臺北高等行政法院判決
98年度再字第48號再 審 原告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○（局長）再 審 被告 乙○○○
丁○○戊○○李宜錚原名：己○庚○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國96年4月12日96年度判字第587號判決提起再審之訴，經最高行政法院以98年3月26日98年度裁字第774號裁定移送本院，本院判決如下︰
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審被告之被繼承人李秀隆於民國（下同）82年7月7日死亡，生前於81年間將所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○號等土地出售所得，以轉帳方式匯入二親等或三親等親屬再審被告戊○○及其他等17人帳戶內，合計新臺幣（下同）789,739,812元。另於81年4月22日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額63,000,000元轉入訴外人陳楓帳戶內，復於81年12月31日申報贈與再審被告丙○○450,000元，經再審原告以贈與人轉入他人帳戶資金之原因及證明文據，因受贈人等均未能提示具體證明資料供核，乃於87年6月間核定李秀隆81年度贈與總額為853,189,812元，贈與淨額852,739,812元，應納贈與稅額為493,865,137元，並因贈與人李秀隆已死亡，改以其繼承人即再審被告為納稅義務人發單補徵。再審被告不服，主張李秀隆以轉帳方式匯入再審被告戊○○及其他等17人帳戶內之款項，係李秀隆於81年5月7日將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○號等土地出售予訴外人林耀堂、傅松男及劉正通3人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其3兄弟即林文、李聰賢、李文峰所共同出資承購，並登記於李秀隆名下，而李秀隆出售原登記於其名下土地，並將售地所得匯入上開17人帳戶內，實乃基於當初購買土地係4人共同出資，故將售地所得匯入出資者或其指定之親屬帳戶內，並非贈與云云，申請復查，未獲變更，再審被告仍不服，循序訴經行政院89年5月4日臺89訴字第12508號再訴願決定將原處分撤銷，由再審原告另為適法處分。嗣經再審原告審查結果認為：（一）本件依土地登記簿謄本所載，贈與人係屬於48年1月22日取得上開土地，並於81年5月7日移轉予林耀堂等3人，其登記原因均為「買賣」，該土地原屬贈與人名下所有，贈與人將出售土地所得分別匯入再審被告戊○○及其他等17人帳戶中，而再審被告既未能就匯入款之原因提出相關證明並檢附具體事證供核，再審原告予以核課贈與稅，洵無不合；（二）再審原告查得贈與人李秀隆所分別轉存其3兄弟家族之存款金額均不一致，核與所稱共有人之配偶李鄭秀子、李王卻等之說詞「賣地之錢，應由兄弟均分」之原則不同，且有關贈與人兄弟4人共同出資購買何筆土地、如何出資、土地售得款若干及如何分配款項？再審被告均未能提供相關之證明文件供核，則上開轉存款項，如何證明係出資之返還？縱如再審被告所稱，上開土地係兄弟出資購買，轉存款項係共同出資之返還，然依所稱共有人林文之配偶林郭糖之說詞卻主張係李秀隆向其借貸之返還，此亦與再審被告所主張之共同出資說法不同；（三）再審被告就其所稱之信託關係，無法提示具體事證以實其說，已如前述，要難認所訴信託行為屬實；（四）再審被告稱受贈人與贈與人之親等關係及受贈之金額龐大，均有違一般經驗法則云云，惟贈與人將出售土地所得分別匯入再審被告戊○○及其他等17人帳戶中，再審被告既未能提示該匯入款原因及具體事證供核，再審原告依規定核課贈與稅，洵無違誤；（五）至再審被告指出贈與人於81年4月22日將63,000,000元支票轉存訴外人陳楓帳戶存款，係贈與人生前已提領之款，應不必併入遺產課稅云云，惟再審被告就此部分並未申請復查，其逕行提起訴願再加主張，核與稅捐稽徵法第35條規定不符，況該贈與額63,000,000元係依遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第761條規定核課，陳楓雖稱上開轉入之存款，係他人利用其銀行帳戶轉入，非其所有，然對其帳戶遭他人冒用，並未能提出證明資料以實其說，再審原告依法認係贈與人之贈與額，核課贈與稅，並無違誤。至再審被告所援引之財政部65年9月9日臺財稅第36091號函係就課徵遺產稅所為之釋示，洵難執為本件贈與稅應予免課之依據，遂作成90年6月14日北區國稅法第00000000號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定。再審被告不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定，逕向本院提起行政訴訟（財政部於再審被告起訴後，於91年7月11日以臺財訴字第0900050091號（案號：第00000000號）訴願決定駁回訴願），求為判決撤銷訴願決定及原處分，經本院以93年10月29日91年度訴字第275號判決（下稱前程序判決），將訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元（前程序判決誤載為613,349,197元，經本院於93年12月20日裁定更正）部分均撤銷，駁回再審被告其餘之訴。再審被告對遭駁回之部分仍不服，向最高行政法院提起上訴，聲明前程序判決不利於再審被告部分廢棄，撤銷訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額613,799,197元（原誤載為613,349,197元），經該院以96年4月12日96年度判字第587號判決（下稱原確定判決），廢棄前程序判決關於駁回再審被告在第一審其餘之訴及該訴訟費用部分，廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷而告確定。再審原告於96年5月31日及同年7月6日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款所規定之事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以98年3月26日98年度裁字第774號裁定將該條項第13款事由部分移送本院審理（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，業由最高行政法院於98年3月26日以98年度判字第289號判決駁回）。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.原確定判決不利於再審原告部分廢棄，並駁回再審被告在原審之訴。
