臺北高等行政法院判決
98年度再字第50號再 審 原告 甲○○即蔡水慶
明春、蔡之選定當訴訟代理人 林征聖（會計師）再 審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）上列當事人間遺產稅事件，再審原告對本院中華民國96年1月4日95年度訴字第848號判決提起再審之訴及訴之追加，本院判決如下：
主 文再審原告之訴及追加之訴均駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告之父蔡金讚於民國（下同）79年10月1日死亡，繼承人等於80年5月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落臺北縣○○鄉○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經臺北縣稅捐稽徵處查得被繼承人生前所有坐落於臺北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地（下稱系爭土地），於死亡前32天（即79年8月28日）與訴外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售，惟於死亡後第18天始完成所有權移轉登記（即79年10月18日），乃將其未申報之系爭土地併入遺產，核定遺產總額為新臺幣（下同）120,153,750元，遺產淨額113,503,750元。
再審原告不服，循序訴經財政部82年2月4日臺財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關機關另為適法之處分。嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，而再審原告於再審被告重為復查決定前，復就被繼承人生前所有之林口農會支票存款286,850,100元及未清償借款9,500,000元、未兌付支票393,300元向再審被告辦理補申報，經再審被告重核復查結果，准予追認被繼承人死亡前業經核定之應納土地增值稅計303,740元扣除額，變更核定遺產淨額為113,200,010元。再審原告仍不服，循序訴經行政院84年11月2日臺84訴字第38992號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被告另為適法之處分。案經被告併同再審原告補申報資料重核結果，以該次重核時業經再審原告及訴外人陳家財等3人坦承上開買賣為虛偽買賣，是原核定將系爭土地併課遺產稅，應無不合，惟應另加計地上作物價值1,721,659元，且再審原告於行政救濟程序終結前自動補報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資料，經核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃以86年6月5日北區國稅法字第86022933號重核復查決定，增列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125,262,259元，遺產淨額54,251,380元。再審原告仍不服，提起訴願，經財政部87年8月28日臺財訴第000000000號訴願決定：「原處分關於遺產總額-地上物、補報存款與債權部分；及扣除額-補報未償債務、墓地用地（臺北縣○里鄉○道○段112、
122、123及124地號等4筆）部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，再審原告就上開財政部訴願決定駁回部分，循序提起行政訴訟，經最高行政法院90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定在案，至於撤銷部分，經再審被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，以91年7月11日北區國稅法字第0910017614號重核復查決定，略以系爭坐落臺北縣○里鄉○道○段112、122、123、124地號等4筆土地在被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘，其中122、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則無法確認，是122及123地號土地應准予追認其應有部分土地價值之1/2為農地免稅扣除額共計138,160元，至有關再審原告自動補申報部分，另案依更正程序辦理為由，乃變更核定遺產總額為120,153,750元，遺產淨額58,898,011元。再審原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年5月25日臺財訴第0000000000號訴願決定駁回，復向本院提起行政訴訟，旋當庭撤回訴訟而於93年10月1日確定在案。其後，再審原告於94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法令錯誤，再審被告就被繼承人生前所有之系爭土地應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅等情，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經再審被告以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函（下稱原處分）否准所請。再審原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以96年1月4日95年度訴字第848號判決（下稱前程序判決）駁回後，再審原告向最高行政法院提起上訴，經該院以98年3月26日98年度裁字第751號裁定（下稱原確定裁定）以上訴不合法駁回而告確定。再審原告又於98年4月27日及同年5月13日以前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款及第14款所規定之事由，向本院提起再審之訴。其後，原告於98年8月4日以原確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院聲請再審（有關再審原告以原確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由聲請再審部分，由本院另為裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.前程序判決、訴願決定及原處分均廢棄撤銷。
2.再審被告應就再審原告94年6月30日及94年7月18日之申請事件作成退還再審原告溢繳稅款16,529,568元之行政處分。
3.訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.原審、上訴審、前審及再審之訴訟費用由均再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.前程序判決理由四認再審原告提起本件訴訟，與行政訴訟法第213條規定有違云云，顯有不適用行政程序法第8條規定而有違背行政訴訟法第273條第1項第1款規定之情事：
⑴系爭土地雖曾經最高法院行政法院90年度判字第150號
及91年度判字第1782號判決認定應併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，惟該等判決意旨在於：「查本案被繼承人蔡金讚於79年10月1日死亡，被繼承人於死亡前79年8月28日（死亡前33天）將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3人，惟於被繼承人死亡後之79年10月18 日（死亡後第18天）始完成所有權移轉登記，被告依原告及陳家財等3人坦承系爭買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告不服，循序訴經最高行政法院以90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定在案，原告甲○○對該確定判決提起再審之訴，亦據最高行政法院於91年10月3日以91年度判字第1782號判決再審之訴駁回確定等情，為原告所不爭，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、免繳土地增值稅證明、最高行政法院90年1月18日90年度判字第150號判決及91年10月3日91年度判字第1782號判決等附卷可稽，自堪認定。」