臺北高等行政法院判決
98年度再字第159號再審原告 英屬維京群島商．銀鯨股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○
丁○○ ○○○再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國98年6 月18日本院98年度訴字第00138 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告經檢舉涉嫌於民國（下同）87年11月至91年12月間，銷售貨物金額合計新臺幣（下同）125,353,506 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計6,267,675 元；又給付租金與各合作店124,540,678 元（不含稅），未依法取得憑證；另銷售貨物378,490,022 元（不含稅），應開立發票與消費者，卻開立給與各合作店，未依法給與他人憑證。
案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，經再審被告審理結果，核定原告逃漏營業稅計6,267,675 元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處原告5 倍之罰鍰計31,338,300元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額378,490,022元處5%罰鍰計18,924,501元，及按其未依規定取得他人憑證之金額124,540,678 元處5%罰鍰計6,227,033 元，合計處罰鍰56,489,834元。再審原告不服，申請復查，經再審被告97年8 月25日財北國稅法一字第0970243586號復查決定追減營業稅47
6 元及罰鍰12,537,179元，其餘駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院98年度訴字第138 號判決駁回。再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明求為判決：⒈臺北高等行政法院98年度訴字
第138 號判決廢棄、訴願決定及原處分不利再審原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：原判決有無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由？㈠再審原告主張之理由：
⒈關於行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款部分
⑴原確定判決漏未斟酌影響判決之再審原告稅基為178,
524,384元，應納稅額為8,926,220元，再審被告補徵6,267,199元，合計徵收營業稅15,193,419 元，實徵稅率為8.51%，超過最大負擔8,926,220元，違背量能課稅原則及租稅法定主義稅率5%，且罰鍰高達44,116,152元，為應納稅額之5倍，佔營業加值25%，實徵本稅及罰鍰合計佔營業加值之33% ，違反比例原則，如經斟酌，有利再審原告。
①再審原告及合作店按其營業加值負擔營業稅，營業加值之5%稅率負擔應納稅額。
②不論系爭合約為買賣定性或租賃定性，系爭期間再
審原告之營業加值均為178,524,384 元，合作店之營業加值為125,343,982元，合計為303,868,366元。（圖表1-4）③稅基及稅率均為租稅債權之構成要件，稅基303,86
8,366元（賣給消費者最終售價為506,291,104元－再審原告對外進貨價格202,422,738元）按稅率5%計算，其負擔營業稅能力為303,868,366元×5%＝15,193,419元。
④再審原告及合作店在系爭期間實際已繳納15,193,4
19元，再審被告再補徵6,267,199元，合計21,460,618元，大於營業稅負擔能力15,193,419 元，違背量能課稅原則。
⑤又稅基為303,868,366元（賣給消費者最終售價為5
06,291,104元－再審原告對外進貨價格202,422,738元），負擔21,460,618 元，再審原告與合作店合計負擔稅率為7.06%，超過現行營業稅率5% ，違背憲法第19條保障之稅捐法定主義規範。
⑥且系爭合約定性僅因再審被告法律見解不同而改認
，銷售予消費者價格506,291,104 元，減對外進貨金額202,422,738元，總營業加值303,868,366元，再審原告與合作店實際之本稅負擔高達21,460,618元，違反比例原則及稽徵經濟原則，再審原告實際負擔本稅及罰鍰：8,926,220元（
已繳營業稅）＋6,267,199元（補繳營業稅部分）＋18,801,597元（3倍漏稅罰）＋19,047,356元（未依法給予憑證行為罰380,947,122元×5%）＋6,267,199元（未依法取得憑證行為罰125,343,982元×5%）＝59,309,571元合作店實際負擔本稅及罰鍰：6,267,199元（已
繳營業稅）＋6,267,199元（依法給予憑證行為罰）＝12,534,398元再審原告與合作店合計實際負擔本稅及罰鍰：59
,309,571元（再審原告）＋12,534,398元（合作店）＝71,843,969元再審原告實際負擔本稅及罰鍰59,309,571元為應
納營業稅額8,926,220元之6.64 倍，其與合作店合計實質負擔稅率高達71,843,969元÷（8,926,220元＋6,267,199元）＝4.73倍，違反比例原則。
⑦同時被查之第三人漢登公司、捷時公司、捷領公司
，再審被告之處分均違背量能課稅原則、租稅法律定義、比例原則，列表於再審狀第6頁。
⑧立法院院總第981 號委員提案第9386號「稅捐稽徵
法部分條文修正草案」增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」，第11條之8 「納稅義務人非因故意或重大過失而違反納稅義務者，得減輕其處罰。減輕處罰時，其罰鍰以不超過應納稅額之百分之10為限」，本件罰鍰為應納稅額之5 倍，顯苛罰，不符比例原則。
⑨綜上所論，再審原告依法申報繳納營業稅，與「跳
開發票」案情有別，僅因定性法律見解不同而改認，課徵營業稅本稅15,193,419元（稅率8.51% ），違反量能課稅原則、營業稅稅率5%負擔能力、罰鍰佔營業加值比率為25%，本稅加罰鍰佔營業加值33%，顯違反比例原則，增加再審原告法律規定外之負擔。
⑵原確定判決漏未斟酌影響判決之財政部77年4月2日台
財稅字第761126555號函釋、財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函並非營業稅法第3條第2項之構成要件，再審被告用以擬制租賃關係之存在，增加再審原告法律規定以外之負擔，原確定判決顯以財政部發佈之函釋，增加再審原告納稅義務，如經斟酌，有利再審原告。
①「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第
650 號解釋參照）。」司法院大法官釋字第657 號解釋理由書有明文。
②「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」司法院大法官釋字第640 號解釋理由書有明文。
③「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益
，以取得代價者，為銷售勞務。」營業稅法第3 條第2項前段有明文。
④銷貨勞務稽徵程序構成要件之規範，足以變動人民
納稅義務之內容，應以法律規定之並經法律明確授權，財政部77年4月2日台財稅字第761126555 號函釋、財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761 號函乃稽徵機關之法律見解，並非法律規定，亦無法律明確授權，再審被告以前開函釋擬制租賃法律關係之存在，有違稅捐法定主義，增加人民法律所沒有之負擔。（財政部98年3 月19日台財稅第00000000000 號解釋令已將77年4月2日函令廢止，且91年6月21日及92年1月28日之函令無本件適用）⑤前開三函釋實為抵觸營業稅法第3條第2項之無效函
釋，再審被告不但以前開函釋，擬制租賃法律關係存在，並逕而擬制本件租賃關係有營業稅法第32條第1 項、第35條第1項、第53條第3款、稅捐稽徵法第44條之適用，逕為補稅、行為罰、漏稅罰，增加法律規定外之負擔，違背稅捐法定主義。
⑥立法院院總第981 號委員提案第9386號「稅捐稽徵
法部分條文修正草案」增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」，第11條之3 「納稅義務人有依法律納稅之權益與義務。納稅義務人於法律範圍內得選擇較有利於己之租稅規劃，應予尊重。納稅人之納稅義務，應以法律訂之，財政部及稅捐稽徵機關不得以所發布之解釋函令及其他行政法規，增加或減少納稅義務人法定之納稅義務」，已明定不得以財政部之函釋，改變納稅義務。