2.再審及再審前訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定。次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。……納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境……」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「被繼承人死亡前二年贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或短報情事，而贈與人並有本法第七條第一項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。」分別為稅捐稽徵法第14條、第24條第1項前段、第3項前段、遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第11條第2項及同法施行細則第42條所規定。
2.按「有關本部86年7月24日臺財稅第000000000號函之適用，補充如說明情形。說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。
」財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋在案。
3.又按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位……稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。
4.原確定判決稱再審原告係以被繼承人李秀隆生前於81年間贈與現金853,189,812元予再審被告戊○○等人，應納贈與稅，因其巳死亡，而以繼承人即再審被告為納稅義務人，發單補徵贈與稅（繳款書上納稅義務人欄記載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，進而論斷再審原告以被繼承人為納稅義務人，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務云云。惟本件已含有以再審被告為繼承人即代繳義務人身分，對之送達贈與稅繳款書之意旨，實質上並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔，再審原告發現再審被告戊○○及丙○○為本件納稅義務人之相關證物，屬原確定判決未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事，茲說明如下：
⑴按司法院釋字第622號解釋旨在闡明被繼承人死亡，遺
有財產者，其依法應繳納之稅捐，應適用稅捐稽徵法第14條通則性規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人所遺有財產之範圍內，居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務。是類案件，稅捐稽徵機關就被繼承人依法應繳納之稅捐，於責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稅稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達。次按贈與稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第7條第1項前段規定為贈與人，本件贈與稅於87年間核課，贈與人李秀隆於再審原告核課之前（82年7月7日）即已死亡，再審原告因課稅主體已不存在，贈與人無從收受繳款書並履行納稅義務，乃由其繼承人於租稅程序中負收受繳款書及代為繳納稅捐之義務，再審原告並於87年7月16日（核課期間內），向贈與人之繼承人（再審被告）即代繳義務人送達贈與稅繳款書。再審原告於原核定贈與稅繳款書之「納稅義務人」欄位記載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，並非直接記載「乙○○○等6人」為納稅義務人，係因原納稅義務人李秀隆已死亡，而再審被告係繼承人，故以上開方式記載，並准其自應納遺產稅額內扣抵。是該繳款書雖未為「代繳義務人」之明文記載，惟已書明贈與人李秀隆，具備有「以丁○○、戊○○、丙○○、乙○○○、己○○、庚○○等6人係李秀隆之繼承人即代繳義務人之身分，對之送達應屬李秀隆稅捐義務之贈與稅繳款書」之意旨（最高行政法院96年度判字第587號判決參照），實質上並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔。
⑵本件贈與人李秀隆贈與再審被告戊○○46,806,583元及
丙○○450,000元，渠等為上開贈與行為之受贈人亦為贈與人之繼承人，贈與人所有之遺產總額742,072,796元，扣除死亡前3年內併入遺產核定者合計714,500,633元，可用以繳納贈與稅之遺產為27,572,163元（參照贈與人李秀隆之遺產稅核定通知書），贈與人之遺產顯然不足以清償原核定之贈與稅493,865,137元（本件依前程序判決部分撤銷後，重行核算後之贈與稅為350,230,768元），是再審原告依遺產及贈與稅法第7條第2項及上開財政部釋令規定，即得以受贈人即再審被告戊○○及丙○○為納稅義務人發單補徵贈與稅，實質上並未增加再審被告戊○○及丙○○法律上所未規定之租稅負擔，故是上開證物屬原確定判決未經斟酌或得使用之證物，如經斟酌可受較有利之裁判。
⑶本件繳款書納稅義務人之記載，已具備以贈與人之繼承
人（即再審被告）為代繳義務人之身分，對之送達應屬贈與人稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨，更遑論再審被告戊○○及丙○○本即具納稅義務人身分，再審原告依法得以渠等為納稅義務人發單補徵贈與稅。又課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，縱贈與稅稅單納稅義務人欄位未載明再審被告係代繳義務人，惟實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔，再審原告發現再審被告戊○○及丙○○本為納稅義務人之相關證物，屬原確定判決未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事。
5.原確定判決稱依上開釋字第622號解釋意旨，再審原告以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務云云，惟再審原告發現再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項及贈與稅已自贈與人遺產稅中扣抵，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之負擔等相關證物，屬原確定判決未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事，茲說明如下：
⑴贈與人依法應繳納之贈與稅繳款書所記載之繼承人，究