等語（參前程序判決理由四），與本件請求：「本件原告於94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張被繼承人蔡金讚遺產稅事件，原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐落於臺北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，被告應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款。經被告以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭32筆農地，既經被告查證屬虛偽買賣，並認屬利用第三人名義移轉予三親等間親屬，是系爭32筆農地應確屬他益信託之三角移轉案件，當應依遺贈稅法第5條規定以贈與論或依同法第4條第2項規定課徵贈與稅……」等語（參前程序判決書理由三），乃屬不同之判決意旨範圍。蓋再審原告原於83年11月1日具文向再審被告申請延期至同年月25日申報系爭土地之贈與稅，經再審被告以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復，略以系爭土地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等語，即表示系爭土地補報贈與稅事宜，俟判決確定後再行辦理。參照最高法院19年上字第278號判例：「訴訟法所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決而言，其所為同一之請求，若同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」之意旨，再審原告自可提本件訴訟。
⑵按行政程序法第8條規定，並參照最高行政法院92年度
判字第494號判決：「按行政程序法第八條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。」之意旨，系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國財二字第83034474號函認定屬虛偽買賣三角移轉登記予三親等以內親屬，並依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋有關三角移轉案件處理原則之規定，通知再審原告應於文到10日內自動申報贈與稅，以免受罰。再審原告亦依上開函之10日時限內於83年11月1日具文向再審被告申請延期至83年11月1日補申報，並經再審被告以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復，略以系爭土地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等語，觀之再審被告上開2函應屬確定之行政處分，前函認定系爭土地屬三角移轉案件，而後函所謂補報贈與稅乙事，請暫緩辦理之事實，任何人尤為再審被告均無法否定其法定效力。至再審被告所謂「請暫緩辦理」之指示，並未明示不須補報贈與稅，所示暫緩辦理之期限似在該等確定判決之後，再審原告因此靜待再審被告另函通知補報，即信賴再審被告將於該等判決確定後再議，故未於該等確定判決主張系爭土地應依民法406條、遺產及贈與稅第5條第
1 項第6款、第4條第2項、第15條、第11條第2項、財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函及67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定課徵贈與稅。
⑶上開再審被告所謂「請暫緩辦理」之決定，已產生客觀
信賴事實與要件，再審原告應受行政程序法第8條規定保護，而應准予再審原告為本件請求，且此部分已為原確定裁定加以認定，而未有就此點據為裁定上訴駁回之理由。前程序判決未察，遽稱：「……屬於前揭前遺產稅核課事件中之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦方法，原告得提出而未提出，該事件既經最高行政法院判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不同之主張……」云云，殊有違誤，故前程序判決殊有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」及第273條第1項第1款：「適用法規顯有錯誤」之情事。
2.依土地信託登記協議書及土地買賣契約書合併斟酌判斷，應屬委託人（即被繼承人蔡金讚）以自己之財產無償贈與他人之他益信託契約，前程序判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款及第14款之再審事由：
⑴依被繼承人蔡金讚與訴外人王吉松等3人於79年7月31日
簽訂之「土地信託登記協議書」內容略以：「前言：委託人蔡金讚（以下簡稱甲方）與受託人陳家財（以下簡稱乙方），受託人王吉松（以下簡稱丙方），受託人黃榮華（以下簡稱丁方），茲為甲方因年邁多病，經洽得
乙、丙、丁同意，將後列土地之所有權以買賣方式暫行信託登記於乙、丙、丁方名下，再返還登記予甲方指定之名義登記人。訂定協議條件如後：第一條：受託人及返還登記名義人，信託土地之座落地段、地號、面積（系爭土地明細）。第二條：前開信託土地合計32筆，分屬林口特定區計劃內之保護區及農業區，且甲方於信託前皆按農業主管機關規定作為農業使用，故本項信託登記得依土地稅法規定，免課土地增值稅。將來返還甲方指定登記人時，應比照辦理申請免課徵土地增值稅。第三條：登記名義人（受託人）未取得委託人同意前，不得將信託土地作為個人之信用擔保。第四條：受託人未經委託人同意即將土地出售他人者或佔為己有不返還，應以每臺坪成交價款或市價之二倍金額乘上實際出售或佔有面積之總價作為委託人之損害賠償。……」及第5-8條約定觀之，該協議書雖未載明特定之受益人，惟已於前言明訂由委託人指定登記人為受益人。且該協議書第1條訂有受託人及受益人之受益範圍、第3條及第4條亦訂明受託人應於受託期間將系爭土地繼續農耕俾符合免徵土地增值稅，不得作為受託人個人之信用擔保，以及未經委託人同意，不得出售或佔有否則應負出售或佔有土地面積之售價或市價兩倍之賠償等之受託人應盡注意管理及處分信託財產之事項。
⑵依受託人按上開協議書之約定與委託人指定之登記人（
即再審原告與其他等8位男系繼承人）於79年9月15日所簽訂之土地買賣契約書觀之，受託人亦依協議書約定，將系爭土地返還登記予委託人所指定之8位男系繼承人（受益人），是依上開協議書及土地買賣契約書合併斟酌判斷，應已符合財政部94年2月23日臺財稅第0000000000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查核課原則」會議記錄決議一之（一）：「信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。」及一之（三）：「1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。」之規定，應屬委託人以自己之財產無償贈與他人之他益信託契約，而贈與行為發生日係在委託人（被繼承人）生前所為之意思表示（即簽約日），應依財政部67年10月5日臺財稅第36742號及89年6月29日臺財稅第000000000號函釋規定，以受託人與委託人指定之8位男系繼承人（受益人）訂立土地買賣契約書所載之日即79年9月15日為贈與行為發生日，並依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅，始為適法。惟前程序判決未就上開協議書及受託人與委託人指定之登記人（即8位男系繼承人）於79年9月15日簽訂之土地買賣契約書併予斟酌審理，遽以作成判決（前程序判決理由五參照）認定：「……被告主張該信託登記協議書並不具備贈與要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情，自屬可採。」云云，顯有違反行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定之違誤。
⑶按信託法於85年1月26日始公布實行，該法未訂有追溯
之條文，本件「土地信託登記協議書」係於79年7月31日簽訂，應不受拘束，當時民法並無關於信託行為之規定得據以規範信託契約之內容，而就有關委託人、受託人、受益人之權利與義務為如何約定，縱依現行信託法亦無明文規定信託契約內容須載明受託人須以善良管理人之注意處理信託財產事務之字樣，始生效力。然上開協議書之前言已載明受益人由委託人指定，該協議書第