⑦系爭合作契約書之訂定，在法治國家係屬當事人自
由經濟行為之範圍，再審被告不得以財政部之函釋加以限制，其非屬租稅法定主義之法律規範，原確定判決不得以再審原告未向再審被告申請核准，即改變再審原告之納稅義務，處補稅及違反比例原則之處罰。（原確定判決第36頁第3行至第6行）⑧再審原告係香港上市公司，來台尋求銷售通路，在
百貨公司設立專櫃，財政部即准再審原告以百貨公司發票開立給消費者（此亦表示財政部已仔細考量，不論用買賣或租賃方式開立發票，對國庫稅收均無影響），但合作店合作在門市或賣場設立專櫃，則不允許以合作店發票開立給消費者，顯違租稅中立原則及公平原則。兩種經營模式相同，再審原告均保有商品所有權，惟一不同的，僅部分合作店財力較弱，由再審原告收款而已，基於契約自由原則，司法院釋字第576 號解釋，只要再審原告不破壞國家稅收，維持國家稅收之安定性，應該尊重契約雙方之認同，民法第71條及第72條亦有反面解釋，法律行為不違反強制或禁止規定，均不能剝奪當事人之契約自由，既然再審原告無妨礙國家稽徵制度，未違反不作為義務，稽徵機關實應以輔導代替處罰，以昭信服。
⑶原確定判決漏未斟酌影響判決之再審原告依買賣定性
開立發票縱方式與租賃定性不同，並無作為或不作為違反之故意或過失，亦無漏稅之意圖及漏稅結果等違法情事之構成要件，該當違法且有責，不應補稅及處行為罰、漏稅罰，如經斟酌，有利再審原告。
①「納稅義務人縱有應補稅額，但除稽徵機關舉證證
明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言」，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由四有明文。
②營業加值稅之「稅基」在於「營業加值」，「營業
加值」按營業稅率5%計算，即為營業人之應納稅額，稅基與稅率均為租稅法律主義之構成要件，依法應由法律規定之。
③再審原告、第三人漢登公司、第三人捷時公司、第
三人捷領公司，係同時被再審被告因檢被調查之公司，各有21家、66家、30家、13家合作店，合計130家合作店（再證1），受再審被告、財政部台灣省北區國稅局、財政部台灣省中區國稅局、財政部台灣省南區國稅局、高雄市國稅局管轄。
④再審被告及其他四國稅局，其有134 位稅務管區人
員管轄再審原告等4家總店及130家合作店，均認系爭合約書為「買賣」法律關係並許其購買買賣用發票、開立發票、申報銷售額、繳納應納營業稅額。⑤營業稅每2個月為一期，營業人應申報營業稅401表
及其他規定報表，系爭期間4年，合作店130家，總店4家，共有（130＋4）×4＝536 次申報次數，再審被告及其他四國稅局均認系爭合約書為「買賣」關係，未曾有任何稅管人員有相反意見。
⑥再審原告依再審被告之行政行為，4 年間均依「買
賣」法律關係購買發票、申報銷售額並繳交營業稅，自無故意或過失。
⑦再審原告在伊開始之際，如就系爭以「租賃」法律
關係，其「營業加值」仍為178,524,384 元，與本件已作為之買賣法律關係之營業加值178,524,384元完全相同，營業加值稅為178,524,384元×5%＝8,926,220元，再審被告並無逃漏租稅之意圖，亦無逃漏租稅之結果，即無故意或過失。
⑧再審原告所屬21家合作店，在伊開始之際，就以「
租賃」法律關係開立發票，其營業加值為125,343,982元，與「買賣」法律關係之營業加值125,343,982元完全相同，營業加值稅為6,267,199元，合作店並無逃漏租稅之意圖，亦無逃漏租稅之結果，即無故意或過失。
⑨系爭合作契約書之定性，再審原告及合作店之以經
營因素考量，與再審被告或有見解不同，但未影響稽徵秩序及納稅結果，再審被告、原確定判決並未就上開事實加以審酌，將影響本件判決。
⑩「足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售
階段之營業人單獨論斷而言，再審原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係再審原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見再審原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。是再審被告未審酌上情，而逕按再審原告短漏報營業稅額1,619,048元，裁處3倍之罰鍰，於法即有未合，而無可維持。」台北高等行政法院95年度訴字第1895號判決可參。（再證2）⑪本件再審原告營業加值178,524,384元，不論「買
賣」關係或「租賃」關係以此營業加值按稅率5%計算應納稅額8,926,220 元，該金額並不因再審原告於原課稅處分製作時提出任何進項憑證而有所改變。
⑫原課稅處分認再審原告有短漏、報銷售額125,343,
982元及未依法取得憑證125,343,982元，合作店未依法給予憑證125,343,982 元，係依買賣關係，合作店與再審原告所申報之銷項銷售額之差額計算，即506,291,104元－380,947,122元＝125,343,982元，縱兩造系爭合約法律定性見解不同，並不影響營業稅之勾稽制度，再審原告並無租稅協力義務作為之違反。
⑬系爭合作契約之定性雖改認為「租賃」，但系爭期
間依買賣關係所開立之發票、所申報營業銷售額、所繳交營業稅之事實並未消失，兩種定性之比較，應以兩種定性之差額為範圍，且對再審原告有利不利之考量應一併考量，買賣定性，再審原告只有對合作店開立380,947,122 元之發票即可，改認定性，再審原告應對消費者開立506,291,104 元發票，增加125,343,982 元銷售額，同時增加進項銷售額125,343,982 元，這是改變定性必然結果，不必經由再審原告另行申報，若只認銷項銷售額增加125,343,982 元，而不同時增加進項銷售額，則租賃定性即無法成立，進銷項銷售額同時增加125,343,98
2 元為租賃定性之構成要件，缺一不可，從所得稅來看，收入與費用同時增加125,343,982 元，為定性改變一體兩面。
⑭最高行政法院98年度判字第529號判決（再證3）理
由欄六（二）2.可參：『經查於97年5月9日作成之司法院釋字第642 號解釋意旨稱：「稅捐稽徵法第44條規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，應就其未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，該條有關處罰未保存憑證之規定，與憲法第23條比例原則及第15條保護人民財產權之意旨尚無牴觸。財政部84年7月26日台財稅第000000000 號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用」』、『而原判決引用上開財政部84年7 月26日台財稅第000000000 號函釋，據為駁斥「再審原告補提進、銷項憑證，求予免罰」之規範基礎，上開函釋既經宣告違反上位規範而違法，原判決即有適用法規不當之違法。』⑮承上，依法於查獲後補提進銷項憑證，尚可予以免
罰，更遑論本件於系爭期間查獲前，再審原告既認合作店原依買賣法律關係所申報之銷項銷售額506,291,104元與進項銷售額380,947,122元之差額為租金125,343,982 元，即已承認再審原告於系爭期間支付租金125,343,982元及進項稅額125,343,982元×5%＝6,267,199 元，合作店且於系爭期間繳納應納稅額6,267,199 元，再審原告之進項稅額6,267,
199 元，已於系爭期間逐期交由合作店繳交政府，當然免補本稅及處罰。
⒉關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分：
⑴原確定判決漏未斟酌影響判決之再審被告援引行政法
院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議關於營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額者」之規定，逕為本件營業稅法第51條第3 款「短漏報銷售額者」判決之違背法令，如經斟酌，有利再審原告。
①再審被告援引行政法院87年7月份第1次庭長評事聯
席會議決議關於營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額者」之規定，據為本件判決，有下列違誤：
核認事證錯誤之違背法令：再審原告購買貨物支
付之進項銷售額202,422,738元及進項稅額10,121,136 元均依法取得進項憑證，並無取得非交易對象之進項憑證扣抵銷項稅額。
違背證據法則之違背法令：再審被告主張再審原
