視為公司之所得，即屬侵害憲法第15條所保障人民之財產權。
⒉系爭合建及銷售行為均為甲○○個人之行為，原告均已舉
證明，被告始終未能提出甲○○支付合建案訂金、工程款之資金係來自原告，顯未盡其應盡之舉證責任：
⑴本件關於系爭房屋究否為甲○○個人所為，重點應在於
相關建屋資金之「來源」及其獲利之「最終流向」。本件若確係「原告假借甲○○個人之名義建屋出售」，則相關資金必定先由原告帳戶匯入甲○○個人帳戶或由公司帳戶取出轉存入甲○○個人帳戶，再由甲○○對外以個人名義支付各項費用；銷售獲利最後亦必匯回公司帳戶。如此方有公司假借個人名義售屋之可能。否則，所有營建所需之資金均由甲○○個人出資，所有銷售獲利均由甲○○個人獨享，焉能否定系爭房屋係由甲○○個人建屋出售之事實？⑵本件原告所提出所有由原告代收之銀行貸款最後均係流
向甲○○個人帳戶，或係甲○○個人所支配使用，有匯款記錄在案可稽，足證原告所言確實徵而有信。
⑶查甲○○依其與地主張瑞坤所簽訂之土地房屋合建契約
書手稿版支付合建保證金，第1 次係於78年10月12日開立其個人合作金庫銀行（下稱合庫）建國支庫帳戶HN0000000 號支票計1,960,000 元，第2 次則係於79年3 月13日支付1,960,000 元，均由張瑞坤所簽收，亦即合建保證金支付均由甲○○個人出資，有甲○○支付該保證金之支票存根聯為憑，足證系爭合建契約書係個人所簽訂之契約，否則倘如被告所稱本件契約係由甲○○代表公司所簽訂，甲○○應無必要由其個人簽發支票支付之。
⑷次查系爭房屋建造契約係訴外人上斌營造有限公司（下
稱上斌公司）與張瑞坤等人（即張瑞坤與甲○○）所簽訂，有合約書影本可憑。且上斌公司請領工程款所開立發票之買受人皆記載「張瑞坤、甲○○等2 人」、「甲○○等人」，亦足證系爭工程合約係由張瑞坤、甲○○
2 人與上斌公司簽訂。又電梯包商高斯達實業公司（下稱高斯達公司）請領電梯工程款所開立之請款單、發票及保固書上所記載之買受人及客戶名稱均為「甲○○」，而甲○○於79年10月15日與訴外人旭億工程有限公司（下稱旭億公司）簽訂水電工程合約，款項亦係由甲○○個人之合庫建國分行或臺北巿第五信用合作社所支付，此觀合約書第7 頁付款辦法上手寫之記載與合庫建國支庫支票存款對帳單所載之80年1 月12日0000000 號之256,800 元、80年2 月11日903972號之256,800 元及81年9 月1 日0000000 號之100,000 元，合約書第8 頁手寫記載與臺北巿第五信用合作社支票存款對帳單所載81年11月30日0000000 號之280,000 元等即明。另旭億公司於82年6 月11日經營不善，與甲○○簽訂協議，並由甲○○開立TH0000000 、TH0000000 號票據支付1,000,
000 元，有旭億公司簽收影本乙紙為憑。且甲○○於83年3 月14日與偉立實業有限公司（下稱偉立公司）訂定石材工程合約亦係由甲○○開立HQ0000000 號票據金額50,000元支付訂金，有合約影本可證。綜上所述，系爭房屋確係由甲○○與包商洽商承建。
⑸雖系爭土地房屋合建契約書之開頭立契約書人投資興建
人載為「名有建設開發有限公司甲○○」，惟契約之解釋應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字。本件合建契約，實際上係由土地所有人張瑞坤及投資興建人甲○○雙方所簽訂，此觀契約書最後部分，合約書人建方之簽名及印文係甲○○個人之簽名及印文，並留存其個人之身分證字號等記載即明。又興建系爭房屋之出資係由李鴻仁個人所為，均有相關證據可資證明，且由地主張瑞坤因不滿工程進度與施工品質，曾於83年7 月13日以臺灣中區郵政管理局存證信函通知甲○○盡速履行合建契約等事實，亦可證明系爭契約之當事人乃甲○○個人，並非原告。至立契約書人之地址，僅係雙方之聯絡方式，依契約自由原則，並無限制地址之記載方式，且實務上以公司地址作為個人之聯絡地址之情形時常可見，被告僅以地址為原告之地址即認為契約之當事人為原告，自有未當。且甲○○於84年3 月4 日在被告處所作之談話筆錄載有「…因係以私人買賣關係…因本人並未婚，故暫借臺北公司當連絡地址及信函收受處，並非公司與客戶發生買賣關係。」等語，亦證系爭合建契約之訂立確實為甲○○個人之行為，與原告無涉。
⑹又系爭房屋之銷售者確為甲○○個人，此由房屋過戶契
稅繳款書之原所有權人明載為甲○○，可資為證。況中區國稅局亦已對甲○○出售系爭房屋之行為核課財產交易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書及84年度綜合所得稅稅額證明為憑，益證系爭房屋並非由原告興建及銷售，完全係由李鴻仁個人出資興建銷售，故如依被告之主張再對原告核課營業稅，無異係「一頭牛剝雙層皮」，不合理之處，昭然甚明。
⑺至被告質疑系爭房屋買主向國泰人壽股份有限公司（下
稱國泰公司）所貸款之金額何以未流入地主張瑞坤戶頭一節，經查國泰公司所撥放之貸款皆屬甲○○個人出售房地之應收房地款，雖曾借由原告於合庫建國支庫代為收款，惟法律並無明文禁止代收款，且查大部分資金亦復再轉入甲○○於其它金融機關或其指定之他人帳戶內，有鈞院向合庫西屯支庫函查回復之轉帳資料影本可稽。另依國泰公司94年12月8 日函覆被告之貸款明細表所示，該等貸款之借款人為訴外人李強等11人，並非原告，且被告亦未提出任何貸款契約書或買賣契約證明系爭房地係由原告出售予買受人，由此可證，系爭房地之出售人確非原告，被告所為之主張，實屬無據。
⑻另系爭房屋之銷售應以事實上之出賣人為真正銷售者之