1、2、4條亦載明受益人之受益範圍，以及受託人對受託登記土地應行注意與管理及處理之事項，且實際上受託人亦已依該協議書之約定盡其善良管理人之注意管理與處理信託財產之責，受託人亦已依協議書前言約定將受託登記之系爭土地，返還登記予委託人指定之登記人即受益人，依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」及最高法院85年度臺上第558號判決：「按信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第四百零六條之規定自明，是信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利。惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。」之意旨，上開協議書不但具有他益信託契約之效力，且亦發生贈與行為效力。⑷依民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致
者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及最高法院41年臺上第175號判例：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力（按財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定，不動產贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準）固為民法第四百零七條所明定（該條業已於88年4月21日公布刪除），惟當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約之特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記始生贈與效力之義務。」之意旨觀之，上開協議書縱未具備信託契約特別生效之要件，惟已具備被繼承人（即委託人）蔡金讚生前於79年7月31日有無償贈與受託登記之訴外人吳吉松第3人之意思表示，是系爭土地應以79年7月31日簽約日為贈與行為發生日，以被繼承人為贈與人，訴外人吳吉松等3人為受贈人，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，而不應依同法第15條規定併課遺產稅，始符合司法院釋字第566號及第367號解釋所示租稅法律主義與法律保留原則。
⑸前程序判決未參照最高行政法院（89年7月1日改制前為
行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨，就上開79年7月31日協議書與同日委託人（即被繼承人）與受託登記人所簽訂之土地買賣契約書，以及79年9月15日受託登記人與受益人（即被繼承人所指定之登記人）所簽訂之土地買賣契約書併予斟酌，逕依再審被告之主張，以該判決理由五認定：「「……該信託協議書並不具備贈與要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情……」云云，其認事用法有違行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定。
⑹按「被繼承人欲將農地移轉予繼承人，透過第三人買賣
達成，經查為虛偽，應為贈與。被繼承人所有之農業用地於生前移轉予第三人，嗣於被繼承人死亡後移轉予繼承人，案經貴局查獲系爭農地之移轉無買賣事實，其遺產稅究如何核處乙案，請參照本部八十八年六月八日臺財稅第000000000號函規定辦理。說明：二、查農業用地繼承或贈與，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款暨第二十條第一項第五款規定，本可免徵遺產稅、贈與稅，故農地所有權人於死亡前將免徵遺產稅之農地，贈與繼承人者，其贈與行為，非屬為規避遺產稅而為，免依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅，前經本部八十八年臺財稅第000000000號函釋在案。本案被繼承人欲將農地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉『買賣』名義達成，惟該買賣既經貴局查核認定屬虛偽，實質上應與贈與無異，從而本案請參照上開函釋規定辦理。」財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋在案。如被繼承人生前欲將其所有之系爭土地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉買賣名義達成，惟買賣既經查核認定屬虛偽而無買賣事實，實質上應與贈與無異，因第三人屬人頭，被繼承人與第三人之虛偽買賣行為應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，又被繼承人與第三人之關係，如非屬遺產及贈與稅法第15條第1項各款規定之親屬身分者，即不應將贈與標的併入被繼承人之遺產總額併課遺產稅。
⑺再審被告稱訴外人王吉松等3人於85年6月3日、85年6月
5日談話記錄主張係以人頭方式將系爭土地先行移轉登記於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下等語，系爭土地既經再審被告、前程序判決及原確定裁定均認定訴外人王吉松、黃榮華及陳家財等3人僅係系爭土地轉讓之人頭，亦無支付價金，依上開財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，應以被繼承人蔡金讚為贈與人，訴外人王吉松、黃榮華、陳家財等3人為受贈人，並依財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定：「不動產贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。」，以被繼承人生前於79年7月31日與訴外人王吉松等3人簽訂之土地買賣契約書之日為贈與行為發生日，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，又因王吉松等3人與被繼承人之關係非屬同法第15條第1項各款規定所稱之親屬身分，應不須再將系爭土地併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，又因贈與人業已死亡，參照最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議：「被繼承人死亡前三年內為贈與，於贈與時，即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。」及財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行修正為二年）內之贈與，應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中（按遺產總額與遺產稅總額不同）扣除。」意旨，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，始為適法。
⑻按贈與之意義及生效要件於民法第406條已有明定：「
稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，而所稱財產，依遺產及贈與稅法第4條第1項亦明定：「包括動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，有關不動產贈與之特別生效要件，雖曾於民法第407條規定：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」，惟該條業於88年4月21日刪除，準此，不動產、動產及其他一切有財產價值之權利之贈與，依民法第406條規定，僅須當事人約定互相表示一致，其契約即成立，即生贈與效力。又物權登記生效主義，雖於民法第758條明定：「不動產物權，依法行為，而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，惟該該係規範不動產物權之取得要件，與民法第406條所規範之贈與生效要件不同，本件所爭訟者係贈與之生效要件，惟前程序判決理由五稱：「惟查不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為上揭民法第758條所明定：系爭土地於被繼承人死亡時，既仍登記於被繼承人名下，而原告等及陳家財等3人亦坦承系爭買賣為虛偽買賣，被告機關主張該信託登記協議書並不具備贈與之要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情，自屬可採。」云云，顯有違行政訴訟法第243條第1項規定情事，並有同法第273條第1項第1款及第14款規定之事由。⑼參照前程序判決理由六：「惟本件被繼承人蔡金讚係於