告「有取得非交易對象之進貨憑證扣抵銷項稅額」之違章，未依法就下列構成違章項目負舉證責任。
②經查：
聯席會議院長提議：「營業人雖有進貨事實，惟
不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅。」，又該決議文所稱：「故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」，為營業稅法第51條第5款之爭議，並非營業稅法第51條第3款之爭議。
再審被告稱再審原告有取得非交易對象之人開立
發票扣抵銷項稅額，未見任何證據以證：非交易對象之人之發票金額？非交易對象之人之發票號碼為何？非交易對象之人之發票公司行號名稱？非交易對象之人之發票何時扣抵銷項稅額？扣抵金額為何？再審原告向國外進貨之進項為202,422,738 元，
均依法取得進項憑證在案，既無取得「非交易對象進項憑證扣抵銷項稅額」情事，即無補徵營業稅之情事。
③就客觀實證，再審原告實納營業稅額與應納營業稅
額均為8,926,220 元，合作店實納營業稅額與應納營業稅額均為6,267,199 元，合作店並無多繳營業稅額，再審原告並無少繳營業稅額，客觀事實已證明營業人納稅主體從未變更。
④承上，不論買賣定性或租賃定性，稅基不變之情況
，客觀事實已證明再審原告無漏稅事實，更無漏稅故意過失之責難，不應處漏稅罰。
⑤可確信租賃定性之改認，擬制發票開立種類及金額
固有不同，但營業加值及應納稅額均不變，本件不應有補稅及漏稅罰之苛責，若於補稅，則發生實際應納稅額15,193,419元（8,926,220元＋6,267,199元）大於依稅基計算之8,926,220 元應納稅額，違背量能課稅原則之租稅負擔能力，其負擔稅率為15,193,419元÷178,524,384元＝8.5% ，大於現行稅率5%，違反租稅法定主義及公平原則。
⑵再審原告原處分書「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」
欄以擬制漏報銷售額乘以5%稅率，逕認補稅、漏稅罰，有違加值型營業稅稅基法定計算方式，為原確定判決漏未斟酌影響判決之重要證物，如經斟酌，有利再審原告。
①原處分「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄，直接
以125,343,982元（銷售金額）×5%＝6,267,199元，逕認補稅及漏稅罰，與加值型營業稅稅基計算方式不符，稅違反量能課稅及稅捐法定主義。
②改認定性，銷項銷售額必然增加125,343,982 元，
進項銷售額必然增加125,343,982 元，此方符合現行營業加值稅稅制之基本架構，銷項銷售額增加與進項銷售額增加為再審被告改認租賃定性自然形成，「銷項銷售額增加」，「進項銷售額增加」，必定同時存在，如果只見「銷項銷售額」增加而不見「進項銷售額」增加，乃舊制「總額型」營業稅法，非「加值型」營業稅法，蓋在系爭期間，再審原告與21家合作店依「買賣」關係開立發票、申報銷售額、繳交營業稅，縱系爭合約改認「租賃」，仍然無法改變再審原告與21家合作店已開立發票、申報銷售額、繳交營業稅之事實，仍應以「買賣」定性為基礎，在「應納稅額」不變之既定事實下調整兩種定性開立發票、申報銷售額，一方面增加「銷項銷售額」125,343,982 元，一方面增加「進項銷售額」125,343,982 元，才能符合「營業加值不變應納稅額不變」之加值型營業稅制之建制，始能符合租稅法定主義及量能課稅原則。再審被告也自認合作店未依法給予租金憑證125,343,982 元，未構成漏稅，再審原告未依法取得租金憑證125,343,98
2 元，一體之兩面，再審原告自亦無構成漏稅甚明，按原處分書違章事實欄，兩者相對加以觀察，只有行為罰爭議，並無漏稅補稅及處罰之該當。
③依稅捐稽徵法第29條：「納稅義務人應退之稅捐，
稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於抵扣後，應即通知該納稅義務人。」之規定，再審被告改認合作合約書定性為「租賃」定性，再審被告應將合作店在88年1 月至91年12月系爭期間原依「買賣」定性實際繳納營業稅6,267,199 元退還給合作店再退還給再審原告，再審原告應依92年12月16日始改認之「租賃」定性再繳交營業稅6,267,199 元給合作店，再由合作店繳交營業稅6,267,199 元給再審被告，應退營業稅在先，應補營業稅在後，依稅捐稽徵法第29條規定，再審被告應將應退之6,267,199 元營業稅抵繳再審原告應繳營業稅6,267,199 元，並通知再審原告及合作店，可證本件再審原告並無逃漏營業稅，即125,343,982元×5%－125,343,982元×5%＝0 元。況實務上，稽徵機關要依據何憑證退稅給再審原告？再審被告未斟酌。
④舉重以明輕，既然加值型營業稅稅基不變，再審原
告已繳稅款，再審被告即有誤引用89年6月7日修正前營業稅法施行細則第52條第2項第1款之計算，額外增加稅法以外之負擔，而以舊制總額型營業稅法125,343,982元×5%＝6,267,199元直接認定再審原告有短漏應納營業稅額6,267,199 元，有違加值型營業稅制之立法精神、租稅法定主義及量能課稅原則。
⑶原確定判決漏未斟酌影響判決之再審原告已善盡租稅
協力義務，逕予再審原告稅捐稽徵法第44條唯一最高5%行為罰之違背法令，如經斟酌，有利再審原告。
①原確定判決未斟酌再審原告已善盡租稅協力義務，
逕予最高5%之行為罰之違背法令。稅捐稽徵法第44條之立法目的是對違背租稅協力義務之行為罰，再審被告並未斟酌。
②本件再審原告及合作店在買賣定性均依法開立發票
、申報營業稅401 表及繳交營業稅在案，也完整提供再審被告租賃定性查核協力義務，並不違稅捐稽徵法第44條之立法目的。
③再審被告未考量個案之受責難程度，一律處5%之行為罰，過份嚴苛。
④再審原告除雙重受處行為罰及漏稅罰外，且「危險
行為」行為罰受處量度超過「實害行為」之漏稅罰，違反公平原則。
⑤原確定判決認再審原告未依法給予他人憑證380,94
7,122元處5%行為罰19,047,356 元，未依法取得憑證125,343,982元處5%行為罰6,267,199元，行為罰未依法給予最高限額，過分嚴苛，違背法令，違背憲法第7條及第23條並抵觸司法院大法官釋字第327號、第356號、第503號、第596號、第616號、第641號、第642號解釋。
⑥稅捐稽徵法第44條之「應給與他人憑證而未給與」
與「應自他人取得憑證而未取得」之裁罰既應定性為稅捐行為罰者，依司法院大法官以上開解釋明文，應有最高上限，始符憲法第23條比例原則。
⑦綜上，行為時稅捐稽徵法第44條其中關於「應給與
他人憑證而未給與」及「應自他人取得憑證而未取得」之部分就違反憑證義務行為，概按憑證金額裁處5%罰鍰，顯有違反「危險犯不得重於實害犯」，裁罰效果應視違章情節輕重之基本評價原則，以致輕度違反憑證義務（開立發票方式不同）之行為，卻遭受到重於違反誠實記帳義務，甚至重於漏稅罰之輕重失衡等違反平等原則之違憲結果。
⑧財政部已依行政院賦稅改革委員會研究意見提出修
改稅捐稽徵法第44條草案，其行為罰最高罰鍰之限額為新台幣100萬整。
⑷原確定判決漏未斟酌影響判決再審被告在租賃定性漏
未減除再審原告實際支付營業稅額6,267,199 元給合作店，逕予補徵營業稅額6,267,199 元，違背租稅法定主義稅捐債務（稅基）最大負擔之違背法令，如經斟酌，有利再審原告。
①營業稅以「營業加值」為稅基②不論系爭合約為買賣定性或租賃定性，合作店之營
業加值均為125,343,982 元，再審原告之營業加值為178,524,384 元，合作店單一銷售階段之實納營業稅額與應納營業稅額均為6,267,199 元，再審原告單一銷售階段之實納營業稅額與應納營業稅額均為8,926,220元，再審原告無短漏應納營業稅額，無補徵營業稅本稅6,267,199元及漏稅罰6,267,199元×3倍＝18,801,597元之該當。
③買賣定性合作店實納應納稅額為6,267,199元，恰等於租賃定性合作店實納應納稅額6,267,199元。
④租賃定性合作店營業加值125,343,982元，來自再
審原告支付租金125,343,982元，自應允訴自再審原告之銷項稅額減除。
⑤本件純為開立發票方式認知不同，兩造縱有對「開
立發票方式」認知不同，僅是「行為」方式之差異，無論稽徵機關「查獲」或「未查獲」，均未影響合作店與再審原告每一銷售階段之「加值額」及「應納稅額」，再審原告與合作店所繳營業稅額總計（包括合作店與再審原告每一銷售階段段之個別營業稅額均相同之舉證），對國庫未造成短徵營業稅之情形，誠有解於再審原告「無漏稅」之事實。
⑥本件有系爭契約定性之爭，契約定性由買賣定性改
認租賃定性之後，再審原告之銷項銷售額、銷項稅額及進項銷售額、進項稅額要一併轉換，方屬正確合理，且合乎租稅法定主義之稅捐債務構成要件，再審被告卻僅對銷項銷售額及銷項稅額轉換，而將進項銷售額及進項稅額予以漏計，造成再審被告所謂：「仍無解再審原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵稅額。」（原確定判決第30頁第13行至第17行）之扭曲結果。