認定，不得以片面之廣告作為認定之依據，蓋現今商業活動，廣告往往係銷售公司為求增加信用額度而花錢刊登，目的在於提高購買者較高之信心，自難以報紙之廣告作為私法上真正銷售者之認定。且由該廣告上右下方之記載可知廣告企劃及資料提供者均非原告，益徵本件廣告係銷售公司為求銷售率而自行刊登。況該廣告上記載「投資興建」者為「名有建設開發股份有限公司」與原告「名有建設開發有限公司」並不相符，益見系爭廣告與原告無涉。
⑼系爭合建案係始於78年間，在此之前，名有建設公司名
下各帳戶，根本無足夠供應系爭營建支出之資金存在。在此情況下，原告如何能提供資金予甲○○個人？相關資金既係由甲○○個人所獨力提供，甲○○又何甘獨自承擔投資風險，卻將所有獲利歸給原告公司及各股東？⑽又，合建保證金之尾款1,960,000 元，於79年3 月13日
由張瑞坤具領，款項亦是由甲○○個人支付。被告認為以甲○○之資金支付款項，與國泰公司銀貸撥入原告帳戶，復提出匯入甲○○帳戶及甲○○指定之他人帳戶內，其資金往來乃為會計上之「股東往來」，僅屬資金週轉行為，尚難持為銷售房地利益回流之證據，惟為何餘屋亦歸甲○○個人？⒊系爭房屋之興建及出售係由甲○○個人所為，依財政部之
函釋，建照執照核發日在81年1 月30日前者，係將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，毋庸辦理營業登記。最高行政法院發回意旨亦指明：「然甲○○即使非獨自建屋，亦不能據以推論上訴人假借其名義建屋出售」：
⑴查甲○○因自認其係以個人名義建屋出售，與原告無關
，並誤解個人建屋出售無需為營利事業登記，無法報帳核銷，且本案各項支出之原始憑證之取得時間（78年、79年）與本案遭行政處分之時間（86年）相距約7 、8年之久，早已逾5 年之保存期間，才未能提出保存相關費用支出之憑證。
⑵次依財政部81年4 月13日台財稅字第811663182 號函釋
：「主旨：檢送『檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜』會議紀綠乙份。請照決議事項辦理。…
（二）檢討及建議改進事項：…本項作業之查核對象為營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建造執照核發日在81年1 月30日之前，經依本部80年8 月3 日台財稅第000000000 號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部73年5 月28日台財稅第53875 號函（參閱79年版所得稅法令彙編第18
4 頁第七12則）將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自81年1 月31日起取得建造執照者，則應依本部81年
1 月31日台財稅第000000000 號函規定之原則辦理營業登記及課稅。…」依前揭財政部函釋可知，有關個人建屋出售，如建造執照核發日係於81年1 月30日前，不必責令辦理營利事業登記。合先敘明。
⑶經查系爭房屋建照執照為78年7 月19日（78）中工建字
第1881號，且為甲○○個人建屋，符合上揭函釋得以個人建屋出售之意旨，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）亦已對甲○○出售系爭房屋之行為，核課財產交易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書及84年度之綜合所得稅稅額證明為憑。
⑷從而，甲○○認其出售房屋所得為財產交易所得，不提
出交易時實際成交價格及其耗建造成本，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之20% 為財產交易所得，申報綜合所得稅，即非異常之事，則其亦非必需保留各項建屋之憑證。本件斷不得以甲○○未保留相關支出憑證以自銷售收入扣除成本，即推論本件非甲○○個人與地主合建房屋銷售。
⒋被告並未提出足以證明原告為系爭房屋之投資興建人及銷
售人之證據，其應就所稱原告有違章漏稅之事實負舉證之責：
⑴按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎」，最高行政法院36年判字第16號、39年判字第2 號、62年判字第402 號先後著有判例。
又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，最高行政法院89年判字第515 號判決「…被告主張原告出售廢鐵與豐○公司一節，為原告所否認，則被告就原告確已出售廢鐵與豐○公司之事實，自應負舉證之責。」意旨可資參照。
⑵本件被告主張原告為系爭房屋之投資興建人及銷售人，
惟卻未提出原告有何出資興建之證據，亦未能提出任何銷售契約證明原告為系爭房屋之銷售人，依前揭判例意旨，被告未負舉證之責即對原告課徵營業稅並處以違章罰鍰，顯然違背法令。況衡諸常情，若原告係真正之建屋及售屋者，則承攬人之發票必會開予原告，原告尚可執此作為進項成本而扣除稅款，惟本件統一發票卻完全開予甲○○，果由原告建屋及售屋，則依賦稅規劃節稅之目的，怎可能將發票開予甲○○？是被告之認定顯與經驗法則大相悖謬。
⒌縱不論前揭被告所稱是否可採，惟被告核定系爭銷售房屋之收入金額即有違誤。最高行政法院發回意旨亦已指明：
被告對其何以認定系爭銷售房屋之收入金額為138,435,08