為納稅義務人或代繳義務人，依稅捐稽徵法第39條第2項規定，其實體責任差別僅在於其未依規定繳納半數稅款或提供相當財產擔保而提起訴願，或已提供擔保者俟將來行政訴訟確定後於繳納期間屆滿30日仍未繳納，應依法移送行政執行處強制執行時，其法律效果始有不同。即其為納稅義務人者，稽徵機關得查報繼承人之固有財產移送強制執行；其為代繳義務人者，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定外，依行政執行法第15條規定，即應以被繼承人之遺產為強制執行之標的，此即司法院釋字第622號解釋理由書所闡示之要旨。
⑵原確定判決縱認贈與稅單形式上未明載「代繳義務人」
即增加納稅義務人法律上所未規定之租稅負擔，惟再審原告實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔：
①再審原告因本件課稅主體已不存在，贈與人無從收受
繳款書並履行納稅義務，乃由其繼承人於租稅程序中負收受繳款書及代為繳納稅捐之義務，再審原告並於87年7月16日（核課期間內），向贈與人之繼承人（再審被告）即代繳義務人送達贈與稅繳款書。而再審原告核定之贈與人李秀隆遺產稅資料，其遺產尚包含贈與人配偶即再審被告乙○○○於74年6月5日以前取得，依法應併入遺產核課之4筆財產（參照贈與人李秀隆遺產明細表及遺產稅核定通知書）。又再審被告乙○○○目前名下已無任何財產（參照再審原告電腦線上查調之財產清單），該4筆財產已於88年1月8日移轉予訴外人賴盈妙。另贈與人遺產稅原核定100,072元，再審被告自始未繳納稅款，該案至88年7月16日始復查決定為0元（參照贈與人遺產稅核定通知書及復查決定書），足證再審被告在繳清贈與人遺產稅及贈與稅之前，業就贈與人所遺部分財產辦理移轉登記予第三人，是就贈與稅部分，再審被告已違反稅捐稽徵法第14條第1項「納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐應由……繼承人……依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」之規定，應有同條第2項「應就未清繳之稅捐，負繳納義務」規定之適用，再審被告即為本件納稅義務人，再審原告乃於90年12月28日將本件贈與稅移送行政執行處強制執行，於法並無不合。又再審被告除於92年4月28日申請實物抵繳贈與稅30,944,022元，經再審原告於92年7月21日准予實物抵繳外，未再繳納任何稅款，且行政執行處迄今亦未對再審被告名下之財產為強制執行，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔。
②本件原核定贈與稅493,865,137元，贈與人李秀隆於
再審原告核課之前（82年7月7日）即已死亡。再審原告於計算贈與人李秀隆遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項及財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋規定，將贈與稅額其中398,378,098元自應納遺產稅額內扣抵，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔。
⑶本件贈與稅單形式上雖未明載「代繳義務人」，惟再審
原告發現再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定及贈與稅已自贈與人遺產稅中扣抵，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之負擔等相關證物，屬原確定判決未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事。又再審被告於88年1月3日未繳清贈與人遺產稅及贈與稅，即分割移轉贈與人遺產，再審被告已為納稅義務人之後，再審原告依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將贈與稅移送法務部行政執行署板橋執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行。是縱贈與稅稅單納稅義務人欄位未載明再審被告係代繳義務人，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔。
6.再審被告稱再審原告對再審被告丁○○等之租稅保全措施，並將贈與稅案移送強制執行，已增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔云云，惟：
⑴再審原告依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，於88年
10月25日以北區國稅淡水徵字第88004911號函請臺北縣淡水地政事務所，就再審被告丁○○等人之財產為禁止處分登記，亦有臺北縣淡水地政事務所88年10月28日北縣淡第一字第88012318號函可參。再審原告依稅捐稽徵法第24條第3項前段規定，陳報財政部於93年2月26日函請內政部警政署入出境管理局限制再審被告出境。是該等租稅保全措施均在再審被告88年1月3日未繳清贈與人遺產稅及贈與稅即分割移轉贈與人遺產，再審被告已為納稅義務人之後，再審原告始依稅捐稽徵法第24條第1項前段及第3項前段規定所為之租稅保全措施，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔。
⑵依再審被告提示之資料（參再審被告所提土地登記謄本
、建物登記第二類謄本及存摺節略），行政執行處分別對再審被告之存款或薪資予以執行，分別為91年3月15日對再審被告乙○○○金融機構存款執行扣款28,755元；91年3月14日對再審被告丁○○金融機構存款執行扣款4,619元；91年3月22日對再審被告庚○○金融機構存款執行扣款1,055元；91年3月19日對再審被告己○○金融機構存款執行扣款1,351元；91年4月間對再審被告己○○薪資執行扣款14,618元。惟本件贈與稅稅款之實際收入日均在93年2月16日至93年3月17日間，且係以實物抵繳方式繳納（參照贈與稅繳款書查詢清單），上開強制執行扣款事件均非屬本件贈與稅之強制執行標的，而係贈與人82年度贈與稅強制執行事件（參見贈與人82年度贈與稅繳款書查詢清單），故再審被告所稱尚待斟酌。
⑶依再審被告提示之資料，板橋行政執行處向臺灣板橋地
方法院聲請裁定拘提、管收再審被告丁○○、戊○○、丙○○、庚○○，並分別於93年6月11日、93年11月5日及94年12月8日通知逾期未繳納贈與稅者，依法得予拘提、管收、限制居住。又法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林行政執行處）於95年11月24日就再審被告丙○○所有之不動產拍賣事件到該處陳述意見。而該等強制執行事件，均係再審被告於88年1月3日未繳清贈與人遺產稅及本件贈與稅即分割移轉贈與人遺產，再審被告已為納稅義務人之後，再審原告始依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將本件贈與稅移送板橋執行處強制執行，該執行處本於職權辦理之強制執行業務，又縱士林行政執行處有對再審被告名下財產執行拍賣亦執行無著（參照本件贈與稅繳款書查詢清單），足證再審原告並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔。