⑦再審被告主張再審原告應補本稅6,267,199 元及漏
稅罰6,267,199元×3倍＝18,801,597元，應由再審被告對補徵稅基大小之計算負證明責任，最高行政法院98年1 月22日判字第46號判決及司法院大法官釋字第657 號解釋均明釋，本件未見再審被告有任何證據方法提供證據，以證事實，僅以一句「仍無解再審原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵稅額。」（原確定判決第30頁第13行至第17行），實有違證據法則。⑧經比較下列買賣定性與租賃定性各項實證事實，如
再審狀第35頁附表。可確信租賃定性，合作店應納營業稅額為6,267,199 元，與買賣定性實納營業稅額相同，再審原告應納營業稅額為8,926,220 元與買賣定性實納營業稅額相同。
⒊關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分
⑴本件依系爭合約書依其約定當事人立約真意及系爭期
間銷售貨款存入銀行及當事人間之結算匯款，應屬兩當事人間各自提供經營資源，以「合作銷售分成」經營模式，就銷售貨款按一定比例分配，各自銷售，既非買賣模式，亦非租賃模式，「系爭合作契約約定真意及銷售貨款存入銀行及當事人間結算匯款」為當事人發現未經斟酌之重要證物，如經斟酌，有利再審原告。
①按「合作銷售分成」開立發票之方式，比照營建業
「合建分成」之方式，理論上應由再審原告與合作店各自按取得分配價金部分開立發票給消費者，但因銷售場所在合作店，故以合作店發票開立銷售貨物發票給消費者，結算時，再以銷售價款結算分配。
②本件「合作銷售分成」銷售模式之銷售價金506,29
1,104 元，由合作店開立發票給消費者，結算時，合作店分配價金為125,343,982 元，再審原告分配價金380,947,122元，再審原告匯價金125,343,982元給合作店，留存價金380,947,122元。
③合作店分配營業價金125,343,982元，按（506,291
,104元－380,947,122元）×5%＝6,267,199元繳交營業稅給政府，再審原告分配價金380,947,122 元，其營業加值為380,947,122元－202,422,738元（對外進貨）＝178,524,384元，按5%繳交營業稅8,926,220元。
④按合作合約書當事人本意及履約實證事實，本件銷
售模式應屬「合作銷售分成」模式，與買賣或租賃均有所不符，雙方當事人按「合作銷售分成」分配銷售價金，各自按其營業加值負擔銷售應納營業稅及其他成本，計算利潤，符合租稅法定主義、實質課稅原則及公平原則，以平爭議。
⑤按實質課稅原則，再審原告按其「營業加值」繳交
應納稅額8,926,220 元，並無補稅及漏稅罰之該當。其開立發票對象、金額、種類，法律見解縱有不同，充其量只有發票開立方式之爭議，應准補正申報。
⑥原確定判決認依系爭合作契約再審原告在各合作店
提供之店面經營服飾買賣業務，係自進自銷，而以合作店名義開立發票，並非再審原告銷售貨物給各合作店，再由合作店銷售貨物給消費者，而將系爭合約定性為租賃，既已開立發票，何來漏稅？僅係行為罰之爭議。
⑦據此，再審原告將系爭貨物銷售給買受人，自行向
買受人收取貨款及銷項稅捐，基於量能課稅原則，各合作店並無銷售貨物加值，合作店無負擔營業稅之能力，全部銷售貨物加值506,291,104 元－202,422,738元＝303,868,366元，再審原告雖開立合作店發票，但全部應納稅額為303,868,366元×5%＝15,193,419元，即由再審原告申報並繳稅，何來短報、漏報銷售額？再審被告一方面稱再審原告自進自銷，以合作店名義開立發票給消費者，另一方面卻稱再審原告短報、漏報銷售額，不但前後矛盾，並有違量能課稅原則及租稅法律主義。
⑵再審原告發現再審被告對本件載罰量度，苛重於同質
之其他案件（台中高等行政法院94年度訴字第510 號判決－已終局確定裁判）之違背法令，未經斟酌，如經斟酌，有利再審原告。
①原確定判決苛重處再審原告行為罰及漏稅罰，有違
平等原則，其事實如下：台中高等行政法院94年度訴字第510號判決（現已終局確定裁判）對第三人東興公司與其合作店系爭合作合約書由買賣定性改認租賃定性，僅被處補徵本稅及漏稅罰，未被處行為罰。第三人東興公司受處漏稅額2倍之漏稅罰。②再審原告發現第三人東興公司台中高等行政法院95
年1月16日94年度訴字第510號判決，與本件同為系爭合作契約書定性之爭，台中高等行政法院判決由買賣定性改認為租賃定性，並經最高行政法院97年度裁字第5107號確定終局裁定，台中高等行政法院94年度訴字第510號判決理由欄四：『綜上所述，被告就原告88年1月1日起至12月31日止，與山川公司等合作店及加盟店合作銷售貨物，銷售額合計40,220,179元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，乃補繳營業稅額1,915,247 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額裁處2倍罰鍰3,830,400元』，兩件處罰具有法律原則性之爭議，再審被告較同質第三人東興公司違章案件，裁罰內容過份嚴苛。
第三人東興公司（供應商）之違章案件並未受處
行為罰，而再審原告（供應商）受處行為罰金額高達25,314,555元。
A.125,343,982元×5%＝6,267,199元。（未依法取得憑證）
B.380,947,122元×5%＝19,047,356元。（未依法給予憑證）
C.6,267,199元＋19,047,356元＝25,314,555 元。
第三人東興公司受處漏稅額2倍之漏稅罰，低於再審原告。
A.第三人東興公司僅受處2倍漏稅罰，即漏稅額1,915,247元×2倍＝3,830,494元。
B.再審原告受處3倍漏稅罰，即漏稅額6,267,199元×3倍＝18,801,597元。
⒋原確定判決漏未斟酌再審原告與合作店、百貨公司、大
賣場之經營模式均為一方提供場地，一方提供商品，合作銷售「售價分成」，卻差別待遇，僅對再審原告與合作店之經營模式為補稅處罰，有足以影響判決之重要證物未斟酌，與公平原則及行政恣意禁止原則有違，且違背經驗、論理法則及證據法則，若經斟酌有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由：
⑴原確定判決第25頁第18行至第19頁第1行認：「分別
經財政部77年4月2日台財稅第000000000號、91年6月21日台財稅字第0910453902號及92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋在案。上開函令係主管稅捐稽徵之機關，於法定職權範圍內，對於營業人進、銷貨認定及統一發票開立等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬統一認定標準、簡化稽徵作業及避免營業人曲解法令致影響營業稅收所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時自可據以適用。」。原確定判決第29頁第2行至第8行認：「且再審原告與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者」，逕認再審原告不得比照百貨公司「買賣」方式開立發票，對再審原告為補稅處漏稅罰及行為罰，有行政訴訟法第273條第1項第1 款及第14款之再審事由。
⑵關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分：
①比較再審原告與百貨公司、合作店及大賣場合作合約書約定如再審續二狀第3頁至第5頁附表。
百貨公司：合約依財政部77年4月2日台財稅第00
0000000 號函（以下簡稱77年函釋）向稽徵機關報備。（再證4）大賣場：合約因大賣場非屬百貨公司，故未依77
年函釋向稽徵機關報備。（再證5）合作店：合約合作店（為門市店面，通常由一個
或二個專櫃廠商進駐）因非屬百貨公司，故未依77年函釋向稽徵機關報備（再證6 ），合作店縱只有一個專櫃，亦不會改變採「售價分成」之事實。
②經審閱上開三紙代表合約書，知悉「大賣場、百貨
公司與合作店僅提供場地，無直接銷售貨物給買受人（法人或個人），係「售價分成」經營模式，未移轉商品所有權（營業稅法第3條第1項），並無存貨進銷存記錄，均未直接向客戶收款，百貨公司、大賣場係由專櫃人員（再審原告員工）向買受人收款後，填寫「銷貨清單」至集中收銀機（屬百貨公司所有）開立發票及保管貨款；再審原告提供貨物，銷售人員，支付專櫃薪資」，此為影響判決之重要證物，未經斟酌。
③依財政部99年2月23日台財稅第00000000000號函釋