7 元乙節，應提出具體之計算式及依據：經查被告計算原告漏報之銷售額係以其中經契約明定系爭房屋實際銷售價額有3 戶，其餘房屋因係房屋與土地合併銷售，未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，則本件房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例為84.886979%，是張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅），原告分得30戶部分，其中已售出25戶，金額計84,770,500元（不含稅），核定銷售額計138,435,087 元（不含稅）云云。惟查：
⑴原告近來接獲被告之92年度營業稅核定稅額繳款書，經
原告向稅捐稽徵機關查詢之結果，得知該核定稅額繳款書係針對原告之代表人系爭分得之30戶房屋中，當時尚未出售之5 戶房屋中之3 戶，經法院拍賣後之所得，被告認定為原告之營業收入，而對原告核課營業稅。上開
3 戶房屋拍賣之價格分別為1,160,000 元、1,220,000元及1,160,000 元，只需繳納168,571 元之營業稅，平均每戶約56,000元之營業稅，然而本件其他已出售之25戶房屋，被告竟認為原告逃漏6,921,754 元之營業稅，平均每戶需繳276,870 元之營業稅，顯然高出上開3 棟房屋之營業稅近5 倍之多。足見，被告於本案所認定之所謂「逃漏稅額」，顯然有誤，自應予以廢棄。
⑵被告關於本件建案銷售額之認定，所適用之法律，亦有違誤：
①營業稅法施行細則第21條規定「營業人以土地及其定
著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，係指土地及其定著物合併銷售時始有該條規定之適用，故由地主提供土地，營業人建築房屋後合建分屋，營業人並非將土地及房屋合併銷售與地主，自無該條規定之適用。又該條規定亦係指營業人出售土地及其定著物時，僅有單一總價，未將土地及定著物分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，並非指銷售定著物時，其價格均應按房屋評定標準價格為其銷售額。此有最高行政法院91年度判字第835 號判決要旨可資參照。②本件係由甲○○個人與地主張瑞坤合建分屋，甲○○
並非將土地及房屋合併銷售予地主張瑞坤，自無營業稅法施行細則第21條規定之適用。又甲○○換出房屋，並非實際銷售行為，而係與合建地主以物易物，其間並無利潤存在，甲○○所能獲得利潤之部份僅係以分得之房屋銷售予承購戶，合建地主張瑞坤分得之房屋，其價值相等於其換出之土地價值，如係自住，實際上並未獲得任何利益，若日後出售，地主張瑞坤亦應申報財產交易所得，以稅捐稽徵機關之立場，並無短徵稅收之虞。詎被告竟以地主張瑞坤個人銷售予承購戶之銷售額一併算入甲○○之銷售額，顯昧於事實，與法理有違，並有重覆課稅之嫌。
③又財政部於75年10月1 日台財稅第0000000 號函釋謂
「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：…二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅。」，亦即原則上合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」認定，若未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定，是稽徵機關如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。本件被告既已自承契約明定系爭房屋實際銷售價額有3 戶，則該等合建分屋之時價已有實際買賣契約可資認定，自應以該時價統一計算系爭房屋之銷售額，是被告未以合建分屋「時價」為認定，顯有違誤。
⑶又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳
述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。本案原告既對系爭銷售房屋之收入數額為若干有所爭議，被告即應將其計算之過程及所依據之事證資料詳為告知原告公司。詎本案在全無任何計算式及相關事證之情況下，被告復未就其認定系爭房屋「時價」之數額及依據為任何說明，即難認為原處分及訴願決定所據之基礎事實係正確者。
⑷況且，無論本件課稅之主體應為何人，地主張瑞坤自己
銷售部分絕對不應由原告公司負擔稅捐，且應僅有房屋之銷售部分有營業稅之問題，土地部分應無此一問題，被告竟將之全數含混計算，實有違誤。
⒍退步言之，原告並未有應受行政罰鍰之責任條件：
查本件建案並非原告所投資興建，被告既不應就系爭建案之房屋對原告課徵任何稅捐已如前述，則有關罰鍰之處分，當亦已失所附麗。惟退步言之，縱認本件原告仍應補納稅捐（假設語氣），亦應斟酌原告並未有應受行政罰鍰之責任條件。蓋以：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復經司法院釋字第275 號解釋在案。行為時營業稅法第51條之罰鍰，既以漏稅額作為裁處之基準，故其性質上乃一漏稅罰，是其主觀責任條件，雖不以出於故意為必要，仍須具有應注意、能注意而不注意之過失。另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條第1 項分別定有明文；故為事實審之高等行政法院自應斟酌全辯論意旨及調查證據結果，本於職權依論理及經驗法則認定事實，並據以適用法律（行政訴訟法第189 條第1項參照）。
⑵又財政部65年9 月6 日台財稅第36032 號函原稱：「個
人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅。」嗣因甚多建設公司假借個人名義建屋出售，逃避營業稅及營利事業所得稅，財政部方於80年7 月10日以台財稅第00000000