生前將系爭土地移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第5條以贈與論課稅贈與稅之案件……」等語，前程序判決既已認定系爭土地之買賣移轉予以第三人之行為，應依財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋依遺產及贈與稅法第4條課徵贈與稅，而該第三人因與被繼承人之關係非屬同法第5條第1項各款規定所稱之親屬身分，是系爭土地僅應課徵贈與稅，而不應併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅。惟再審被告不但未將系爭土地依法課徵贈與稅，且逕將系爭土地併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，致遺產稅本稅及罰鍰均有內含系爭土地應課徵而未課徵之贈與稅額，有違司法院釋字第622號解釋所示租稅法律主義原則，故前程序判決亦因判決理由與主文有矛盾，殊有行政訴訟法第273條第1項第2款：「判決理由與主文顯有矛盾者」之再審事由。
3.前程序判決適用法規顯有錯誤，且其判決理由與主文顯有矛盾，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款規定，提起本件再審之訴，又前程序判決就足以影響判決結果之資料證據漏未斟酌，未資為判斷基礎，亦符合同條項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審要件：
⑴按原確定判決有適用法規錯誤之情形者，當事人得對之
提起再審之訴，為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定，並參照上開財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋規定，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。
⑵依原確定裁定所稱：「本件上訴人亦自承系爭32筆農地
係被繼承人生前虛偽於79年7月31日以其本人名義委託陳家財等3人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以該3位受託人為出賣人將系爭農地出售於8位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事……」、前程序判決所載：「惟本件被繼承人蔡金讚縱係於生前將系爭土地移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第5條以贈與論課徵贈與稅之案件……」，認定系爭土地之移轉，應依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅。準此，系爭土地之移轉，前程序判決及原確定裁定既均審定涉有贈與情事，依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅，應將之併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，詎前程序判決竟駁回再審原告之訴，其適用法規顯有錯誤，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」及第2款「判決理由與主文顯有矛盾」之規定，提起本件再審之訴。
⑶租稅法係公法，亦屬強行法，租稅之課徵，不論稽徵機
關或納稅義務人均必須符合租稅法律原則。又稅捐之稽徵依稅捐稽徵法第3條規定，由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，而納稅義務人僅有盡辦理各稅之申報及提供相關課稅資料備查之協力義務，納稅義務未如期申報，稽徵機關即應依職權與租稅法規定加以核定。
⑷系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國財二字第
83034474號函認定有經由第三人名義，移轉予三親等間親屬，有遺產及贈與稅法所規定之贈與稅情事，並請當事人文到10日內自動申報贈與稅，若逾期未申報，將就已掌握之資料，依遺產及贈與稅法有關規定進行調查，核課贈與稅，並依同法第44條處以1至2倍罰鍰等語。嗣於85年6月3日及同年6月5日調詢訴外人吳吉松等3人均說明：「被繼承人於死亡前半年發現自己得了癌症，恐於死後需繳交巨額遺產稅，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後，再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金」等語，可見再審被告已充分取得系爭土地應課徵贈與稅之資訊，本應依職權行使公權力就系爭土地之贈與行為，依遺產及贈與稅法之強行規定課徵贈與稅，而非僅須盡協力義務之再審原告所得主張應否課徵贈與稅。
⑸惟再審被告83年10月25日北區國稅二字第83039346號函
復再審原告，略以系爭土地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等語，即屬違法失職，因再審被告既認定系爭土地屬經由第三人名義移轉予三親等間親屬，先行課徵贈與稅，並不影響其所稱之行政救濟中之遺產稅之遺產總額、免稅額及扣除額等項目之爭訟。是再審原告主張：「再審被告應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅等情，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款」等語，與最高行政法院90年度判字第150號及91年度判字第1782號確定判決在於「原告對於被告依原告及陳家財等3人坦承其買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之系爭土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告等不服，循序訴經……」之爭訟意旨明顯不同。再審被告逕稱一事不再理云云，委屬卸責之詞。而前程序判決未察，就上開證物及證詞暨再審原告主張各詞均未予審究，遽於其理由四判決稱：「……核屬於前遺產稅核課事件之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦方法，原告得提出而末提出，該事件既經最高行政法院判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不同之主張，……」云云，其適用法規顯有錯誤，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴，且前程序判決就上開足以影響判決結果之資料證據漏未斟酌，未資為判斷基礎，亦符合同條項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審要件。
⑹申言之，按原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟
酌者，得提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。又「所謂『原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌』，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌……」高雄高等行政法院97年度再字第23號判決可參。
⑺再審原告於前程序判決起訴即主張：「原告於94年6月
30 日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐落於臺北縣○○鄉○○○段○○ ○號等32筆土地，被告應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。經被告以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函否准其申請。
原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。」等語。
⑻再審原告並於97年9月3日補充上訴理由指出略以：「系