（以下簡稱99年函釋）（再證7 ）之明釋，上開合約不屬兩當事人間「租賃」或「買賣」法律關係，大賣場、百貨公司、合作店與再審原告其實際法律關係，係一方提供商品，一方提供場地之「售價分成」之法律關係，並無「買賣」與「租賃」之爭議。
④99年函釋再細繹如下：
函釋（二）2 ：「對共同銷售之貨物或勞務，由
主辦營業人代表開立統一發票交付買受人，並於備註欄載明「經○○國稅局○年○月○日○字第○號函核備係合資經營○（合資經營標的名稱）及分攤比例」等文字；其他合資營業人則按月於每月月底前依分攤比例，開立統一發票交付主辦營業人，並於備註欄載明上開文字。」已不限「營建業」合資興建之規定，依函釋規定下列兩種方法均符合規定。
上開函釋財政部已變更見解，針對合資經營、共
同銷售的營運模式（再審原告與合作店即有合資經營、共同銷售色彩），經過報備之後，容許業者協調決定由其中一位營業人代表合資經營的各方來開立統一發票交付買受人。換句話說，再審原告與合作店之開立發票模式，依照該函釋即屬合法無誤。
函釋（二）2，方法1：由合作店開立銷售發票給
買受人，由再審原告開立前開銷售金額減抽成金後之差額，開立發票給合作店，與再審原告主張開立發票相同，即按「買賣」關係開立發票。函釋（二）2，方法2：由再審原告開立銷售發票
給買受人，由合作店開立抽成金額發票給再審原告，與再審被告主張開立發票相同，即按「租賃」關係開立發票。
99年函釋為財政部本於職權對營業稅法第2條第1
款、第3條第1項及營業稅法第32條第1 項所作細節性、技術性之解釋，自有合法性，且合於加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定及精神，不論由再審原告或合作店開立發票，只有再審原告或合作店按其合資銷售貨物之比例開立發票，並繳交營業稅，即合乎稅法之規定，無補稅、漏稅罰、行為罰之該當。
⑤再審原告已依「售價分成」之法律關係開立發票，
並無影響營業稅之稽徵秩序，無漏稅意圖及結果，並無補稅及處罰之該當，原確定判決漏未斟酌其經營模式與百貨公司（有事先報備）、大賣場（無事先報備）完全相同之影響判決重要證物，若經斟酌有利再審原告，而有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。
⑶關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分：
①百貨公司僅提供場地，未直接銷售商品給買受人，
未直接向買受人收款，係「售價抽成」經營模式，並未移轉商品所有權，再審原告與百貨公司之法律關係，並非營業稅法第3條第1項之「買賣」法律關係，原確定判決以財政部三紙函釋（財政部77年4月2日台財稅第000000000號函、財政部91年6 月21日台財稅0000000000號函及92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函）允許百貨公司直接開立銷售貨物給買受人，將「售價抽成」經營模式改變為「買賣」模式，抵觸營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1 項，適用法規顯有錯誤。
②大賣場僅提供場地，未直接銷售商品給買受人，未
直接向買受人收款（由再審原告之專櫃員工向買受人收款後再交給大賣場開立發票及保存貨款），係「售價抽成」經營模式，並未移轉商品所有權，亦未依據上開財政部三紙函釋向再審被告事先申請，卻開立銷售貨物發票給買受人，現行營業稅制採管區責任制度，每一稅管人員對轄區內大賣場如何開立發票知之甚稔，卻未對大賣場查核，並責難有「買賣」與「租賃」之爭，進而製作裁罰處分，僅對再審原告為補稅處罰，有違行政一致原則。
③再審原告所受原核課及裁罰處分，係依財政部台北
市國稅局審查三科查核案件研商案情紀錄表（再證
8 ）製作而成，係依再審被告片面法律見解為處分，當時並無任何法律依據，處分意旨一直到95年7月7日始由財政部賦稅署二組作成台稅二發第00000000000號函釋（再證9 ），顯然先造成處分事實，再頒佈函釋，其處分意旨課稅結果，造成實際繳納稅率高達營業加值8%，高於法定稅率5%，且本稅及處罰高達營業加值之33%，違背租稅法定主義。④91年4月18日台中市稅捐稽徵處中市稅商字第09100
07568 號函說明三：「經洽詢北、高二市暨台灣省各甲等稅捐稽徵處意見，除彰化縣稅捐處未回覆外，台北縣、桃園縣、台中縣、台南縣及高雄市等稅處咸認為可比照百貨公司採專櫃銷售貨物開立發票方式辦理，台北市及高雄縣稅處則認為應以甲方收款後，以甲方之名義開立發票予消費者，並於合約規定結帳時，再依抽成比例（佣金收入）由乙方開立發票佣金收入予甲方；惟如採此方式則甲方必須在營業場所另行辦理營業登記，似又不屬合作經營模式。本案甲方已於各地設立合作店，經營型態類似百貨公司採專櫃銷售貨物，似宜比照主旨引述之鈞部函釋辦理。」（再證10）。
⑤91年3月13日中區國稅局，中區國稅一字第0900012
106 號函：「說明二……有無違反法令之規定不無疑義，另就甲、丙雙方訂立之契約與甲乙雙方之契約雖不盡相同，但其約定開立統一發票之方式則一致，究有無主旨所揭情事，爰請惠示卓見。」（再證11）。
⑥又90年4月8日台中市稅捐稽徵處，中市稅法字第44
015號函：「說明二……本案東興振業股分有限公司（以下簡稱甲方）及山川國際股份有限公司（以下簡稱乙方）契約約定之開立發票類似百貨公司之專櫃銷售方式，基於租稅中立原則，稅法之規定不應影響營人之經營型態，且因專櫃銷售係目前常見之經營型態，宜向財政部請示是否可放寬前述函釋之適用範圍」（再證12）。
⑦又93年9月6日中區國稅局法務一科簽呈：「說明四
、本案再以傳真文件詢問各友局裁罰結果：均以營業人未依規定開立發票交付實際買受人，依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處行為罰，與本局按加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款處漏稅額二倍罰鍰顯有歧異。」（再證13）可證，系爭期間各稅捐徵機關對本件應否受處補稅及裁罰處分，意見分岐，除台北市及高雄縣稅捐處外，台北縣、桃園縣、台中縣、台南縣及高雄市等稅處咸認為可比照百貨公司採專櫃銷售貨物開立發票方式辦理，本件受補本稅及處罰並無法律依據，原確定判決有違租稅法定主義。
⑧財政部並於同年2月9日及3 月22日分別發佈新聞稿
（再證14），指出：「新修正條文僅針對營業人統一發票『金額』誤繕，但未依法作廢重開者，在未經檢舉或稽徵機關查獲前，已在統一發票各聯錯誤處更正，…，因未對該貨物或勞務以後各階段之加值額產生影響，即免再按銷售額1%加處罰鍰。」「統一發票是使交易前後手稽徵資料完整，建立正確課稅的重要憑證，因此如發生記載錯誤時，依規定不可直接於錯誤處訂正修改的。惟財政部考量，營業人前揭違反規定行為，並未對該筆銷售貨物或勞務以後各銷售階段之「加值額」產生影響，違章情節尚屬輕微，日前修正稅務違章案件減免處罰標準，增定免罰規定。」⑨再審原告與合作店、大賣場、百貨公司之合作合約
為「售價分成」之法律關係，業經99年函釋釋明，原確定判決認合作店應開立租金發票給再審原告而援引最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，屬適用法規顯有錯誤。
⒌補本稅及處漏稅罰應有漏稅結果為前提，與行為罰有別
，營業稅法第33條對進項憑證扣抵之規範有三款，再審被告捨營業稅法第33條第3款不適用，竟處補本稅及漏稅罰，有適用營業稅法第33條第1款、第3款及第15條第1項顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由⑴關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分：
①「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業
稅法第33條第3款之明文，合作店營業稅401表及應納稅額繳款書（項次111 欄）載明合作店繳交營業稅6,267,199元之事實，自符合營業稅法第33 條第3款之規定，可扣抵銷項稅額，原確定判決僅限「租金發票」扣抵，有適用營業稅法第33條第1 款及第3 款顯有錯誤，另如海關、法院拍（變）賣、中古車買賣等情形，正是如此辦理。買受人可憑「拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」為扣抵憑證，亦屬營業稅法第33條第3款之規範範圍可參照。
依財政部91年3 月21日台財稅第0000000000號的