0 號函另作解釋規定：「…說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，…不得適用本部65年9 月6 日台財稅第36032 號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，…。」其後對何者應辦理營業登記，何者免辦理營業登記，財政部復於81年4 月13日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：檢送『檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜』會議紀綠乙份。請照決議事項辦理。…（二）檢討及建議改進事項：…本項作業之查核對象為營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建造執照核發日在81年1 月30日之前，經依本部80年8 月
3 日台財稅第000000000 號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部73年5 月28日台財稅第53875 號函（參閱79年版所得稅法令彙編第184 頁第七12則）將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自81年1 月31日起取得建造執照者，則應依本部81年1 月31日台財稅第000000000 號函規定之原則辦理營業登記及課稅。…」，足見有關個人建屋部分81年方有局部統一規範，稽徵實務上之法令迭有變更，人民根本無以遵循，捐稽徵機關對個人建屋之課稅原則究應課徵綜合所得稅或營業稅及營利事業所得稅始終搖擺不定，合先敘明。
⑶惟查，本案早於78年間即已開始系爭合建房屋之事實，
並於79年開始銷售，當時均允許以個人名義建屋出售，並認為無需繳納營業稅。在此情況下，縱認甲○○個人所為應由原告公司負責（假設語氣），亦應認原告並無故意或過失違反法律義務之情，依司法院釋字第275 號解釋應不受行政罰。茲本案單單罰鍰之部分即高達二千餘萬元，對原告公司之權益影響至鉅。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與訴
外人張瑞坤等人合建分屋，並於79年度起銷售房屋，銷售額計138,435,087 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，有原告與張瑞坤土地房屋合建契約書、檢舉人檢附之79年1 月19日聯合報系爭土地房屋售屋廣告海報及國泰公司84年8 月15日（84）放字第204-138 號函檢送之撥款紀錄影本等可稽，違章事證明確。
⒉本件爭點為系爭建屋出售之行為究係原告代表人甲○○個
人行為或原告所為。經查甲○○於78年10月22日以原告「名有建設開發有限公司」名義與土地所有人張瑞坤簽訂土地房屋合建契約書2 份，其中1 份為手抄本，另1 份則為打字本，2 份合約均載明「立契約書人土地所有權人：張瑞坤（以下簡稱甲方）；投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○（以下稱乙方）」，對此合約原告、被告雙方亦均認為真實。由於法人無實體無行為能力，其行為均由自然人代表行使，契約既已載明以法人之名義為之，簽訂契約者又係具有代表權之人，自難謂不對法人發生效力。
至原告強調系爭房屋之出資興建者為李鴻仁個人，並提出支票、請款單等為證，惟亦僅提出部分資金之支出證明，金額僅3,330,800 元，縱加上支付與地主張瑞坤2 筆「合建保證金」1,960,000 元（共3,920,000 元），總計亦僅為7,250,800 元，其餘有關建築設計、工程招標、現場監工、行銷等費用支出，原告對此並無提出任何佐證供核。
況原告既聲稱甲○○因合建分屋分得系爭房屋計30戶，惟其最多僅能提出7,250,800 元之支出證明，占本件房屋之銷售金額138,435,087 元5%，所付出之成本與得到之利益相比，亦顯然悖乎常理。從而，原告顯係假借其負責人甲○○名義建屋出售無疑，按實質課稅原則，本件應以原告為本案之實質營業人。
⒊查本件國泰公司「臺中市『中港新都心NO2 』建案貸款」
案係以辦理整批貸款方式，由原告申請核准後，撥款27,570,000元（計12戶）至原告公司合作金庫建國支庫專戶（帳戶名：名有建設開發有限公司，帳號：000000000000－
0 號）等情，亦經國泰公司於84年8 月15日以（84）放字第2041138 號函檢送該建案貸款明細表及相關資料予被告在卷（詳原處分卷附57頁），第以前揭國泰公司「臺中市『中港新都心NO2 』建案貸款」案係一般營建業貸款核撥方式，並非貸予個人之方式，其既核撥貸款至原告公司專戶，原告所稱僅係為行政作業方便，代甲○○辦理系爭貸款相關事宜，於代收貸款金額後再轉入甲○○私人帳戶云云，顯係事後委卸飾詞。又查該等房屋貸款同意書係原告向國泰公司辦理整批住宅貸款，並撥入原告合庫建國支庫000000000000-0號帳戶中，試問，若非原告興建房屋，銀行貸款何需撥入原告帳戶？另原告並於94年11月14日前審準備程序筆錄提及係因原告在合庫有帳戶，故先撥入原告公司帳戶內，再轉入甲○○帳戶，惟查，依合庫西屯分行91年10月7 日合金西屯字第5493號函復法院原告轉帳資料及原告91年1 月4 日出具之說明函，顯示甲○○於合庫建國支庫已有0000000000000 號帳戶，則該等房屋貸款應可直接撥入甲○○之合庫帳戶，何需藉由原告代收撥入款？是原告主張，顯不足採。