7.再審被告稱再審被告乙○○○74年6月5日取得之4筆財產併入遺產核定，仍屬未確定案件云云，惟：
⑴贈與人李秀隆遺產稅業經本院91年度訴字第3377號判決
將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，由再審原告另為適法之處分（僅就部分爭點另為適法處分，其他爭點均遭駁回）。其中再審原告乙○○○74年6月5日以前取得之4筆財產是否屬贈與人之財產，業經上開判決無從認定為再審被告之原有財產。而租稅爭訟事件係採爭點主義，此乃司法實務界之見解，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第96號著有判例，並有最高行政法院95年度判字第126號判決可參。是本院91年度訴字第3377號判決業於93年12月8日確定（參本院94年2月1日院百荒股91訴03377字第0940002486號函），是再審被告主張該爭點仍屬未確定云云，亦待斟酌。
⑵按行政程序法第110條第2項規定，行政處分未經撤銷、
廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。上開爭點縱屬未確定部分，惟經本院91年度訴字第3377號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），命再審原告另為適法處分，並非判決訴願決定及原處分（即復查決定）無效，且其撤銷行政處分之法律效果僅及於復查決定，原核定並未遭撤銷，故原核定之效力仍然繼續存在，是再審原告認定再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，於法並無不合。
8.再審被告稱遺產之分割，除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個財產為分割之對象，再審被告未為遺產之分割云云，惟：
⑴依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前
，各繼承人對於遺產全部為公同共有。次按最高法院73年臺上字第4052號判例意旨，繼承人協議分割遺產係非要式行為，共同繼承人如意思表示一致平均分配遺產，逕成立移轉物權之書面契約，即可向地政事務所辦理繼承登記。又按內政部87年1月21日臺（87）內地字第8785251號函釋意旨，為消滅遺產公同共有關係，遺產分割固以全部遺產整體協議分割為宜，惟如共同繼承人因故僅就部分遺產協議分割者，基於一物一權主義，就個別遺產之標的分割，法無明文禁止，登記機關仍應受理。再按民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定者外，繼承人得隨時請求分割遺產。依文義解釋，法律並未限制請求分割遺產應就遺產全部一次同時為之。⑵依遺產及贈與稅法第41條前段規定，遺產稅或贈與稅納
稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；同法第41條之1規定，繼承人為2人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書，而該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記；同法第42條規定，地政機關辦理遺產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，其不能繳付者不得逕為移轉登記。上開規定之立法意旨均在防止納稅義務人在未繳清依法應繳納之贈與稅或遺產稅稅捐前，即辦理遺產分割或遺贈交付致影響稅款之徵收。
⑶依稅捐稽徵法第14條第2項立法意旨，旨在防止遺囑執
行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在未繳清被繼承人依法應繳納之稅捐前，即辦理遺產分割或遺贈交付致影響稅款之徵收，乃責成代繳義務人就未清繳之稅捐，負繳納義務。參照上開遺產及贈與稅法規定，稅捐稽徵法第14條第1項所謂「分割遺產」之適用範圍，應與上開遺產及贈與稅法規定相同，以符合其為保障稅收之立法意旨，即「分割遺產」不以全部遺產協議分割並完成登記為要件，而應以有分割遺產之事實為已足，此乃當然解釋，並為達成確保稅收行政目的所必要。亦即，遺產中縱有未經協議分割者，亦不能據以否定其已協議分割部分有影響稅捐徵起之事實，否則繼承人擇有價值之遺產協議分割，而置無價值部分不聞不問，或將大部分之遺產已分割完畢僅剩極少部分，藉以規避其應負繳納稅捐之義務，自非法之所許。
⑷所謂「分割遺產」不應以全部遺產協議分割並完成登記
為要件，而應以有分割部分遺產之事實為已足，此乃當然解釋，並為達成確保稅收行政目的所必要，始符合稅捐稽徵法第14條第2項規定之立法意旨。再審被告在繳清贈與人遺產稅及本件贈與稅之前，業就贈與人所遺部分財產辦理移轉登記予第三人，再審被告已就贈與人部分遺產辦理分割，是就本件贈與稅部分，再審被告已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，應有同條第2項之適用，再審被告即為本件納稅義務人。
9.再審被告稱再審原告就繼承人全體是否負有二次納稅義務尚須稅捐稽機關另行調查事實作成課稅處分，並踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示云云，惟：
⑴按稅捐債務的成立乃獨立於核定稅捐的課稅處分，在稅
捐法定主義之精神下，有關發生稅捐債務之構成要件之規定，均應為立法權所保留，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件之事實實現時，即不待任何行政機關之介入，在法律上當然發生個別稅捐債權債務關係。稅捐債務的成立乃獨立於核定稅捐的課稅處分，對於依據法律所產生之稅捐債權加以核定的課稅處分，具有宣示的作用。因此為確保成立稅捐債權債務的法律效果，對於一切稅捐義務人均適用相同基準時而不受不同的稅捐核定的時點的影響，稅捐債務的成立應以法定課稅要件為實現之時點為準（陳清秀著《稅法總論》第3版第342頁及第343頁參照）。原確定判決縱認再審原告之主張與司法院解釋意旨仍有未合，再審原告係以納稅義務人名義發單云云，惟再審被告在繳清贈與人遺產稅及本件贈與稅之前，業就贈與人所遺部分財產於88年1月3日辦理移轉登記予第三人，已如前述，是就本件贈與稅部分，再審被告已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，本件已符合同條第2項遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反同條第1項規定時，應就未清繳之稅捐，負繳納義務之規定，是本件法定課稅要件業已成立，再審被告之租稅債務業已發生即為納稅義務人。
⑵揆諸稅捐稽徵法第14條第2條之立法意旨，代繳義務人
違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，因本件贈與稅係於贈與行為成立時即已發生租稅債務，再審原告業已依規定作成核課處分，再審被告既有違反代繳義務之事實，不待再審原告另為核課處分，再審被告就未清繳之稅捐當然發生負繳納義務之責。