爭32筆農地，既經認屬三角移轉之案件，依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函示，應『先行輔導當事人申報贈與稅』，該輔導申報應為上訴人之公法上請求權。而上訴人於83年11月1日具文向被上訴機關申請延期至83年1 1月25日補申報，並經被上訴機關以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復略以：『系爭32筆農地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理』……而上開被上訴人『請暫緩辦理』之指示，並未明示不須補報贈與稅，所示暫緩辦理之期限似在上開確定判決之後，上訴人因此靜待被上訴機關另函通知補報，即相信被上訴機關將於前開判決確定後再議，而有該公法上請求權即請求『先行輔導當事人申報贈與稅』。……參照法務部91 年10月14日法律字第0000000000函意旨：『次按民法第一百二十九條第一項規定：【消滅時效，因左列事由而中斷：一、請求。二、承認。三、起訴。】所稱【請求】係指符合相關外部法規之程序及方式所為之請求。本件請領人於請領時限內已向服務機關登記請領補償金並送貴部核辦，如已具備本辦法規定之程序及方式，因其申請已具合法性【有別於申請有無理由之問題】自有中斷時效之效力……』，系爭32筆農地補申報贈與稅之公法上請求權，已因上訴人於83年11月1日之請求而生時效中斷之效力，即認未中斷，因本案之公法上請求權，係在行政程序法於91年1月1日施行以前發生，參照前揭高雄高等行政法院95年訴字第355號判決及最高行政法院96年914判決意旨，不適用行政程序法第131條關於公法上請求權五年之時效期間，應類推適用民法第125條關於一般請求權15年之時效期間規定，是本案補申報贈與稅之公法上請求權時效，尚未完成。從而上訴人於接獲被上訴機關所屬新莊稽徵所94年5月2日北區國財新莊一字第09410106622號函及遺產稅繳款書即分別於94年6月30日與94年7月14日提出請求輔導補申報系爭32筆農地之贈與稅，自未罹於時效，而應准許。……被上訴人未此之為，遽爾核定內含該系爭32筆農地應課徵而未課徵之贈與稅額，就該課徵錯誤，又否准上訴人退還溢徵稅款之請求，自有違誤。」等情，前程序判決置上開足以影響判決結果之資料證據，未加斟酌判斷，率為駁回再審原告之訴，故再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴。
4.再者，原處分、訴願決定、前程序判決及原確定裁定均將系爭土地本應課徵贈與稅，並以被繼承人（即贈與人）為納稅義務人及受處分人，卻誤以遺產稅（因課徵之遺產稅額內含應課徵而未課徵之贈與稅）發單課徵及以繼承人為納稅義務人與受處分人，因課徵之租稅項目、納稅義務人（納稅主體）及受處分人均有違誤，亦有違司法院釋字第622號解釋租稅法律主義原則之意旨，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定提起再審之訴：
⑴按遺產稅與贈與稅屬不同租稅項目，其納稅主體（即納
稅義務人）、租稅客體（即課稅標的）及因未申報或短漏報之受處分人均完全不同，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，係以贈與行為課徵贈與稅，且依同法第7條第1項規定應以贈與人為納稅義務人，如贈與人違反同法第24規定未依限申報贈與稅者，應依同法第44條規定以贈與人為受處分人。系爭土地依被繼承人生前與訴外人吳吉松等3人簽訂土地信託登記協議書及土地買賣契約書，並由渠等3人再與被繼承人所指定之8位男系繼承人簽訂土地買賣契約書觀之，不論屬虛偽買賣或他益信託，依法均應課徵贈與稅，並以被繼承人為贈與人及納稅義務人或受處分人。
⑵按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內，境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。……」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶藉所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項及第23條第1項所明定，是遺產稅租稅項目之納稅義務人及未依限申報之罰鍰受處分人為遺囑執行人或繼承人。
⑶按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（其立法理由依民法第406條之規定，明定贈與之定義）」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。三、死亡時贈與稅尚未核課。（第3款係為配合司法院釋字第622解釋於98年1月21日修訂增加）」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項及第24條第1項所明定，故贈與人為贈與稅租稅項目之納稅義務人。
⑷按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未
依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰：其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定，故贈與稅之受處分人為贈與人，而遺產稅之受處分人為繼承人。復參照財政部67年10月5日臺財稅第36742號及95年5月29日臺財稅字第09504527040號函釋：「貴轄贈與人○○君將名下全部不動產贈與其子，經稽徵機關核定贈與稅後逾繳納期限尚未繳納，如經查明該等不動產仍登記於贈與人名下，應無遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用……」之意旨，故與不動產土地，不以移轉登記完成，始發生贈與行為效力。
⑸依財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規
定，並參照最高行政法院79年判字第367號判決意旨，被繼承人生前將其所有土地移轉與第三人後，再移轉登記與繼承人，經稽徵機關認定屬虛偽之買賣行為，實則為生前之贈與行為，即屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，故虛偽買賣即屬真贈與。
⑹參照司法院釋字第622號解釋：「憲法第十九條規定所
揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」及其解釋理由：「六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：『被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。……又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第十四條，遺產及贈與稅法第七條及行政執行法第十五條規定，併予指明。」。
⑺按憲法第19條規定，人民有依法律繳納租稅之義務，係
指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，而有關人民自由權利之限制應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關細節性，技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號及第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務致侵害人民權益。又租稅法律主義，係強調租稅之課徵，須有法律之根據，其內容包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。而所謂課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究為何人應繳納何種租稅項目、其租稅客體為何、租稅額應依何種基礎計算、所應繳交之稅額若干，必定由法律預先加以規定。且租稅法之解釋，應以文理解釋，既不得擴張解釋，亦不得限縮解釋（司法院釋字第210號、第420號及第566號解釋參照），故租稅法之解釋，應依法之安定性，秉持誠實原則予以解釋。
⑻被繼承人於79年10月1日死亡，依其生前於79年7月31日
與訴外人王吉松等3人簽訂之系爭土地之土地信託登記協議書與土地買賣契約書，以及渠等3人於79年9月15日依土地信託登記協議書之約定與被繼承人指定之8位男系繼承人簽訂之系爭土地之土地買賣契約書暨王吉松等3人於85年6月3日及同年6月5日之談話筆錄：「渠等同意被繼承人之要求，以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後，再移轉登記予被繼承人子女名下……」等語，足證被繼承人生前已有將系爭土地贈與其8位男系繼承人之強烈意思表示，依遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第406條、財政部67年10月5日臺財稅第36742號函、95年5月29日臺財稅字第09504527040號函及92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，並參照最高行政法院79年度判字第367號判決意旨，已發生贈與行為效力並應課徵贈與稅，且依遺產及贈與稅法第7條第1項及財政部95年5月29日臺財稅字第09504527040號函釋規定，應以贈與人（被繼承人）為納稅義務人及依同法第44條規定以贈與人（被繼承人）為受處分人，始符合司法院釋字第622號解釋之租稅法律主義原則意旨。