解釋函釋（註2）（以下簡稱91年3月21日函釋，再證15），買方因故無法取得賣方開立的統一發票，但只要賣方確實有報繳該筆營業稅款，稽徵機關就應出具證明文件給買方作為扣抵憑證（營業稅法第33條第3款），如此才能符合加值型營業稅法理，避免造成買方重複納稅。本件的情況也是一樣：再審被告一方面認為合作店收取租金，而且再審被告也收到租金應負擔的營業稅款，理應比照財政部91年3 月21日函釋之規定，立即開立證明文件給再審原告作為扣抵憑證，才不會造成違法超收稅款的情形。若再審被告捨此函釋不為，逕以虛擬出來之交易關係，指稱再審原告沒有取得租金發票，不僅合作店繳過之稅款不算數，還構成逃漏稅，這樣額外加徵的稅款，自會造成政府「不當得利」之結果。
凡營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨營
業人（合作店），且經查明該稅額已依法申報繳納者，即認無漏稅事實，而不構成行為時營業稅法第51條第5款之違章，最高行政法院87年7月份第1 次庭長評事聯席會議決議：「乙說：……除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款」可參。
「按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣
抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」經財政部94年12月15日台財稅第00000000000號函釋在案（註3）（再證16）。此一見解表現實質課稅原則，對於納稅人之進項稅額部分准予實質認列，以免虛增加值稅金額。再審被告一方面認為合作店收取租金，而且再審被告也收到租金應負擔之營業稅款，其不准再審原告扣抵進項稅額，原確定判決顯適用營業稅法第33條第1款及第3款顯有錯誤。
②合作店已依法繳納應納稅額有合作店401 表及應納
稅額繳款書（項次111 欄）為證，原確定判決未依營業稅法第33條第3 款准予扣抵，逕處補本稅及罰鍰，適用營業稅法第33條第1項及第3 項顯有錯誤，而有行政訴訟法第273 條第1項第1款及第14款之再審事由。
⑵關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分：
①「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明
其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」為營業稅法第33條第1項及第3項之明文。
②原確定判決第28頁第10行至第14行：『又為了如實
反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額』③原確定判決第28頁第18行至第26行：「是我國現行
加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。本件再審原告就其提供之BALENO品牌商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，再審原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別」，所認再審原告應依「租賃」方式開立發票，因未取得合作店開立之租金發票，依營業稅法第33條第1 款不准扣抵進項稅額，而有漏稅額。
④營業稅法第33條之進項扣抵除第1款外，尚有第3款
之規定，系爭期間再審原告已支付抽成金之進項稅額6,267,199 元給合作店，合作店已申報繳納完結，有「合作店營業稅401 表及應納稅額繳款書（項次111 欄）足以影響判決之重要證物未經斟酌，若經斟酌上開進項稅額，必可減除銷項稅額，即無漏稅結果，有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1項第14款之再審事由。
⒍綜上，漏稅罰須以漏稅結果為要件（釋字第337、339號
），再審原告於台灣成立於民國84年，分別在百貨公司、大賣場、合作店（多數非房屋所有權人）設櫃，尋求通路，再審原告與百貨公司、大賣場、合作店均屬營業稅法第4章第1節之營業人，除自進自銷外，屬專櫃銷貨之經營模式均採「售價分成」方式，由再審原告提供「商品」，而百貨公司、大賣場、合作店提供「場地」，多年來未曾改變，再審被告知之甚稔，再審原告無任何租稅利益，無漏稅結果，無故意或過失之責難，自不應受補稅及處重罰，請准如訴之聲請。
㈡再審被告主張之理由：
⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終
局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1 、適用法規顯有錯誤者……14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第273 條第1項第1款及第14款所明定。次按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」、「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」為改制前行政法院61年度裁字第153號及62年度判字第610號判例可資參照。
⒉營業稅部分：
⑴「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345條第1項、第421條第1項復著有規定。再「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號著有判例可資參照。
⑵再審原告與合作店之經營銷售模式，係由合作店提供
店面，供再審原告銷售其所有BALENO品牌服飾，再審原告於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店；並未約定再審原告係將BALENO品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給再審原告。依再審原告與各合作店簽訂之「合作店合約書」、「合作店契約書」內容觀之，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由再審原告自進自銷，而非由再審原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售再審原告商品之權責，僅係提供店面供再審原告使用，再由再審原告每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，而再審原告亦不否認確有支付，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售貨物之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於BALENO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。
⑶復按，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直
接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。
而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。
⑷再審原告與各合作店銷售之經營型態，雖約定由再審
原告按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟再審原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由再審原告自行收款，其交易性質應認屬再審原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同。本件再審原告依系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，再審原告未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，再審原告自有應補繳稅額之客觀事實。是再審被告依再審原告檢附與合作店簽訂之合作合約書及營收情形表所載，再審原告於87年11月至91年間先後計有嘉義文化、臺南新營等21家合作店，上開期間該等合作店之銷售總額為531,605,659 元（含稅），減除再審原告開立發票與合作店（即出租人）銷售額399,994,47
8 元（含稅）後，重行核計再審原告銷貨短開發票違章金額應為131,611,181元（含稅）【即未稅金額為125,343,982元】，逃漏營業稅額6,267,199 元，應補徵營業稅額6,267,199 元，揆諸前揭規定，於法自無不合。至再審原告主張無論系爭合約定性為何，再審原告與合作店兩方所繳納之應納稅額均相同，政府營業稅收入相同，惟查，縱再審原告與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解再審原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵稅額。是再審原告此部分之主張，亦非可採。