⒋至原告98年1 月13日準備程序中主張系爭貸款先撥至原告
帳戶後，再將大部分金額轉入甲○○之帳戶乙節，惟查甲○○既為原告之負責人，對外代表原告，其資金往來乃為會計上之「股東往來」，惟股東往來僅屬資金週轉行為，尚難持為銷售房地利益回流之證據，且甲○○之帳戶與原告帳戶往來頻繁，又原告轉入甲○○帳戶之金額亦不相符，故此資金流程與原告實際銷售收到房屋貸款情形並無絕對關聯性，尚難認定為原告確係將銷售房地款之資金轉予甲○○之證明，或謂本件確係甲○○所出資興建。
⒌本件合建蓋屋出售之期間自78年起迄83年間止，前後即已
長達5 年餘之久，計本件合建銷售案之規模（包括時間、金額、規劃、促銷及合作對象等）及經濟活動（包括興建、銷售、貸款等）等整個流程與一般建設公司之營業行為並無二致，以甲○○對營建業務之熟諳程度，自無不就上開營業行為各個環節預為巧妙安排之可能性，故本件殊難以系爭房屋建造契約、水電工程合約等契約當事人為甲○○及相關訂金、工程、票據等款項之支付係由甲○○個人帳戶支出暨契稅繳款書所載原所有權人為甲○○等項，即得逕認甲○○乃系爭房屋之興建及出售等營業行為人，尚應參酌其他資料文件以資判斷甚明。是原告銷售系爭房地，自興建開始，即以甲○○與地主張瑞坤等人為起造人及使用執造人，其為配合內部控制及內部稽核之會計、出納作業流程，乃論理上之必然。
⒍又本件被告核定原告所漏報之銷售額，計算方式係以：其
中經契約明定系爭房地實際銷售價格者有3 戶，每戶房地每平方公尺單價分別為30,846元、34,904元及45,240元；其他各戶房屋未查得時價，是被告僅按上開實際銷售房地之最低單價30,846元核認其他各戶房地時價，核計地主分得13戶房地之總價為63,218,868元，原告已出售之25戶房地總價99,332,667元（含實際查得之3 戶銷售房地價額）。又因上開房地總價未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋標準價格總額之比例計算房屋部分之銷售額，又本件房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比率為84.886979%（26,188,000/26,188,000 ＋4,662,432 ），是依上開比例核算張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元( 不含稅) （63,218,868×84.886979%＝53,664,587），原告分得30戶部分，其中已出售25戶，金額計84,770,500元( 不含稅) （99,332,667×84.886979%＝84,320,500），另加計原告出售予李強停車位獨立使用權450,000 元，合計銷售額計138,435,087 元（不含稅）。因此，本件原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，並未違反營業稅法施行細則第21條之規定，併予敘明。
⒎綜上，本件被告核定原告所漏報之銷售額，共包含三部分
：⑴地主張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅）；⑵原告出售25戶，金額計84,320,500元（不含稅）；⑶原告出售予李強停車位獨立使用權450,000 元，合計銷售額計138,435,087 元（不含稅）（計算公式詳見本院卷第58頁）。
理 由
一、營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1 日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟。另本件原處分核定原告應補徵稅額6,921,754 元及罰鍰34,608,700元，經本院以93年度訴更一字第
133 號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，此部分業已確定，是本件審理範圍僅餘補徵稅額6,921,754 元及罰鍰20,765,200元部分，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊短報或漏報銷售者。」，分別為行為時營業稅法第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第3 款所明定。
三、本件原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與張瑞坤等人合建分屋，並於79年度起銷售房屋，收入金額計138,435,087 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處查證屬實，核定原告逃漏營業稅6,921,754元，臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處乃據以補徵稅款，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計34,608,700元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。臺北市稅捐稽徵處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。嗣經臺北市稅捐稽徵處於88年10月22日以北市稽法乙字第8814043800號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰緩處分。