臺北高等行政法院判決
98年度再字第170號再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年
3 月18日97年度訴字第2852號判決提起再審之訴，經最高行政法院裁定移送本院。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國83、84及85年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲其未辦理營業登記而擅自承攬工程，有漏報營利所得情事，乃通報再審被告依查得資料核定再審原告83、84及85年度因未辦營業登記擅自營業而漏報之營利所得分別為新臺幣（下同）1,755,953 元、2,903,238 元及1,045,614 元；另查得再審原告83及84年度漏報之其他營利所得8,100 元及5,
900 元，乃合併歸戶83、84及85年度綜合所得總額為2,328,
053 元、3,698,364 元及1,811,094 元，補徵稅額243,335元、568,080 元及100,980 元，並處83及84年度罰鍰121,30
0 元及283,600 元。再審原告不服，就83及84年度罰鍰部分申請復查，案經再審被告以97年6 月5 日財北國稅法二字第0970204336號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。
提起訴願，經訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院98年
3 月18日以97年度訴字第2852號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院98年6 月11日以98年度裁字第1419號裁定上訴駁回確定在案。再審原告復以上揭裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款事由，向最高行政法院提起再審之訴，其中就最高行政法院98年度裁字第1419號裁定聲請再審部分，遭最高行政法院98年度裁字2889號裁定駁回並告確定。就本院原確定判決提起再審之訴部分，最高行政法院則以98年度裁字第2890號裁定移送本院管轄。
二、本件再審原告主張：㈠按對於確定終局判決，因適用法規顯有錯誤者，得以提起再審之訴，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。
㈡再審原告為海陽企業有限公司（下稱海陽公司）之負責人，
公司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業，配偶丙○○亦為公司股東、配偶丙○○於84年4 月24日設立海陽工程有限公司（下稱海陽工程公司）並為公司負責人，公司營業項目包括廢棄土清理、廢棄物清理再審原告亦為公司股東、丙○○另於82年8 月20日設立海智企業有限公司（下稱海智公司）並為公司負責人，公司營業項目包括廢棄土清理業務，83年至85年由天功營造股份有限公司（下稱天功公司）向業主臺北縣中和市公所、民間建設公司、淡水鎮公所承攬之工程，屬專業工程部分（即土石工程及碎石級配工程），再由天功公司分別轉包給海智公司及海陽工程公司（以上兩家公司負責人為丙○○）；及海陽公司（再審原告為公司負責人），業主及工程名稱及承包金額，由再審原告及配偶丙○○為公司負責人之海陽公司、海智公司及海陽工程公司等3家公司承包之土石工程及碎石級配工程銷售收入，均已由3家公司分別依法開立統一發票繳納營業稅，亦係再審被告所不爭之事實。再審原告及配偶丙○○為公司負責人之該3 家公司，係以經營土石工程及碎石級配工程為業務，再審被告既已認定再審原告以個人名義經營土石工程及碎石級配工程，未依法辦理營業登記，補徵營業稅4,049,145 元並處罰鍰12,147,400元在案，另歸戶課徵再審原告83、84及85年度綜合所得稅營利所得分別為2,328,053 元、3,698,364 元及1,811,094 元，補徵稅額243,335 元（83年）、568,080 元（84年）、100,980 元（85年），並再處83年度綜合所得稅罰鍰121,300 元及84年度綜合所得稅罰鍰283,600 元，基於同一行為事實處以營業稅罰鍰後，再處綜合所得稅罰鍰，即有違反行政罰法一行為不二罰原則及行政程序法比例原則，於法自有違誤。
㈢按行政罰，係指對於過去違反行政法上義務所為不屬刑罰或
懲戒罰之裁罰性不利處分。行政罰之種類，依行政罰法第1條規定，包括罰鍰、沒入及其他種類行政罰；所稱其他種類行政罰，依同法第2 條規定，包括⒈限制或禁止行為之處分：限制或停止營業、吊扣證照、命令停工或停止使用、禁止行駛、禁止出入港口、機場或特定場所、禁止製造、販賣、輸出入、禁止申請或其他限制或禁止為一定行為之處分。⒉剝奪或消滅資格或權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。⒊影響名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照片或其他相類似之處分。⒋警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。㈣另所謂一行為不二罰，又稱「一事不二罰」或「雙重處罰之
禁止」，原本為刑法及刑事訴訟法之概念，至今已提升為法治國家之基本原則，一行為不二罰在行政法領域原本不適用，我國自司法院釋字第503 號解釋公布後始予肯認，95年2月5 日施行行政罰法第24條規定，一行為違反數個行政法上規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁罰；但裁罰之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。行政罰法施行後，一行為不二罰原則始明定於法律條文中，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及所得稅法屬行政法之一種。行政罰種類，依行政罰法規定既有多種類選擇，對違反行政法上義務行為裁處「不同種類之行政罰」，達到行政目的時，始不違反一行為不二罰原則。如同時構成營業稅法及所得稅法規定逃漏稅行為，應予處罰時，因兩種稅法裁罰種類均為「罰鍰」，且適用之行為相同，依行政罰法規定，應有一行為不二罰適用，避免違反比例原則。
㈤綜上理由，海陽公司、海陽工程公司，海智公司等3 家，再
審原告及偶丙○○為公司負責人，既然以經營土石工程及碎石級配工程為業務，再審被告將3 家公司，自天功公司土方及碎石級配工程收入14,768,658元及非該3 家公司業務之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、岩錨工程88,672,338元合計103,440,996 元，認定為再審原告未辦理營業登記，補徵83、84及85年營業稅4,049,145 元，並處罰鍰12,147,400元，依行政罰法第24條規定及司法院釋字第
503 號解釋意旨，即不得再處再審原告83年度、84年度綜合所稅稅罰鍰121,300 元（83年）、283,600 元（84年），否則適用法令即有違誤，原審判決，未詳予審究，亦判決駁回再審原告之上訴，適用法規不當即屬違背法令等情。