⑶行政訴訟法第125條第1項規定，行政訴訟中理由之追加
變更之合法性，並非由行政手續法加以決定，而毋寧應依訴訟法加以判斷。亦即行政處分之手續瑕疵，僅於其客觀上損害該案原告權利時，始應予以廢棄（撤銷）。換言之，僅於行政處分違法時，始應廢棄該行政處分，而行政處分是否違法，行政法院應依職權調查，並不受當事人有瑕疵之行為的拘束，亦即依職權探知主義，行政法院應斟酌足以支持處分之法律上理由及事實，包括行政機關未曾（明示的）作為處分之理由的法律上理由及事實在內，故行政機關得追加變更處分理由，以供法院斟酌，只是幫助法院為裁判而已，自為法之所許。在行政機關於訴訟上得為理由之追加變更之範圍內，行政法院亦得替換理由及事實。又行政法院依職權調查事實關係，查明行政處分是否違法並損害原告權利，乃以行政處分之主文，亦即對於原告規制之結果為準，而非以系爭行政處分是以何種法律根據被加以支持為準。故於行政訴訟上，行政處分理由之追加變更，只要未因此變更行政處分之本質，且原告就其權利之防禦並未因之遭受妨害時，原則上即為法之所許（陳清秀著《行政訴訟法》第2版第408頁及409頁參照）。
⑷再審被告在繳清贈與人本件贈與稅及贈與人遺產稅之前
，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，再審原告據此相關證據資料，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，即可認定再審被告為納稅義務人，應就未清繳之稅捐負繳納義務。原確定判決縱認該稅單係以納稅義務人遞送，上開處分理由之追加變更並未變更原課徵贈與稅行政處分之本質，依職權探知主義，本院應依職權調查而為處分理由之替換。
⑸原核發之贈與稅稅單已含有以再審被告為代繳義務人之
意旨，再審被告原已收受該稅單。另再審被告在繳清贈與人遺產稅及本件贈與稅之前，業就贈與人所遺部分財產於88年1月3日辦理移轉登記予第三人，就贈與稅部分再審被告既已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同條第2項規定即為納稅義務人。原確定判決縱認該稅單係以納稅義務人遞送，亦應許再審原告於行政訴訟中，為行政處分理由之追加變更，即再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定即為納稅義務人，依同條第2項規定之意旨，稅捐稽徵機關應無須另行作成核課處分，已如前述。是再審被告主張再審原告就繼承人全體是否負有第二次納稅義務，尚須稅捐稽徵機關另行作成核課處分，踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示云云，顯係增加法律所無之限制，故再審被告主張尚待斟酌。
10.再審被告稱再審原告以再審被告戊○○、丙○○為本件贈與稅之受贈人，且符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定亦為本件贈與稅之納稅義務人，實質上已增加再審被告之租稅負擔，再審原告已違反財政部75年6月19日第0000000號函釋及同法施行細則第42條規定；再審原告未於核課期間內更改納稅義務人名義並合法送達稅單，且再審被告戊○○及丙○○僅各受贈46,806,583元、450,000元，再審原告卻對再審被告戊○○及丙○○同時課以493,865,167元鉅額稅款云云，惟：
⑴本件贈與稅核課當時，贈與人已死亡，其贈與稅單無從
送達，依上開規定，再審被告即為代繳義務人，並非納稅義務人。又本件贈與稅核課當時，贈與人之遺產即顯然不足以清償原核定贈與稅493,865,137元，是再審原告依遺產及贈與稅法第7條第2項及財政部解釋令規定，即得以受贈人戊○○及丙○○為納稅義務人發單補徵贈與稅，又該2人既為代繳義務人兼納稅義務人，自無於核課期間內再重新填發稅單重新送達之必要。原確定判決縱認原核定係以納稅義務人名義發單，亦應許再審原告於行政訴訟中，為行政處分理由之追加變更，即以渠等為遺產及贈與稅法第7條第2項及上開財政部解釋令規定所稱之納稅義務人，而無須另案於核課期間內再重新填發稅單重新送達。
⑵本件贈與稅，再審被告戊○○受贈46,806,583元、再審
被告丙○○受贈450,000元，各佔原核定贈與金額之比例5.92/100（46,806,583/789,739,812）、0.05/100（450,000/789,739,812），而原核定稅額為493,865,167元，再審被告戊○○、丙○○各應負擔之稅額為29,236,817元（493,865,167×0.0592）、246,932元（493,865,167×0.0005）。上開稅單未依渠等應負擔比例開單，亦僅屬稅捐稽徵法第28條所稱之繳納文書記載錯誤。
退萬步言，本件縱認稅單開立之金額遠大於渠等應負擔之金額，惟再審原告係於再審被告88年1月3日違反稅捐稽徵法第14條規定，亦為納稅義務人之後，至90年7月9日始移送行政執行處強制執行，實質上亦未增加渠等法律上所未規定之租稅負擔。
⑶再審原告已於96年7月3日聲明狀聲明本件適用行政程序
法第116條規定，得將原違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。依該條第2項規定，行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會，但有同法第103條之事由者不在此限。本件再審被告人已依法向再審原告申請復查，已符合行政程序法第103條第7款相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會之規定，是本件再審原告得不給予再審被告陳述意見之機會。是以，再審原告發現上開證物，屬行政訴訟法第273條規定未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌，本件可受較有利之判決之範圍。
（二）再審被告主張之理由：
1.原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審事由：
⑴按行政訴訟法第273條第1項第13款規定所謂當事人發見
未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言（最高行政法院48年裁字第40號判例參照），且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。
⑵再審原告所主張發見未經斟酌之證物即再審被告戊○○
及丙○○亦為本件贈與稅之受贈人云云，惟再審原告87年間寄發給再審被告之贈與稅核定通知書上即載明受贈人有再審被告戊○○及其他等17人，銀行存款亦計入贈與人主動申報贈與再審丙○○450,000元。另參照原處分事實欄即載明：「匯入戊○○（李秀隆之子）部分……」、「81年12月31日申報贈與丙○○（李秀隆之子）……」，是再審原告早於87年間即認定再審戊○○及丙○○為本件贈與稅之受贈人，均為再審原告所有而知悉之證物，再審原告亦未釋明或證明有不能使用該證物之情形，再審原告如認提出上開證物供斟酌，可受較為有利之裁判者，即應於本件再審之前訴訟程序事實審（即前程序判決案）言詞辯論終結前提出，惟再審原告已知有上開證據得使用而不使用，揆諸上開說明，再審原告據以提起本件再審之訴，於法已有未合。