⑸營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，
未經稽徵機關即時調查核課，並不表示再審原告當期之稅捐業已確定，此觀稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎。
⒊罰鍰部分：
⑴再審原告於88年至91年間（87年11、12月違章部分已
逾行為罰5 年核課期間，原核定業已減除在案），給付租金與各合作店，未依法取得憑證；同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由再審原告開立發票予各合作店（係應開立發票予消費者，卻開給各合作店），未依規定給與他人憑證，其違章事實，業經認定明確，如前所述，而再審原告之上開行為，主觀上亦有故意或過失（容後說明），是被再審原告依據再審原告提示各合作契約書及營收情形表等資料，核計其未依規定取得進項憑證金額124,531,154元及銷貨未給與他人憑證總額378,490,022 元，依稅捐稽徵法第44條規定分別處5%罰鍰計6,226,557 元及18,924,501元，並無不合。是再審原告主張本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰，同一行為處以巨額之行為罰，有違「比例原則」云云，並無可採。
⑵再審原告於87年11月至91年間銷售貨物時，應自行開
立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計131,611,181 元（含稅），逃漏營業稅額計6,267,199 元之違章情事，業如前述，自難謂無違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意。退萬步而言，縱認其無故意，然因再審原告上開就各合作店之銷售貨物行為，應自行開立發票與實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經稅捐稽徵主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。再審原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，再審原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且再審原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然再審原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任。
⑶按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依再審原告行為時之法規範，再審原告縱然僅有過失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2月5日開始實施之行政罰法第7條第1項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍，因此，不管是在再審原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便再審原告之行為僅是因疏失造成，再審原告仍應承擔本件違章責任，要無疑義。
⑷按當事人對於大院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各情形之一者，始得為之。
而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，經查本件大院確定判決所適用之法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情形。至於有無重要證物漏未斟酌乙節，經查本件大院確定判決業就案關事證詳予審酌，並無再審原告主張重要證物漏未斟酌情事，應不得據為再審理由。本件難謂原判決有行政訴訟法第
273 條第1項第1款及第14款所規定之再審事由，是再審原告主張，應不足採。
⒋據上論述，本件再審原告為再審之訴顯無理由，為此請求判決如再審被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告代表人原為易昌，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1 、適用法規顯有錯誤。……13、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273 條第1項第1款、第13款、第14款定有明文。
三、再審被告以再審原告於87年11月至91年12月間，銷售貨物金額合計125,353,506 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計6,267,675元；又給付租金與各合作店124,540,678元（不含稅），未依法取得憑證；另銷售貨物378,490,02
2 元（不含稅），應開立發票與消費者，卻開立給與各合作店，未依法給與他人憑證，核定原告逃漏營業稅計6,267,675元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處原告5倍之罰鍰計31,338,300元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額378,490,022元處5%罰鍰計18,924,501 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額124, 540,678元處5%罰鍰計6,227,033元，合計處罰鍰56,48 9,834元。再審原告不服，申請復查，經復查決定追減營業稅476元及罰鍰12,537,179 元，其餘駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院98年度訴字第138 號判決駁回。再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1項第1款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。兩造之主張各如事實欄所載。
四、再審原告主張上情，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第
1 款、第13款、第14款之再審事由，惟查：
（一）行政訴訟法第273條第1項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610 號著有判決可資參照。同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款所謂重要證物漏未斟酌，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
（二）次查本件原確定判決即本院98年度訴字第138 號判決，已就兩造爭執重點即再審原告與其合作店所簽訂之合約性質為何？究屬租賃契約或買賣契約？雙方有無實質進銷貨事實？本件交易模式究為再審原告直接銷售貨物予買受人或由合作店銷售？再審原告是否有漏開統一發票並漏報銷售額？再審原告主張其交易行為並未造成政府營業稅收入減少，有無理由？本件再審原告有無故意或過失造成漏稅結果，是否影響再審被告對再審原告罰鍰處分之成立？再審被告所核定補徵之稅額及所處罰鍰，有無違誤？等情詳為論斷交代，並說明其得心證之理由。觀該確定判決於理由中已載明：「…經查，原告與各合作店簽訂之「合作店合約書」、「合作契約書」等( 見原處分卷第242-271 頁)，其契約型式略有不同，但其約定意旨大致有：⑴原告於各合作店提供之地點，經營BALENO服飾專賣店。⑵店內之經營管理由原告全權負責，合作店不得干涉。⑶各合作店之利潤為店內每月營業額之一定成數（約10-23%不等）。⑷合作店應提供合法之營業發票於店內營業使用。由上開合約書內容觀之，原告與合作店之經營銷售之模式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付合作店，作為合作店應取得之報酬。申言之，合作店提供店面，供原告銷售其所有BALENO品牌服飾，原告於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店；並未約定原告係將BALENO品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給原告。是依上揭合約書內容觀之，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，而原告亦不否認確有支付，核與營業稅法第