⑼原處分、訴願決定、前程序判決及原確定裁定均違反司
法院釋字第420號及第566號解釋意旨，限縮解釋認定贈與不動產須於贈與者生前辦妥所有權移轉登記予受贈人，始發生贈與行為效力，亦有違反司法院釋字第210號解釋意旨而擴張解釋土地三角移轉涉及贈與者，係土地所有權人借用第三人名義登記所有權，再由第三人移轉登記於受贈人，致應以第三人名義將土地移轉登記於受贈人時，客觀上始足以認定土地所有權人與受贈人間確定有贈與行為存在，逕認系爭土地之轉讓既非他益信託，或土地三角移轉而有涉及贈與，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用，將系爭土地依遺產及贈與稅法第15條規定併課遺產稅，致課徵之遺產稅額及裁處罰鍰額均內含應課徵而未課徵之贈與稅，且遺產稅內含之贈與稅額之納稅義務人及裁處罰鍰額內含之贈與稅額之受處分人，依遺產及贈與稅法第4條第2項、第7條第1項及第44條規定暨司法院釋字第622號解釋意旨，均非全體繼承人（含再審原告）有義務繳納，是再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定提起再審之訴。
5.本院94年度訴字第3878號判決乃屬本件所發現未經斟酌之證物，如蒙斟酌，當可使本件再審原告受較有利之判決，爰依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起再審之訴：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，參照上開財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，系爭土地之所有權人（即被繼承人）與第三人之土地買賣如經查該認定屬虛偽買賣，即應以第三人為受贈人課徵贈與稅，而非以第三人持有土地再移轉登記予繼承人時始認定有贈與行為存在課徵贈與稅。又依上開財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定及本院94年度訴字第3878號判決之事實四之（二）再審被告主張第2點所載：「……另依王吉松（鍾阿圓代理）、黃榮華及陳家財85年6月3日及同年6月5日談話筆錄，均說明被繼承人於死亡前半年發現自己得了癌症，因其有大筆財產惟恐死後需繳交巨額遺產稅，渠等基於同材世交之情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金云云……」等語觀之，被繼承人上述行為之動機不論為規避遺產稅或贈與稅，惟已足以證明被繼承人生前即有透過訴外人王吉松等3人以信託登記方式再贈與其繼承人之意思表示甚為明確，從而依被繼承人生前於79年7月31日與訴外人王吉松等3人之信託登記協議書與土地買賣契約書及訴外人吳吉松等3人於79年9月15日簽訂之土地買賣契約書，既為無支付價金之虛偽買賣，應屬被繼承人生前將其財產無償給付予訴外人及繼承人之贈與行為，依民法第406條、最高法院41年臺上第175號判例暨財政部67年10月5日臺財稅字第36742號函釋規定，已生贈與效力。⑵上開贈與情事，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用財
政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，以第三人為受贈人，被繼承人為贈與人。復依財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定，應以被繼承人於生前79年7月31日與訴外人吳吉松等3人簽訂土地買賣契約日為贈與行為發生日課徵贈與稅，始為適法。惟參照原處分說明二：「被繼承人死亡前於79年8月28日將系爭土地訂約出售予陳家財等3人，惟其第2次移轉日期已在被繼承人死亡之後，尚難認定被繼承人生前有贈與之意思表示……」云云，顯屬自行臆測草率之判斷，不但與上開法令及函釋意旨相違，且與訴外人吳吉松等3人之談話筆錄自相矛盾，有違最高行政法院62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」及32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」之意旨，前程序判決不察，遽爾維持，委有違誤。
⑶依據上開吳吉松等3人之談話證詞及被繼承人與訴外人
吳吉松等3人於79年7月31日簽訂之土地信託登記協議書，與土地買賣契約書即8位男系繼承人與吳吉松等3人於79年9月15日簽訂之土地買賣契約書，如能蒙鈞院併予審理斟酌，當可證明應認定被繼承人生前已有將系爭土地透過訴外人吳吉松等3人移轉予8位男性繼承人之意思表示，自得據以認定系爭土地之移轉已發生贈與效力，是本院94年度訴字第3878號判決乃屬所發現未經斟酌之證物，如蒙斟酌，當可使本件再審原告受較有利之判決，爰依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起本件再審之訴。
（二）再審被告主張之理由：
1.按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
2.按「被繼承人死亡前二年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與財產無須通知補報。」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：……二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」、「不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應本部八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，並依同法第四十六條處罰……。」為財政部77年11月7日臺財稅第000000000號、83年2月16日臺財稅第000000000號及92年4月9日臺財稅字第0910456303號函釋在案。
3.按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」為行政訴訟法第213條所明定及最高行政法院72年度判字第336號著有判例。
4.本件被繼承人蔡金讚於79年10月1日死亡，被繼承人於死亡前79年8月28日（死亡前33天）將系爭土地訂約出售與訴外人陳家財等3人，惟於被繼承人死亡後之79年10月18日（死亡後第18天）始完成所有權移轉登記，再審被告依再審原告及訴外人陳家財等3人坦承其買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之系爭土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，再審原告不服，訴經最高行政法院90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定在案，再審原告對該確定判決提起再審之訴，亦據最高行政法院以91年10月3日91年度判字第1782號判決駁回再審之訴而告確定等情，為再審原告所不爭，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、免繳土地增值稅證明、最高行政法院上開90年度判字第150號及91年度判字第1782號判決可稽，自堪認定。
5.承上所述，被繼承人蔡金讚於死亡前79年8月28日將系爭土地訂約出售與訴外人陳家財等3人，而於被繼承人死亡後之79年10月18日始完成所有權移轉登記，再審被告依再審原告及訴外人陳家財等3人坦承其買賣為虛偽買賣，將其未申報之系爭土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅事件，既經再審原告提起行政訴訟且經最高行政法院判決確定在案，則依上開說明，該遺產稅核課事件，既經終局判決確定，已生實質之確定力，再審原告即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。