⑶再審原告以再審被告戊○○及丙○○為本件贈與稅之受
贈人，亦為贈與人之繼承人，依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，以受贈人即再審被告戊○○及丙○○為納稅義務人發單補徵贈與稅，實質上並未增加渠等法律上所未規定之租稅負擔云云。惟依遺產及贈與稅法第7條第2項、同法施行細則第42條及財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函釋分別規定：「依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「……各受贈人應對各該次贈與之未申報、漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。」、「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」，本件贈與稅姑且不論被繼承人李秀隆究有無再審原告所核定贈與再審被告戊○○46,806,583元之事實，再審原告並未於核課期內更改納稅義務人名義並合法送達稅單，且李秀隆申報贈與再審被告丙○○之金額僅450,000元，再審原告竟對再審被告戊○○及丙○○課以493,865,137元鉅額贈與稅款，自屬違誤。
⑷被繼承人李秀隆所有坐落臺北縣○○鎮○○街○巷○號之
建物業於96年3月12日（即司法院釋字第622號解釋於95年12月29日公布後）遭再審原告所屬淡水稽徵所函請臺北縣淡水地政事務所辦理禁止處分登記。又被繼承人李秀隆所有坐落同縣鎮○○○段82之12地號等3筆土地，業於92年1月9日經所有繼承人申請抵繳贈與稅。而再審原告於上開解釋公布後始對被繼承人李秀隆所遺留之財產進行租稅保全措施，顯屬事後彌縫，並間接證明再審原告所稱因被繼承人已死亡，乃改以繼承人為贈與稅繳款書之收受對象，並未以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅云云，實為其違法處分之說辭而已。否則，再審原告可逕將本件贈與稅移送強制執行，並以被繼承人之遺產為強制執行之標的。被繼承人所遺留之土地何須拖延至92年間方由所有繼承人書立贈與稅抵繳同意書，且被繼承人所遺留之建物何以拖延至96年間方為再審原告辦理禁止處分登記？反而繼承人之財產於88年及91年間即遭再審原告及執行機關辦理禁止處分登記及強制執行。
⑸再審原告為財政部之下級機關，其豈能視財政部所發布
之稅法釋令（財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函）為無物。再審被告對本件贈與稅向財政部提起訴願多次，迭遭駁回，如再審原告未遵照財政部函釋規定，以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，財政部豈能一再維持再審原告之原處分，顯見再審原告一再掩飾其違法之行政處分，卻欲蓋彌彰。
⑹再者，被繼承人所遺留之財產除土地部分已於92年間全
數抵繳（非分割遺產）贈與稅外，迄今尚遺有上開建物1棟，足證被繼承人之遺產尚未被分割，再審被告並無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，此有本院96年2月1日94年度訴更一字第137號判決及最高行政法院98年3月19日98年度判字第260號判決可資參照。再審原告未能提示具體事證（如全體繼承人簽訂之遺產分割協議書、被繼承人所有之遺產土地或建物已被分割繼承之謄本等），僅一再以繼承人乙○○○處分其特有財產，為其核定以全體繼承人為本件贈與稅納稅義務人為適法之理由。又被繼承人之遺產稅迄今尚未確定，縱遺產稅應納稅額為0元，惟再審原告迄未核發遺產稅免稅證明，再審被告根本無從辦理遺產之分割繼承，故原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第13款規定再審事由。
2.按稅捐稽徵法第39第1項：「納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。……」、司法院第622號解釋：「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」之意旨，再審原告稱繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，並無違誤云云，惟再審原告將其所謂之代繳義務人即再審被告以納稅義務人身分移送強制執行之事實，彰彰明甚，其原處分之相對人（即再審被告），與上開解釋公布後之說辭（即被繼承人李秀隆）顯屬前後矛盾，茲說明如下：
⑴本件贈與稅係由再審原告於87年6月間核定，其所屬淡
水稽徵所於87年7月寄發87年度贈與稅繳款書，繳納期間自87年8月6日起至同年10月5日止，繳款書之背面尚且印有定型化之逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行等教示文義，已使再審被告負有負擔而為納稅義務人。又繳款書上之納稅義務人欄位記載：「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，受贈人欄位亦改為納稅義務人明細：「丁○○、戊○○、丙○○、己○○、庚○○、乙○○○以下空白」，且原處分及財政部91年7月11日臺財訴字第0900050091號（案號：第00000000號）訴願決定之事實欄均記載：「並因贈與人李秀隆已死亡而改以其繼承人即申請人（即再審被告）等為納稅義務人發單補徵」等語。
⑵因再審被告無力繳納原處分之應納本稅半數逕提起訴願
，再審原告所屬淡水稽徵所遂將全案移送板橋行政執行處強制執行，再審原告之行政執行案件移送書及板橋行政執行處、士林執行處執行案件卷宗之義務人欄位均明確記載：「丁○○、戊○○、丙○○、己○○、庚○○、乙○○○」6人。且板橋執行處91年度贈稅執特專字第7129號執行案件卷宗封面並記載「執行進度」計勾選傳繳、查戶籍、查金融、扣押（含存款及薪資）、限期履行、調謄本、查封、拘提管收等，若再審原告所移送之納稅義務人為被繼承人李秀隆而非再審被告，何來傳繳、扣薪、限期履行、拘提管收等強制執行手段？又再審被告若非本件贈與稅之納稅義務人，再審原告何須報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制再審被告出境？⑶板橋執行處於91年3月11日向再審被告丙○○、己○○
及庚○○服務機關寄發執行命令，強制扣押再審被告丙○○、己○○及庚○○3人薪資1/3以抵繳被繼承人李秀隆之贈與稅。同日，板橋執行處向再審被告6人往來之金融機構寄發執行命令，強制執行再審被告之存款以抵繳被繼承人李秀隆之贈與稅。又同日，板橋執行處函請地政事務所將再審被告乙○○○、丙○○及己○○等3人之不動產辦理查封登記，命再審被告6人報告應供強制執行之財產狀況、限期繳納被繼承人李秀隆之贈與稅或提供相當擔保，即均係以再審被告6人為強制執行之對象。
⑷依司法院釋字第622號意旨，關於被繼承人死亡前所為
贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。再審原告主張依行為時有效之法令、財政部及法務部相關函釋為之，以繼承人為納稅義務人，且繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，並無違誤云云，尚待斟酌。