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院90年度訴字第2937號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第434 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院以95年6 月8 日93年度訴更一字第133 號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年5 月9 日97年度判字第432 號判決廢棄原判決關於駁回原告之訴暨該訴訟費用部分，發回本院更為審理。茲本件所爭執者厥為：系爭房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為，抑係其負責人甲○○之個人行為？
四、本院基於以下諸事證，認系爭房屋之興建及出售等營業行為係原告所為，而非其負責人甲○○之個人行為：
㈠就合建契約書而言：
⒈系爭78年10月22日所簽訂之合建契約書共有二份，1 份為
手抄本，另1 份則為打字本，2 份合約於契約首開之前言欄均載明「立契約書人土地所有權人：張瑞坤（以下簡稱甲方）；投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○（以下稱乙方）」（見原處分卷第52至54頁），對此合約，原告、被告雙方亦均認為真實。依此而論，系爭合建契約之當事人即為原告「名有建設開發有限公司」，而非甲○○個人。蓋如投資興建人為甲○○個人，則其契約前言欄僅須記載「投資興建人：甲○○」為已足，無庸贅載「名有建設開發有限公司」之必要。至於名有建設開發有限公司之後再加載「甲○○」，應係表明該公司負責人之姓名，並與契約最後有權簽章欄相呼應，不能因而反認契約主體為甲○○個人。
⒉至合建契約書最後之簽章欄雖僅由甲○○簽章，惟由於法
人無實體行為能力，其行為均由自然人代表行使，契約之前言既已載明以法人之名義為之，簽訂契約者又係具有代表權之人，自難謂不對法人發生效力。故亦不能因契約書最後之簽章欄未載公司名稱，而認主體非為原告。
㈡就系爭建築案售屋海報廣告而言：
⒈按投資興建人與土地所有權人合建，如其分得之多數之房
屋係供出售，為使消費者知悉其投資興建人為何人，按諸常情，當會於銷售廣告記載投資興建人之名稱，俾始消費者了解其信用，加強消費者購買之意願。故系爭建築案投資興建人為何人，自亦得參考售屋海報廣告之記載。
⒉查據79年1 月29日刊登聯合報之系爭建築案售屋海報廣告
記載「…中港路沸騰了…中港新都心（此與國泰公司「台中市『中港新都心NO2 』建案貸款」案名稱相同）…投資興建：名有建設開發股份有限公司」（見原處分卷第26至29頁），依此而論，系爭合建契約之當事人亦可認定為原告「名有建設開發有限公司」，而非甲○○個人。
⒊原告雖稱此名稱與其營利事業名稱相異，自非原告云云。
然系爭售屋海報廣告記載之「投資興建：名有建設開發股份有限公司」，與原告名稱僅「股份」二字有無之差異，所載售屋工地既屬相符，當屬誤載「股份」，其實際為原告無誤。
⒋又原告再稱，該售屋海報廣告係屬銷售公司之行為，不能
拘束原告云云，然以原告本身係經營多年之營建業者，當清楚並能分辨『名有建設開發有限公司』（公司法人）及『甲○○』（自然人個人）之差異處，暨私法及公法行為效果，如上開情形確非其公司因營業行為所致，按理縱未追究甲○○個人假借其公司法人名義訂約及刊登促銷廣告之相關民、刑事責任，亦應會就該等混淆社會視聽之狀況加以釐清或澄清，或要求銷售公司更正，其竟置若罔聞、置之不理，所為顯與事理相違，自難採信。
㈢就系爭建築案貸款作業而言：
⒈按建設公司合建案與一般個人合建案之區別，也可表現在
貸款作業程序上。申言之，在建設公司合建案之情形，為取得較優惠之利率，通常於售屋期間即會事先恰妥貸款銀行，談好貸款利率條件及貸款成數，於售屋後即以整批核貸之方式承作，貸款銀行亦會依特約規定，將核貸金額直接根據授權撥入建設公司指定之帳戶。故系爭建築案投資興建人為何人，自亦得參考本案之貸款作業方式以判斷之。
⒉查本件國泰公司「台中市『中港新都心NO2 』建案貸款」
案係以一般營建業辦理整批貸款方式，由原告代為申請辦理，核准後撥款27,570,000元（計12戶）至原告公司合作金庫建國支庫專戶（帳戶名：名有建設開發有限公司，帳號：000000000000－0 號）等情，業經國泰公司於84年8月15日以（84）放字第204-138 號函檢送該建案貸款明細表及相關資料予被告在卷，原告就上開主要事實並不爭執，而僅稱正確貸款戶數為11戶，非12戶；貸款總金額為25,310,000元，非27,570,000元（見本院卷第96頁原告書狀）。惟不管其貸款戶數為11戶或12戶，貸款總金額為25,310,000元或27,570,000元，要不影響其係以辦理整批貸款方式，由原告代為申請辦理，核准後撥款至原告公司專戶之事實，依此而論，系爭合建契約之當事人亦可認定為原告「名有建設開發有限公司」，而非甲○○個人。
⒊原告雖稱其僅係為行政作業方便，代甲○○辦理系爭貸款
相關事宜，於代收貸款金額後業將全部金額再轉入甲○○或其指定之私人帳戶云云。然查：
⑴該等房屋貸款同意書係原告向國泰公司辦理整批住宅貸
款，並撥入原告合庫建國支庫000000000000-0號帳戶中，若非原告興建房屋，銀行貸款何需撥入原告帳戶？另原告並於94年11月14日前審準備程序筆錄提及係因原告在合庫有帳戶，故先撥入原告公司帳戶內，再轉入甲○○帳戶，惟依合庫西屯分行91年10月7 日合金西屯字第5493號函復法院原告轉帳資料及原告91年1 月4 日出具之說明函，顯示甲○○於合庫建國支庫已有0000000000
