臺北高等行政法院判決
98年度再字第34號再審原告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）上列當事人間贈與稅事件，再審原告對本院中華民國97年10月8日97年度訴字第1227號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審被告以再審原告於民國（下同）93年6 月28日自其設於第一銀行大安分行帳號00000000000 帳戶提領美金265 萬元，轉存入前妻林麗華設於同分行帳號00000000000 外匯存款帳戶，而有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃按當日匯率33.685計算，認定再審原告93年度贈與林麗華存款新臺幣（下同）89,265,250元，核定贈與總額89,265,250元，應納稅額36,247,625元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰計36,247,600元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年12月5 日財北國稅法二字第0960249226號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於97年10月8 日97年度訴字第1227號判決駁回再審原告之訴。再審原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於98年2 月26日以98年度裁字第527 號裁定駁回。嗣再審原告以本院上開確定判決具有行政訴訟法第273條第1 項第1 款、第14款為由，向本院提起再審之訴。
二、本件再審原告主張：
㈠、按稅捐稽徵法第48條之3 之規定及財政部95年8 月2 號台財稅字第09504540700 號函釋意旨，參諸行政罰法第5 條關於行為後法律或自治條例有變更者，係適用行政機關「最初裁處時」之法律或自治條例之規定可知，稅捐稽徵法第48條之
3 所稱之「裁處時」法律已作有利於納稅義務人之變更，包括「行政救濟階段」時法律之變更；倘於行政救濟進行中，法令已作有利於納稅義務人之變更，法院即應予以適用。本件罰鍰所依據之遺產及贈與稅法第44條業經立法院於98年1月12日3 讀通過，將裁罰倍數由應納稅額「1 倍至2 倍之罰鍰」修改為「2 倍以下之罰鍰」，修法理由在於舊法之罰鍰「對受處分人而言恐失比例原則」、「對主管機關而言則係欠缺彈性」，亦在於司法院釋字第616 號解釋所闡示「…納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。」以符憲法第23條比例原則之憲法基礎。本條之修正意旨，適足以凸顯本件原罰鍰裁處不符比例原則之違憲性，而於行政救濟中應由司法機關調降罰鍰金額。
㈡、本件原審判決縱仍認再審原告有違法，其情節亦屬輕微。詳言之，再審原告因與稽徵機關在法律適用見解上之歧異，而未依限申報贈與稅，其情節絕不至於有應受36,247,600元重大侵益處分之餘地。再審被告於裁處時或囿於舊法之限制而裁處「最低倍數」1 倍之鉅額罰鍰，然其所為處罰，與其所欲達成「維護稽徵程序」目的之利益，顯不符比例原則。今遺產及贈與稅法第44條既已就裁處範圍作出更適切之「2 倍以下罰鍰」修正規定，本件於行政救濟中（上訴審判決確定日為98年3 月2 日），即仍應處以「最低倍數」之罰鍰，以符合比例原則，平反再審原告所遭受之嚴重財產權侵害，並彰顯法治國原則重在實質正義之根本價值。故本件於行政救濟中，依據稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則本應降低罰鍰之倍數，是以原審判決顯有適用法規錯誤之情，自構成行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由。
㈢、按民法第98條規定及改制前行政法院83年判字第351 號判決明示，本案系爭給付是否為贍養費之判斷，應究明當事人之真意及其經濟實質，尚難僅憑形式上之文件所載，即作為認定之依據。原審判決理由既認為再審原告所提示之聲明書及儘速支付同意書為私文書，其實質內容之真正，仍須再審原告為證明；卻於再審原告97年8 月21日準備程序庭遞送「聲明人證狀」表明欲傳喚證人以探究當事人真意及經濟實質之當下，「當庭」宣告準備程序終結，反指責再審原告「未提出其他足資採信之具體證據以為證明」，除令再審原告之主張無以為繼外，更使原審判決質疑再審原告提出之文書無從獲得辨正之機會，陷再審原告於難以自清之窘境，顯有漏未斟酌案關重要人證，自構成行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由。綜上所述，原審判決顯有適用法規錯誤及漏未斟酌案關重要人證之情，爰依據行政訴訟法第273 條第1項第1 款及第14款規定，提起再審之訴等情。並聲明求為：
⒈廢棄原確定判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：