⑸被繼承人李秀隆於82年7月7日死亡，再審原告遂以再審
被告為納稅義務人並移送強制執行在案。再審被告所有之不動產均遭再審原告及板橋行政執行處辦理禁止處分登記，再審被告乙○○○等之銀行、金融機構存款及薪資1/3均遭該處扣押。再審被告之人身自由亦遭剝奪及限制，此有該處向臺灣板橋地方法院聲請拘提管收再審丁○○等4人之民事裁定及內政部警政署入出境管理局禁止再審被告6人出國之公文可證，再審原告竟稱實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔云云，實與事實完全不符。
⑹再審原告稱原核定贈與稅繳書之「納稅義務人」欄位記
載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，並非直接記載「乙○○○等6人」為納稅義務人云云。惟本件不僅形式係以再審被告為納稅義務人，實質上亦再審被告為納稅義務人，自不容再審原告於司法院釋字第622號解釋作成後，徒由繳款書之形式任意改稱其處分相對人為被繼承人。況縱認贈與稅繳款書，在贈與人死亡，以繼承人為納稅義務人，或以繼承人為代繳義務人，二者之載形式並無不同，惟處分之內涵及效力如何仍有不同，上開解釋理由書已為闡示，原核定以再審被告為納稅義務人核課贈與稅，再審被告之公法上債務負擔因而確立，無從任由再審原告由繳款書之形式為相異之解釋，變易其處分相對人為贈與人。
3.有關被繼承人李秀隆之遺產稅部分，再審原告逕將再審被告乙○○○之特有財產併入遺產課稅，並稱該遺產稅業經本院判決確定，再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，再審原告係於再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定後，始將再審被告移送強制執行，實質上並未增加再審被告租稅負擔云云，惟：
⑴再審被告乙○○○係處分其特有財產且無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定情事。蓋：
①有關被繼承人李秀隆之遺產稅案，經本院91年度訴字
第3377號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」，嗣再審原告於95年6月20日作成重核復查決定，再審被告仍不服，已依法向財政部提起訴願。有關再審被告乙○○○主張於74年6月5日以前取得之4筆財產，為其特有財產而非屬被繼承人李秀隆之遺產，亦為遺產稅爭點之一，是被繼承人李秀隆之遺產稅至今尚未確定。又遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象。再審原告稱再審被告乙○○○就其於74年6月5日以前取得之4筆財產辦理移轉登記予第三人，即屬遺產之分割云云，顯屬誤解。是本件尚難謂再審被告有違稅捐稽徵法第14條規定之依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依司法院釋字第622號解釋意旨，自不得以再審被告為本件贈與稅之納稅義務人。
②依稅捐稽徵法第14條第2項規定，必須代繳義務人未
依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，即逕為分割遺產或交付遺贈時，始負有納稅義務，此為學說上所稱之「稅法上責任債務」或「第二次納稅義務」，目的在於可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以與該納稅義務人具有人的或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務人，使其補充地負擔原來納稅義務人應負擔之納稅義務，以確保稅捐之徵收。本件再審被告全體是否負有此第二次納稅義務，尚須稅捐稽徵機關另行調查事實作成核課處分，踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。再審原告將應對被繼承人李秀隆核課而誤以再審被告為納稅義務人之第一次納稅義務處分，逕自推稱具有第二次納稅義務處分之性質，顯屬違誤。
⑵再審原告就本件贈與稅於87年間即核定再審被告為納稅
義務人，縱如再審原告所述，至90年方移送強制執行，或迄今仍未移送強制執行，均不能改變原核定以繼承人為納稅義務人之違法事實。
⑶參照最高行政法院96年度裁字第100號裁定：「按上訴制
度係為受不利判決之當事人所設救濟程序，於高等行政法院受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之理。又上訴須對於原判決所宣示之主文為之，若說明主文之理由，雖於當事人有所不利，因無裁判效力，即與該當事人之權利義務無妨礙，應不容對之提起上訴。」、「至被上訴人重為復查結果，如仍為不利於上訴人之決定，上訴人自得依法救濟，併此指明。」之意旨，本院91年度訴字第3377號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，是再審被告於本院訴訟已獲勝訴判決，針對遺產稅部分，再審原告於95年6月20日作成重核復查決定，再審被告仍不服重核復查決定，已依法向財政部提起訴願，是上開遺產稅迄今尚未確定，再審原告稱被繼承人李秀隆遺產稅案業於93年12月8日確定云云，顯屬誤解法令。
⑷本件贈與稅因再審原告以再審被告為納稅義務人發單補
徵，故其贈與稅在未繳清前，縱使被繼承人之遺產稅並無應納稅額，惟再審原告迄今尚未核發被繼承人之遺產稅免稅證明書，再審被告根本無從就被繼承人之遺產辦理分割繼承登記。又再審原告所舉內政部87年1月21日臺
（87）內地字第8785251號函釋，係指「已辦妥公同共有繼承登記者，當事人僅就部分遺產協議分割申辦登記，地政機關仍應受理」，核與本件遺產稅案情不同，自不得援引適用，再審原告所稱顯屬斷章取義。
⑸再審原告稱強制執行再審被告之存款、薪資係抵繳贈與
人82年度之贈與稅云云。惟板橋執行處所寄發之91年度贈稅執特專字第7129號、第7130號執行命令，其應強制執行之本稅共506,333,887元，係被繼承人李秀隆81年度贈與稅本稅493,865,137元及82年度贈與稅本稅12,468,750元之合計，因同屬被繼承人之生前贈與，至繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅，故以全體繼承人為對象，發單補徵，板橋執行處將2案併案強制執行，縱然再審原告選擇性將上開強制扣押款項抵繳歸納於82年度贈與稅，亦不能否定板橋執行處對再審被告業已強制執行本件贈與稅之事實。
⑹再審原告以再審被告戊○○及丙○○亦為本件贈與稅之
受贈人，當然為本件贈與稅之納稅義務人，而無須另外於核課期間內發單及送達，其贈與稅繳款書應納贈與稅額與實際應負擔之贈與稅額不符，亦僅屬稅捐稽徵法第28條所稱之繳納文書記載錯誤云云，惟按繳納通知文書有記載錯誤之情事，於繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，係規定於稅捐稽徵法第17條，至於稅捐稽徵法第28條所規定者為「錯誤溢繳之退稅」，與本件贈與稅根本毫無關連。又本件贈與稅核屬違反憲法第19條所揭示之租稅法律主義，豈能以區區繳納文書記載錯誤一語帶過。