000 號帳戶存在，則該等房屋貸款應可直接撥入甲○○之合庫帳戶，何需藉由原告代收撥入款？是原告主張，顯不足採。
⑵又甲○○既為原告之負責人，對外代表原告，原告公司
事實上為甲○○可控制之家族公司（詳後述），則原告於取得貸款後，復將該款撥入甲○○帳戶，性質上屬「股東往來」，尚難持為銷售房地利益回流之證據。故此資金流程與原告實際銷售收到房屋貸款情形並無絕對關聯，尚難認定本件確係甲○○所出資興建。
㈣至原告另主張：合建契約保證金係由甲○○支付予地主、營
造契約由甲○○簽定、起造人為甲○○之名義、查獲之3 份房屋買賣契約出賣人為甲○○、未出售之5 戶房屋仍登記甲○○名下，以及甲○○業將系爭房屋銷售所得申報個人綜合所得稅等情，縱屬實情，亦不影響系爭建築案投資興建人應為原告之認定，其理由申述如後：
⒈第以公法規範往往以私法關係作為原因事實或前提要件，
故同一生活事件，常先後受私法及公法二度規範，私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，並無評價之優先性，在常規之交易，公法所賦予之評價，恆尊重私法之規範，承認私法之法律效果，但對非常規之交易，如以規避租稅為主要目的，即濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平，此觀司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨即明。
⒉本件原告於73年3 月15日設立登記，其於85年8 月7 日經
核准變更登記前之營業項目為「⒈委託營造廠商興建國民住宅出租出售等業務。⒉裝潢材料及各種建材之買賣。⒊有關同業間對外保證及投標等業務。」等項，有原告變更登記事項卡等影本在卷可稽，是其乃專營不動產建設開發業務之營利事業，堪以確定；而原告董事、股東名單計為董事甲○○（公司代表人，出資額10,000,000元）及股東李金通（甲○○之父，出資額6,000,000 元）、股東李陳橋出資額（甲○○之母，出資額3,600,000 元）、股東張寶（與李陳橋之父母為陳容、陳李草，甲○○之姑姑，出資額200,000 元）、股東張深智（與張寶同址，甲○○之姑丈，出資額200,000 元）5 人，亦有原告董事、股東名單及變更事項卡暨戶籍資料等影本足資參照，以其股東彼此間之關係及出資金額暨比例結構觀之，原告代表人甲○○顯係對原告公司營業業務瞭如指掌並實際主導公司業務之進行，殆無疑義。衡之常情，原告身為不動產建設開發興建業者，當對與不動產興建及經營之所有相關業務、行政、營建申請之流程暨租稅法規等知之甚詳，尤以甲○○既身為實際經營者，自當甚為熟稔，如為規避稅賦，當會預先縝密籌畫安排巧為規避，故本件房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為，抑係其負責人甲○○之個人行為，自不能端以房地合建契約及起造人暨銷售契約等形式上之記載為據，而應綜合所有相關事證資料，方能查悉本件是否有扭曲及隱匿事實之情況，即是否有藉由濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當之法律形式，安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務之目的。
⒊經查本件係於78年10月22日與地主張瑞坤、賴月美2 人「
合建分屋」銷售，共計43戶，其中地主張瑞坤分得5 戶，賴月美分得8 戶，即地主共分得13戶合計金額為53,664,587元（不含稅），原告主張甲○○分得房屋計30戶，其中已出售之25戶金額共計84,770,500元（不含稅），依渠等分得房屋比例（地主分得部分僅為3 成，即地主：建商為
3 ：7 ）及銷售金額達138,435,087 元（不含稅，亦不包括原告主張甲○○分得未出售之5 戶，金額計算詳後述）觀之，本件投資規模非小；且本件於78年10月22日簽訂合建契約後，系爭建築案之售屋海報廣告係於79年1 月29日刊登聯合報，其間於80年、81年、82年、83年間均有支付水電工程款、石材工程訂金、電梯工程款等各科目款項，相關之貸款核放即國泰公司「台中市『中港新都心NO2 』建案貸款明細表」之貸放日期為83年間（自83年8 月15日至83年11月9 日日期不等）及85年11月29日，此觀卷附之土地房屋合建契約書、工程合約書、石材工程合約書、房地預定買賣契約書、使用執照、統一發票、支票存款對帳單、存款往來對帳單、客戶交易資料查詢單、建照執照、使用執照及國泰公司「台中市『中港新都心NO2 』建案貸款明細表」暨79年1 月29日聯合報等影本即明，是本件合建蓋屋出售之期間自78年起迄83年間（僅暫計至83 年 止，未將85年11月29日貸放日期計入）止，前後即已長達5年餘之久，計本件合建銷售案之規模（包括時間、金額、規劃、促銷及合作對象等）及經濟活動（包括興建、銷售、貸款等）等整個流程與一般建設公司之營業行為並無二致，以前述甲○○對營建業務之熟諳程度，自無不就上開營業行為各個環節預為巧妙安排（例如自申請建照執照之初即以他人為起造人及變更起造人等）之可能性，故本件殊難以系爭房屋建造契約、水電工程合約等契約當事人為甲○○及相關訂金、工程、票據等款項之支付係由甲○○個人帳戶支出暨契稅繳款書所載原所有權人為甲○○等項，即得逕認甲○○乃系爭房屋之興建及出售等營業行為人，尚應參酌其他資料文件以資判斷甚明。
⒋本件按諸合建契約書已記載「投資興建人：名有建設開發