㈥聲明求為判決：原確定判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告抗辯則以：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」為行政訴訟法第273 條第1 項所明定，是當事人應以有前揭規定之事由時，始得提起再審之訴。次按「營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘……。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，……計算之。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及現行同法第110 條第1 項所明定。
㈡經查再審原告未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用
天功公司營造牌照承包臺北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮○市○○○○道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，此部分業經再審被告核定再審原告應補營業稅4,049,145 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計12,147,400元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，並經鈞院以93年度訴字第3628號及最高行政法院96年度判字第1906號判決確定在案。再審原告對於相同之事實，猶爭執稱其並無借牌承攬，系爭工程之承攬人係海陽公司、海陽工程公司及海智公司云云，此部分之違章事證業經鈞院調取臺北市調查處查獲之違章證物、天功公司負責人吳紹淦85年7 月23日於臺北市調查處製作之調查筆錄、再審原告86年4 月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調查處85年11月1 日（85）肅字第563081號函等資料，足證天功公司確有借牌與再審原告承作工程，並收取借牌費用之情事，從而再審原告確有向天功公司借牌之事實，至臻明確。
㈢另再審原告仍執前詞主張其未辦理營業登擅自營業，營業稅
部分既已處罰鍰在案，該部分核定漏報之83及84年度營利所得，依司法院釋字503 號解釋，自不得再予處罰乙節，均經確定判決，鈞院已就本件爭點，綜合相關法令、事證及原審辯論意旨加以審判，並於判決書上敘明理由並予論駁在案，惟按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。據上論述，本件再審原告之訴顯無理由。
㈣聲明求為判決：駁回再審原告之訴；再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、經查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第278 條第2 項分別定有明文。
㈡次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯
誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。
㈢關於再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤之部分：
⒈參酌本件再審原告所提再審起訴狀，及再審原告於原確定判
決之行政訴訟起訴狀等內容觀之，其於本件所提之再審理由，於原確定判決時即多已主張，而再審原告於原確定判決判決後，雖曾提起上訴，但因上訴理由並未就原確定判決有何不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之情形具體指摘而遭最高行政法院院裁定上訴駁回在案，故依前揭行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不合，合先陳明。
⒉本件再審原告雖主張再審被告認定再審原告未辦理營業登記
擅自營業，營業稅部分既已處罰鍰在案，基於同一事實又對再審原告綜合所得稅課處罰鍰，違反行政罰法第24條及司法院釋字第503 號解釋所揭示之「一行為不二罰原則」，故原確定判決所適用之法規顯然不合於上揭法律規定及司法院解釋，適用法規顯有錯誤云云。惟查，原確定判決理由略以「……關於⑴系爭工程之承攬人係原告或係海陽公司、海陽工程公司及海智公司部分：㈠查原告未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公司營造牌照承包臺北縣中和市公所發包『秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程』、戊○○等人之『寶興里社區編號二之雜項執照工程』及臺北縣淡水鎮公所發包『淡水鎮○市○○○○道路工程』等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，此部分業經被告核定原告應補徵營業稅4,049,145 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計12,147,400元，原告不服，循序提起行政訴訟，並經本院以93年度訴字第3628號及最高行政法院96年度判字第1906號判決確定在案，此有上開判決書附卷可稽。㈡茲對於相同之事實，原告猶爭執稱：原告並無借牌承攬，系爭工程之承攬人係海陽公司、海陽工程公司及海智公司云云。惟依本院調取之93年度訴字第3628號全卷資料，原告違章漏稅之事證如下：⒈本件違章事證，有臺北市調查處查獲之違章證物3 冊、天功公司負責人丁○○85年7 月23日於臺北市調查處製作之調查筆錄、甲○○（即原告）86年4 月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調查處85年11月1 日（85）肅字第563081號函等附原處分卷可稽。⒉依上開事證顯示結果如下：⑴依天功公司負責人丁○○85年7 月23日於臺北市調查處調查筆錄所載：『問：
你的經歷及現職？答：（略）……我即於74年間同時擔任東建及天功公司總經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。