3 條第2 項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售貨物之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於BALENO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，即應由其自負盈虧，焉有由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算報酬之理。是被告認定各合作店向原告收取上開報酬係屬租金之性質，尚無違誤。雖租金因按銷售金額一定比例計算，金額多寡並不固定，但此乃雙方契約約定之特性，並不影響其租金之本質；又在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，亦不能以此浮動型態之租金，即斷言合作店對系爭商品之銷售有自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至於本件形式上雖係由原告開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者，然本件原告與合作店之間既係租賃契約之性質，已如前述，則在原告未再提出其他反證推翻上開契約證明力之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為認定原告與合作店間有買賣關係存在之論據。因此，原告主張本件無論係從契約文字約定或係實際履約情形等客觀事證，以及營利事業所得稅查核準則之前揭規定觀之，原告與各合作店間倘非買賣關係，即應為代銷關係，而絕無可能為租賃關係云云，即與上開契約約定不符，委非可採。復按，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。本件原告就其提供之BALE NO 品牌商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；且原告與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定並無不合（有前揭財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號函釋可資參照），而原告與各合作店銷售之經營型態，雖約定由原告按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款，其交易性質應認屬原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售模式以開立百貨公司統一發票之模式辦理。本件原告依系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1 條、第32條第1 項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，原告自有應補繳稅額之客觀事實。是被告依原告檢附與合作店簽訂之合作合約書及營收情形表所載，原告於87年11月至91年間先後計有嘉義文化、臺南新營等21家合作店，上開期間該等合作店之銷售總額為531,605,659 元( 含稅) ，減除原告開立發票與合作店( 即出租人) 銷售額399,994,478 元( 含稅) 後，重行核計原告銷貨短開發票違章金額應為131,611,181 元( 含稅) 【即未稅金額為125,343 ,982元】，逃漏營業稅額6,267,199元，應補徵營業稅額6,267,199 元，揆諸前揭規定，於法自無不合。至原告主張無論系爭合約定性為何，原告與合作店兩方所繳納之應納稅額均相同，政府營業稅收入相同，並請參照附表一及附表二之計算說明( 見本院卷第44-4
5 頁) ，可證原告單一銷售階段銷項稅額扣減進項稅額之餘額( 應納營業稅額) 均為8,926,220 元，根本無短漏應納營業稅額，無漏營業稅之結果云云。惟查，縱原告與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵稅額。是原告此部份之主張，亦非可採。…罰鍰部分…行為罰部分：原告於88年至91年間( 87年11、12月違章部分已逾行為罰5 年核課期間，原核定業已減除在案) ，給付租金與各合作店，未依法取得憑證；同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店( 係應開立發票予消費者，卻開給各合作店) ，未依規定給與他人憑證，其違章事實，業經本院認定明確，如前所述，而原告之上開行為，主觀上亦有故意或過失（容後說明），是被告依據原告提示各合作契約書及營收情形表等資料，核計其未依規定取得進項憑證金額124,531,15
4 元及銷貨未給與他人憑證總額378,490,022 元，依稅捐稽徵法第44條規定分別處5%罰鍰計6,226,557 元及18,924,501元，並無不合。是原告主張本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰，同一行為處以巨額之行為罰，有違「比例原則」云云，並無可採。…漏稅罰部分：
本件原告於87年11月至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象( 消費者) ，因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計131,611,181 元( 含稅) ，逃漏營業稅額計6,267,199 元之違章情事，業如前述，自難謂無違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意。退萬步而言，縱認其無故意，然因原告上開就各合作店之銷售貨物行為，應自行開立發票與實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經稅捐稽徵主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任。按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依原告行為時之法規範，原告縱然僅有過失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條第1 項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍，因此，不管是在原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便原告之行為僅是因疏失造成，原告仍應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告審酌原告之違章情形，按漏稅罰與行為罰擇一從重裁處，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計18,801,597元( 見本院卷第211 頁) ，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。從而，原處分合計處罰鍰43,952,655元，揆諸前揭規定，並無不合。…原告另主張依財政部98年3 月19日台財稅第00000000000 號解釋令，已不限百貨公司之營業人始可採專櫃銷售貨物開立發票乙節，惟查，營業人採專櫃銷售貨物，須符合一定條件，向國稅稽徵機關申請核准後始可適用，否則即屬違法行為，有該解釋令在卷可稽( 見本院卷第194 -195頁) 。本件原告並未依法申請核准，自無該解釋令適用之餘地…。」等由，駁回再審原告之訴，原確定判決已於斟酌全辯論意旨後，就事實認定及證據取捨，再審原告主張各情是否可採，業已於判決理由中斟酌並認定交代甚詳。再審原告主張各情，僅屬法律上見解之歧異，係對原判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，原判決並無適用法規顯有錯誤，或發現未經斟酌之證物或得使用該證物，或就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等事由，核與上揭行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審要件未合。再審原告主張各情，尚難採據。
五、綜上所述，再審原告執前詞主張原確定判決有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由，委無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
書記官 吳芳靜