有限公司」、售屋海報廣告亦載明「投資興建：名有建設開發有限公司」、貸款作業方式亦係由名有建設開發有限公司整批申請等情，已如上述，應已足認投資興建人為原告，而非甲○○個人。故其餘形式上之證據，諸如保證金係由甲○○支付予地主、營造契約由甲○○簽定、起造人為甲○○之名義、查獲之3 份房屋買賣契約出賣人為甲○○、未出售之5戶 房屋仍登記甲○○名下等情，縱屬實情，應不影響系爭建築案投資興建人應為原告之認定。至於甲○○是否業將系爭房屋銷售所得申報個人綜合所得稅，乃屬事後得否另案更正或行政救濟之問題，要不能因此反認投資興建人為甲○○個人。
⒌末查，原告代表人於本院準備程序中陳稱，甲○○實際上
以個人資金支出約一千多萬不到二千萬（見本院卷第50頁筆錄）。惟依原告所舉甲○○所支付之支出證明如支票、請款單等金額合計僅7,250,800 元，約僅占本件房屋之銷售金額138,435,087 元（計算內容詳後述，不包括原告主張甲○○分得未出售之5 戶）5%，縱果如原告所稱，甲○○實付金額有二千萬，其比例亦甚低。另就原告公司上述之股東結構而言，原告係家族公司，甲○○為代表人，享有實權，則其於合建之初先為公司墊款，嗣房屋出售後，公司取得貸款再予歸還，亦符常情，益徵本件投資興建人應為原告無訛。
五、關於房屋銷售金額之認定：㈠本件被告核定原告所漏報之銷售額，共包含三部分：⑴地主
張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅）；⑵原告出售25戶，金額計84,320,500元（不含稅）；⑶原告出售予李強停車位獨立使用權450,000 元，合計銷售額計138,435,087 元（不含稅）（計算公式詳見附表），先予敘明。
㈡關於上開銷售金額，本院認被告之核定並無違誤，茲說明如下：
⒈本件基礎法律關係為合建，合建契約地主提供土地，原告
提供資金，就地主分得房屋部分，與土地有互易關係，因此有銷貨之事實，自應計算營業稅。又由於地主與建方分別互易房屋及土地，就地主所取得之房屋部分，並未各別約定其房屋價額，則就房屋銷售金額之認定，應類推適用營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地及房屋標準價格總額比例，以計算房屋部分之銷售額。
是原告稱本件不能適用營業稅法施行細則第21條規定，顯屬誤會。
⒉本件依稽核報告記載，被告係先查到原告自行銷售之3 戶
房屋，分別計算其每平方公尺單價為30,846元、34,904元、45,240元（買賣契約書3 份見原處分卷第152 至180 頁，稽核報告見原處分卷第8 至10頁），由於其他各戶的房屋均未查到實際銷售價額，因此被告乃以上開實際銷售房屋之「最低」單價30,846元為標準，認定為其他各戶房屋之平均單價，由此算出地主分得房屋13戶之總價為63,218,868元，原告出售之房屋25戶總價為99,332,667元（含實際查得之3 戶銷售房屋價額，就原處分卷第150 頁金額統計表編號2 、8 、17原告所賣3 戶房屋之價格，已按實際銷售金額計算，原告已不再爭執，參本院卷第76頁筆錄）。
⒊又因上開房地總價未分別載明銷售價格，依營業稅法施行
細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋標準價格總額之比例計算房屋部分之銷售額。本件房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比率為84.886979%（26,188,000/26,188,000 ＋4,662,432 ），是依上開比例核算張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅）（63,218,868×84.886979%＝53,664,587），原告分得30戶部分，其中已出售25戶，金額計84,770,500元（不含稅）（99,332,667×84.886979%＝84,320,500），另加計原告出售予李強停車位獨立使用權450,000 元，合計銷售額計138,435,087 元（不含稅）。（計算公式詳見附表）⒋因此，本件被告核定按房屋評定標準價格占土地公告現值
及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為138,435,087 元，並無違誤。
六、至原告稱：原告並無故意或過失，未有應受行政罰鍰之責任條件云云。
惟查：按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告為系爭房屋之出資興建及出售等行為之營業人，未依規定報繳營業稅，其違反應依法報繳之作為義務，縱非故意，亦難謂無過失。是原告此部分主張，要不足採。
七、綜上所述，本件臺北市稅捐稽徵處以原告係系爭房屋之出資興建及出售等行為之營業人，而據以補徵所漏營業稅款暨按所漏稅額課處罰鍰，所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，此部分亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，除罰鍰逾20,765,200元部分已撤銷確定外，其於未確定部分均應予以駁回。末以原告主張重複課稅一節，如甲○○於83年度、84年度綜合所得稅結算申報所列報之財產交易所得與本件銷售收入係屬同一筆，乃重複核課，應於本件（包括營利事業所得稅部分）判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併予指明。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
書記官 陳 可 欣