㈠、按最高行政法院91年度判字第2318號判決意旨，本件鈞院97年度訴字第1227號判決於97年9 月24日辯論終結，遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」規定，係於98年1 月21日原確定判決事實審言詞辯論終結後修正公布，此一變更後之事實，不在該確定判決裁判範圍內，故為該判決效力所不及，乃判決實質確定力客觀範圍限制問題，原判決自無適用法規錯誤之情形。故本件罰鍰原確定判決依遺產及贈與稅法第44條規定駁回原告之訴，並無違誤，亦無再審理由所指適用法規錯誤情事，是本案應無再審原告所指有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款得以提起再審之訴情事，再審原告提起再審之訴，顯非適法。本件縱然適用稅捐稽徵法第48條之3 及新修訂遺產及贈與稅法第44條「按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰」規定，另依據財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於遺產及贈與稅法第44條…未依限申報財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰規定；本件適用新裁處規定之倍數為1 倍，再審被告按其違章漏報情節，依應納稅額課處1 倍罰鍰亦無不合，原處分亦應予維持，併予敘明。
㈡、原確定判決「本件在別無其他確切證據可資佐證下，自難僅憑原告出具之上開同意書及所提示其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維事後出具之聲明書或渠等及林麗華之證言，而為原告有利之認定，原告援引主張其與林麗華離婚時確有贍養費之約定，而依約給付系爭款項予林麗華云云，即難採信。原告請求傳訊邱瑞榮、邱思維、邱子維及林麗華到庭作證，亦無傳訊之必要，併予敘明。」已就是否傳喚人證詳予斟酌敘明，本案應無再審理由所指原確定判決有行政訴訟法第27
3 條第1 項第14款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事，再審原告自不得據為提起本件再審之訴之事由。而再審原告就此部分之爭執，核屬對於前程序判決證據取捨及事實認定職權之行使，與再審原告之希冀不同所造成之差異，尚不得作為前程序判決有上開再審事由，至屬明顯。再審原告提起再審之訴，顯非適法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1 項第1 款、第14款定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就法院所確定之事實而為法律上判斷，所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；且包括積極與消極不適用法規之情形，惟消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（司法院釋字第177 號解釋）；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，解釋上自以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，且係指於前訴訟程序言詞辯論終結前，已經存在並已為證據聲明之證物，而前訴訟程序事實審法院並未認為不必要，而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言；若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利原告之事實判斷，核屬證據取捨問題，乃已加斟酌，不得作為再審理由。再所稱「證物」係指書證及與書證有相同效力之物件或勘驗物等項，並不包括證人在內，亦即發見人證不能據而提起再審之訴，此觀最高法院23年上字第2951號判例意旨：「發見人證，不能據為再審之訴之事由，為民事訴訟法第461 條第1 項第10款之當然解釋，以發見同款所稱之新證物為理由提起再審之訴時，本於同一旨趣，自亦不許以發見之人證與發見之新證物合用為證。」可明。
五、本院上開確定判決係以：再審原告於93年6 月28日自其設於一銀大安分行之存款帳戶（帳號00000000000 號）內提領美金265 萬元，轉存入訴外人林麗華設於同分行之外匯存款帳戶（帳號00000000000 ）之事實，為兩造所不爭，並有上開銀行匯款交易憑證可證，堪信為真正。故再審被告依前揭規定及上開客觀事證，以再審原告將系爭款項存入林麗華之帳戶，並經林麗華提領支用或轉存入其名義之定期存款，認定再審原告係將財產無償移轉予林麗華，應成立贈與行為，已盡其舉證之責。再審原告主張其存入林麗華帳戶內之系爭款項，係用以給付渠等於90年間離婚時約定之贍養費，並非贈與，自應由再審原告就此有利之事實負舉證責任。而再審原告主張其存入林麗華帳戶內之系爭款項係支付渠等離婚時約定應由其給付林麗華之贍養費等情，固提出其於93年1 月15日書立之同意書；其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維於96年出具之聲明書為憑。惟查，上開文書為私文書，其實質內容之真正，仍須再審原告為證明，尚難僅憑前開書證即認再審原告前開主張為真實。且經再審被告向臺北市北投區戶政事務所調閱再審原告與林麗華於90年3 月15日申請辦理離婚登記所提示之離婚協議書已載明：「茲因雙方個性不合，另女當事人同意自90年3 月15日無條件離婚，訂立此協議書為憑。」此有該戶政事務所95年2 月27日北市投戶字第09530180000 號函及檢附之離婚登記申請書、離婚協議書、戶籍謄本可稽，亦與再審原告所稱渠等於協議離婚時，有約定再審原告應給付林麗華贍養費1 億2000萬元等情不符。