……問：你是否可代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包臺北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由己○○等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○、丑○○、甲○○（即原告）、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○等人。問：（提示查扣之天功公司編號018 至040工程承包資料23冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：㈠通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96% 之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。㈡工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資料計23冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。』等語。⑵是依天功公司負責人丁○○上開筆錄，就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予原告等承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情均已敘述詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，核與卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有『銷售總額』、『5%稅金』、『總計』、『稅金收入』等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，丁○○之供述自屬可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。從而，原告確有向天功公司借牌之事實，至臻明確。⑶另依臺北市調查處檢送扣押天功公司獲案憑證及其他相關事證顯示：①『寶興里社區執照編號2 之雜項執照工程』案附憑證：A 案附工程編號8403，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號8403，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4 計算之稅金收入（即借牌費）。C 陳全河與天功公司簽訂之發包工程材料承攬書，工地代表人：原告甲○○。D 案關工程因遇硬石致挖土機無法施工……與業主於84年8 月24日召開會勘之會勘紀錄中記載，甲○○係天功公司之代表人。E 臺北市調查處查扣案附工程編號8403之估驗紀錄表，明確記載列示借牌包商必須提供96% 之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）之計算公式（發票銷售額×96% ＝應給發票），及借牌費（稅金收入）依每期估驗所開立之發票逐期計算紀錄，核與天功公司負責人吳紹淦於臺北市調查處筆錄所稱相符。②『秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程』案附憑證：A 案附工程編號8204，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號8204，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4 計算之稅金收入（即借牌費）。C 天功公司與卓氏公司簽訂『蜂巢不織布格床客土植生』（本案工程下包）工程合約書影本，筆註『正本由甲○○取，84.7.17 』。③『淡水鎮○市○○○○道路工程』，案附憑證：A 案附工程編號8207，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號8207，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4 計算之稅金收入（即借牌費）。C 臺北縣淡水鎮公所85年1 月15日北縣淡建字第85102274號函予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑……儘速裝設路燈或設置臨時照明設備……，筆註『ＴＯ：甲○○先生○○○鄉○○路○段○○○巷○○號』。由上開獲案憑證與丁○○調查筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，原告借牌營造工程之行為至為明確。㈢查原告向天功公司借牌承攬工程，由天功公司開立發票予業主，再由原告之下包營業人開立發票予天功公司，如此原告及其配偶所有之海陽企業公司等3家營業人，僅須就其下包工程部分，開立較少之發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等3 家營業人承攬工程，而非經由原告向天功公司借牌，則該3 家營業人須開立較多之發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負，故原告主張其與配偶已有海陽企業公司等3 家公司可承攬工程，實無必要及可能再以個人名義借牌承攬工程云云，亦無足採。關於⑵本件被告處罰原告逃漏營業稅後，又處罰原告漏報營利所得，是否適法？有無違反一事不二罰原則部分：……㈡系爭工程之承攬人既係原告，而非海陽公司、海陽工程公司及海智公司，已如上述，則原告自應依法申報上開營利所得，乃原告竟漏未申報，縱非故意，亦屬過失，則按所漏稅額243,335 元、567,919 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計121,300 元、283,600 元，於法自無不合。㈢至原告訴稱：其未辦理營業登記擅自營業，營業稅部分既已處罰鍰在案，該部分核定漏報之83及84年度營利所得，依司法院釋字第503 號解釋，自不得再予處罰乙節。惟查：⒈按同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。⒉本件原告於系爭年度未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅，係違反行為時營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43第1 項第3 款之規定，並依同法第51條第5 款處以罰鍰。另本件漏報營利所得係違反行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定，按同法第110 條第1 項所規定處以罰鍰。二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，非屬同一事件，亦不在司法院釋字第503 號解釋意旨範疇，而無一事不二罰原則之適用。」等語（參見原確定判決第5 頁至第11頁），則由上揭原確定判決理由可知，原確定判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，復對再審原告本件裁罰並無一事不二罰原則之適用之理由，亦詳為說明，經核並無不合，是原確定判決適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原確定判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。
㈣綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再
審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 楊子鋒