是再審原告於本件訴訟主張本件屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，再審被告因將不動產之贈與限縮於必須完成所有權移轉登記之後，始完成贈與效力，致未依遺贈稅法第5條第6款或第4條第2項規定，先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，課徵顯屬適用法令錯誤，而發生課徵租稅項目亦屬錯誤云云，核屬於前遺產稅核課事件之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦方法，再審原告得提出而未提出，且該事件既經最高行政法院判決確定而有既判力，再審原告即不得反於該確定判決為不同之主張，並援引稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅，於法不合。
6.再審原告提出79年7月31日土地信託登記協議書，主張本件被繼承人蔡金讚生前於79年7月31日以其為委託人與訴外人陳家財、黃榮華、王吉松等3人為受託人，簽訂土地信託登記協議書，約定將其所有之系爭土地以買賣方式信託登記予該3位受託人，再返還登記予委託人指定之名義人，因當時信託法尚未公布實施，無法以信託登記方式辦理移轉登記，雙方同時又依該信託登記協議書之約定簽訂系爭土地之買賣契約書，並於79年9月15日依信託登記協議書之約定，以該3位受託人為出賣人，並以委託人所指定之蔡水慶、蔡明義、蔡萬煌、蔡正松、蔡明春、蔡萬隆及原告等8位男性繼承人為買受人（即繼承人10人中之8人，另2人為女性繼承人）再簽訂買賣契約書，故被繼承人於79年7月31日簽訂他益信託之土地信託登記協議書與買賣契約書，及受託人於79年9月15日又與繼承人蔡水慶等8位男性繼承人簽訂買賣契約書之時，即生贈與效力云云。
惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。系爭土地於被繼承人死亡時，既仍登記於被繼承人名下，而再審原告及訴外人陳家財等3人亦坦承其買賣為虛偽買賣，再審被告乃將該信託登記協議書並不具備贈與之要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，並無違誤。故再審原告主張本件應先依遺產及贈與稅法第5條第6款或第4條第2項規定，課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵云云，尚待斟酌。
理 由
甲、程序部分：按「訴狀送達後，再審原告不得將原訴變更或追加他訴。但經再審被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第281條準用同法第111條第1項定有明文。查本件再審原告於98年4月27日起訴時，僅主張有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款及第14款之再審事由，嗣於97年5月13日始具狀補正認另有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，此部分為訴之追加，且本院認為適當，揆諸前揭明文，自應准許，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款及第14款分別定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」復為行政訴訟法第275條第1項所規定。是本件再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款及第14款規定事由，參酌上開規定，本院自有管轄權，合先敘明。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
二、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由部分：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由( 改制前行政法院62年度判字第610號判例參照) 。又依大法官釋字第177 號解釋，確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，雖亦屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤範圍。但並不包括事實審法院認定事實錯誤及漏未斟酌證據之情形(最高行政法院97年度判字第650 號判決參照) 。
（二）經查：前程序判決係以：「……四、復按『為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。』為行政訴訟法第213 條所明定及改制前行政法院72年度判字第336 號著有判例。又『行政訴訟法第
213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。』有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。查本案被繼承人蔡金讚於79年10月1 日死亡，被繼承人於死亡前79年8 月28日（死亡前33天）將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3 人，惟於被繼承人死亡後之79年10月18日（死亡後第18天）始完成所有權移轉登記，被告機關依原告等及陳家財等3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告等不服，循序訴經最高行政法院以90年1 月18日90年度判字第150 號判決駁回確定在案，原告甲○○對該確定判決提起再審之訴，亦據最高行政法院於91年10月3日以91年度判字第1782號判決再審之訴駁回確定等情，為原告所不爭，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、免繳土地增值稅證明、最高行政法院90年1 月18日90年度判字第150 號判決及91年10月3 日91年度判字第1782號判決等附卷可稽，自堪認定。準此，被繼承人蔡金讚於死亡前79年8 月28日將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3 人，而於被繼承人死亡後之79年10月18日始完成所有權移轉登記，被告機關依原告等及陳家財等3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅事件，既經原告提起行政訴訟且經最高行政法院判決確定在案，則依上揭說明，該遺產稅核課事件，既經終局判決確定，已生實質之確定力，原告即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判；原告於本訴訟中主張本件屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，被告因將不動產之贈與限縮於必須完成產權移轉登記之後，始完成贈與效力，致未依遺贈稅法第5 條第1 項第6 款規定或同法第4 條第2 項規定，先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，課徵顯屬適用法令錯誤，而發生課徵租稅項目亦屬錯誤云云，核屬於前遺產稅核課事件之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦方法，原告得提出而末提出，該事件既經最高行政法院判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不同之主張，並援引稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅；參照上揭說明及最高行政法院決議，本件自應判決駁回原告之訴。五、況原告提出79年7月31日之土地信託登記協議書，主張本件被繼承人蔡金讚生前於79年7月31日，以其本人為委託人與案外人陳家財、黃榮華、王吉松等3人為受託人，簽訂土地信託登記協議書，約定將其所有之系爭農地以買賣方式信託登記予該三受託人，再返還登記予委託人指定之名義人，因當時信託法尚未公佈實施，無法以信託登記方式辦理移轉登記，雙方同時又依該信託登記協議書之約定簽訂系爭農地之買賣契約書，並於79年
9 月15日依信託登記協議書之約定，以該3 位受託人為出賣人，並以委託人所指定之蔡水慶、蔡明義、甲○○、蔡萬煌、蔡正松、蔡明春、蔡金榜（改名為蔡豐隆）等8位男性繼承人為買受人（即繼承人10人中之8 人，另2 人為女性繼承人）再簽訂買賣契約書，故被繼承人於79年7 月31日簽訂他益信託之土地信託登記協議書與買賣契約書，及受託人於79年9 月15日又與繼承人蔡水慶等8 位男性繼承人簽訂買賣契約書之時，即生贈與效力云云；惟查不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為上揭民法第758條所明定；系爭土地於被繼承人死亡時，既仍登記於被繼承人名下，而原告等及陳家財等3人亦坦承系爭買賣為虛偽買賣，被告機關主張該信託登記協議書並不具備贈與之要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情，自屬可採。