4.再審原告就本件贈與稅以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，已違反司法院釋字第622解釋意旨，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第13款規定再審事由。再審原告稱再審被告戊○○及丙○○為本件之納稅義務人之相關證物，屬原判決未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事云云，容有誤解。蓋依司法院釋字第622號解釋之聲請人魏○堯等人之父於生前涉及贈與其媳魏陳○雀（82年）及其子魏○棣（繼承人之一，83年）遭國稅局認被繼承人有贈與情事，遂以全體繼承人（即聲請人等）之名義，發單補課各該年度之贈與稅，故依該解釋意旨，不論受贈人是否為繼承人，均不得對全體繼承人課徵被繼承人生前之贈與稅。故再審被告戊○○及丙○○是否為本件贈與稅之受贈人，實對本件贈與稅之原確定判決之結果不生任何影響。
理 由
一、本件再審原告起訴時，再審原告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第278 條第2 項及第273 條第1項分別定有明文。又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條亦定有明文。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款事由，揆諸前揭規定，本院自有管轄權，合先敘明。
三、次按行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者；係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴（最高行政法院91年度判字第539 號判決意旨參照）。又按行政法院判決之意旨，屬法律上之見解，並非新發見之證物或得使用之證物，殊難以之作為當事人發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據（最高行政法院80年度判字第39號判決意旨參照）。再者，該條項款所謂「證物」，參考最高行政法院55年裁字第36號判例意旨：「依司法院大法官會議議決釋字第110 號及司法院院字第2704號解釋所示意旨，原祇謂需用土地人不依規定期限繳交補償地價及其他補償費時，原徵收土地核准案應解為從此失其效力，並不解為原徵收處分因此認為違法，且此種法律上之見解，亦不能認為民事訴訟法第492 條第1 項第11款所稱之證物，尤非同條項第9 款所指之確定裁判或行政處分及第10款所指之確定判決或和解調解可比。再審原告提起本件再審之訴，原不具備法定再審之原因，且距原判決送達時已逾年餘之久，自亦無從主張提起再審之訴之不變期間可自事由發生或知悉時起算，其遽行提起再審之訴，自難認為合法。」可知，此所謂「發現未經斟酌之證物」者，當係限於有證物屬性之物證及書證在內，並不包括未具證物屬性之人證、法律見解及有關法令之適用在內。
四、本件再審原告所指發現之新證物為贈與稅原核定稅繳款書及送達資料（含再審原告所屬淡水稽徵所92年2 月6 日北區國稅淡水一字第0921000819號函、87年度贈與稅繳款書及大宗掛號函件收據）、贈與人李秀隆遺產稅核定通知書（繳納起迄日：87年8 月6 日-87 年10月5 日）、贈與人李秀隆遺產明細表、贈與人配偶即再審被告乙○○○財產歸屬資料清單（96年5 月8 日製表）、贈與稅申請實物抵繳檔建檔資料【
含贈與稅實物抵繳檔明細表（96年5 月8 日製表）、贈與稅實物抵繳檔建檔、再審原告所屬淡水稽徵所92年7 月21日北區國稅淡水一字第0920003196號函及第0000000000號函、再審被告92年7 月9 日及同年4 月28日申請書】、贈與稅移送90年12月28日移送強制執行資料【含徵銷明細檔查詢及銷徵明細檔異動紀錄（96年5 月14日製表）】、臺北市士林地政事務所96年5 月10日北市士林三字第09630761900 號書函及96年5 月16日北市士林三字第09630790300 號書函、再審原告96年5 月8 日北區國稅法二字第0960018440號函、再審被告乙○○○名下4 筆財產之土地及建物異動索引、異動登記簿、土地登記申請書、土地及建物所有權移轉契約書、公證書、登記簿及謄本等資料影本、贈與人李秀隆遺產稅核定通知書（87年1 月15日核定）遺產稅核稅畫面、再審原告88年
7 月16日北區國稅法第00000000號復查決定書、再審原告所屬淡水稽徵所88年10月25日北區國稅淡水徵字第88004911號函、辦理禁止處分登記不動產明細表、臺北縣淡水地政事務所88年10月28日北縣淡第一字第88012318號函、贈與稅繳款書查詢清單（96年9 月4 日製表）、贈與稅實物抵繳檔明細表（96年5 月8 日製表）、徵銷明細檔查詢、贈與人82年度贈與稅繳款書查詢清單（96年7 月7 日製表）、徵銷明細檔查詢等證物，惟上開證物均未於前程序審理中及原確定審審理中提出，此有本院91年度訴字第275 號卷宗及最高行政法院96年度判字第587 號卷宗可參，足見上開證物均係再審於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，揆諸前揭說明，均非現始發見之證物，自不得據以提起再審之訴。
五、至再審原告所指發現之新證物為最高行政法院96年度判字第
726 號判決、本院91年度訴字第3480號判決、91年度訴字第3377號判決，揆諸前揭說明，係屬法律上之見解，並非新發見之證物或得使用之證物，殊難以之作為再審原告發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據。另再審原告所指發現之新證物為陳敏著《行政法總論》92年1 月3 版第38
8 頁、立法院公報第88卷第6 期院會紀錄第475 頁至第476頁、陳清秀著《稅法總論》第3 版第342 頁及第343 頁、陳清秀著《行政訴訟法》第2 版第408 頁及第409 頁、內政部87年1 月21日臺（87）內地字第8785251 號函釋、財政部96年9 月29日臺財稅字第09604546720 號函釋，僅係學說、或係主管機關就有關法令之適用所作之解釋、或係立法理由之參考，均係未具證物屬性之法律見解及有關法令之適用在內，顯與所謂「發現未經斟酌之證物」者，當係限於有證物屬性之物證及書證在內之意義不符，揆諸前揭說明，亦難以之作為再審原告發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據。
六、綜上所述，再審原告主張最高行政法院96年度判字第587 號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款再審事由，提起再審之訴，依其起訴主張之事實，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，核與判決結果不生影響，故不再逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 蘇婉婷