又再審原告與前妻林麗華均大學畢業，並分別為瑞瓏企業有限公司、健鑫企業有限公司之負責人，而從事各項投資營利，2 人學識及社會歷練俱足，復依再審原告所述及其提示之上開聲明書及同意書所示，渠等夫妻於90年間既因個性不合，無法繼續婚姻生活而協議離婚，且係林麗華堅持再審原告應給付贍養費，並在親友調和見證下，再審原告終同意給付1 億2 千萬元之贍養費，然再審原告以其無足夠資金為由，無法1 次給付或約定如何分期清償，僅允諾於3 年內給付，則在渠等夫妻情感已然破裂，且約定之贍養費高達1 億2 千萬元之情形下，衡情林麗華應會要求再審原告訂立書面契約為憑或提供擔保，豈會在無任何保障下，率與再審原告書立無條件離婚之離婚協議書辦理離婚登記，其間亦未見採取任何具體之保全措施，卻在事隔3 年之後，始由再審原告出具前揭書面同意書為證，顯與一般經驗法則有違，再審原告所立前開同意書內容之真實性，實有疑義，不足認再審原告與其前妻林麗華於離婚時已有贍養費之約定。此外，再審原告亦未提出其他足資採信之具體證據以為證明，則本件在別無其他確切證據可資佐證下，自難僅憑再審原告出具之上開同意書及所提示其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維事後出具之聲明書或渠等及林麗華之證言，而為再審原告有利之認定，再審原告援引主張其與林麗華離婚時確有贍養費之約定，而依約給付系爭款項予林麗華云云，即難採信；再審原告請求傳訊邱瑞榮、邱思維、邱子維及林麗華到庭作證，並無傳訊之必要。末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。再審原告於93年6 月28日將前開美金移轉予訴外人林麗華，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，再審被告認核屬贈與行為，按當日匯率33.685計算，依行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，核定再審原告93年度贈與總額為89,265,250元，應納稅額為36,247,625元，並按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計36,247,625元，於法並無不合等語為由，維持訴願決定及原處分，而判決駁回再審原告之訴，已詳細說明其得心證之理由。
六、有關行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至
2 倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。
而遺產及贈與稅法第44條雖於98年1 月12日修正裁罰倍數為「2 倍以下」，然既在本院原確定判決裁判之後，原確定判決事實審法院進行司法審查時，上開法律尚未修正，則其適用裁判時法規即修法前而非修法後之遺產及贈與稅法第44條規定，自無違反憲法比例原則、稅捐稽徵法第48條之3 規定所致生之適用法規顯有錯誤情事；稅捐稽徵機關依裁處時法律，裁處再審原告系爭應納贈與稅法定最低倍數之1 倍罰鍰，既為依法行政，亦無何有悖比例原則情事。至遺產及贈與稅法第44條有關罰鍰倍數修正為「2 倍以下」，係屬立法裁量範疇，依其修法理由記載，乃在使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理；換言之，修法前之裁罰倍數規定尚非不當，要難執修法後之規定，即認修法前之裁罰倍數規定，有何違反憲法比例原則之處。再審原告所稱：遺產及贈與稅法第44條修法理由言及舊法之罰鍰「對受處分人而言恐失比例原則」、「對主管機關而言則係欠缺彈性」意旨云云，並非事實，而僅係部分立法委員之一己見解，是再審原告援引為系爭罰鍰不符比例原則之論據，自無可採。
七、有關行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由部分：再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，無非係以：再審原告於97年8 月21日準備程序庭遞送「聲明人證狀」表明欲傳喚證人以探究當事人真意及經濟實質，惟未獲傳喚，令再審原告之主張無以為繼外，更使原審判決質疑再審原告提出之文書無從獲得辨正之機會，陷再審原告於難以自清之窘境，顯有漏未斟酌案關重要人證等情。惟人證並非屬行政訴訟法第273 條第1 項第14款所指之「證物」，且該等人證業經原確定判決法院斟酌，認無傳訊之必要，前已述及，揆諸前開說明，上開人證顯與行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合，自不得據為提起本件再審之訴之事由；核再審原告就此部分之爭執，無非係對於前確定判決證據取捨及事實認定職權之行使，與再審原告之希冀不同所造成之差異，尚不得作為前確定判決有上開再審事由，至屬明顯。遑論再審原告所述上開再審理由，業經再審原告於上訴時提出並經審酌，而為最高行政法院98年度裁字第
527 號裁定駁回其上訴之理由中載明：「…又上訴人提出之證明文書，或屬事後相隔甚久後，再由其所指見證其事之證人出具者，該等證人又係其子女二人與兄長，因與上訴人有親屬關係，其實質證明力薄弱。而上訴人與受贈人出具之切結書又在離婚以後近3 年才由雙方共同簽立，真實性亦有值得懷疑之處，原審法院因此不予傳喚，尚難因此指為未盡調查能事。…」等語，有該裁定影本附本院卷可參，依法亦不得提起再審。
八、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。綜上所述，本件本院97年度訴字第1227號確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
九、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 3 日
書記官 黃玉鈴