原告主張本件應先依遺贈稅法第5 條第1 項第6 款規定或同法第4 條第2 項規定，課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵云云，尚難採據。。……」等語為由，而駁回再審原告之訴，此有前程序判決附本院卷可參。又財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號及92年4 月9 日台財稅第000000000號函釋，固謂不動產所有人經由第三人移轉予特定人之案件，如經查明係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條或第5條情形課徵贈與稅，惟此係不涉贈與人死亡之案件，始得適用，依修正前遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅。而前程序判決認定本件再審原告亦自承系爭32筆農地係被繼承人生前虛偽於79年7 月31日以其本人名義委託陳家財等3 人簽訂土地信託協議書，再於79年9 月15日以該3 位受託人為出賣人將系爭農地出售於8 位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1 日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8 位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事，惟依前揭規定，仍應將此被繼承人死亡前3 年內之贈與，視為被繼承人之遺產，再審被告將之併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合，即前程序判決已將其得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對前程序判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為前程序判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張前程序判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。
（三）又再審原告所述上開再審理由，業經再審原告於上訴時提出並經審酌，而為原確定裁定駁回其上訴之理由中載明：
「……二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷，泛言其論斷有誤，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。又財政部民國83年2月16日台財稅第000000000 號及92年4月9日台財稅第000000000號函釋，固謂不動產所有人經由第三人移轉予特定人之案件，如經查明係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條或第5條情形課徵贈與稅，惟此係不涉贈與人死亡之案件，始得適用，依修正前遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅。本件上訴人亦自承系爭32筆農地係被繼承人生前虛偽於79年7月31日以其本人名義委託陳家財等3人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以該3位受託人為出賣人將系爭農地出售於8 位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1 日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事，惟依前揭規定，仍應將此被繼承人死亡前3年內之贈與，視為被繼承人之遺產，被上訴人將之併入遺產總額課徵遺產稅，仍無不合。……」等語，此有原確定裁定附本院卷可參。再審原告仍執陳詞重複主張其上訴理由，並以其對法律見解之歧異加以爭執，所訴亦顯無理由。
三、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第2 款之再審事由部分：
本件再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第2 款之再審事由部分，惟行政訴訟法第273 條第1 項第2 款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指理由所為之論斷與主文背道而馳，例如認定原告之訴有理由，而主文則為駁回其訴之宣示者而言。經查：本件前程序判決並無理由所為論斷與主文相左之情形，此經本院依職權調閱本院95年度訴字第848 號卷宗全卷查明屬，自不得認前程序判決有該款之再審事由。
四、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由部分：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者；係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴( 最高行政法院91年度判字第539 號判決意旨參照)。
（二）本件再審原告所指發現之新證物為本院94年度訴字第3878號判決。經查：本院94年度訴字第3878號判決，係於95年12月21日辯論終結，於96年1 月11日宣判，此有該判決影本附本院卷可參（見本院卷第241 頁、第252 頁），而前程序判決，即本院95年度訴字第848 號判決，係於95年12月21日辯論終結，於96年1 月4 日宣判，此有該判決附前程序審卷可參（見前程序審卷229 頁、第245 頁背面），足見本院94年度訴字第3878號判決，係在前訴訟程序終結之後始作成，則本院94年度訴字第3878號判決在前訴訟程序終結前並不存在，揆諸前揭規定及說明，自非屬未經斟酌之證物，不得據以提起再審之訴。
五、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由部分：
（一）所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
（二）再審原告固主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，其理由無非係以：79年7 月31日系爭32筆農地土地信託登記協議書、79年7 月31日系爭32筆農地土地買賣契約書、79年9 月15日系爭32筆農地土地買賣契約書、申報系爭32筆農地，土地增值稅及免徵土地增值稅之文件、再審被告83年10月21日北區國稅法二字第83034474號函、再審被告83年11月25日北區國稅法二字第83039346號函、吳吉松等3 人談話證詞決等證物，均係再審原告發見原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者云云。然查：再審原告所主張之上開證物，業經前訴訟程序事實審法院予以斟酌，仍無足以影響判決乙節，此觀前訴訟程序即本院95年度訴字第848 號判決所載前揭理由（詳如理由欄二（二），經核前程序判決認定本件再審原告亦自承系爭32筆農地係被繼承人生前虛偽於79年7 月31日以其本人名義委託陳家財等3 人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以該3 位受託人為出賣人將系爭農地出售於8 位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1 日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8 位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事，惟依前揭規定，仍應將此被繼承人死亡前3 年內之贈與，視為被繼承人之遺產，再審被告將之併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合，即前程序判決已將其得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，業如前述。而前程序判決，已就再審原告所提出之上開證物，予以論述，然此部分證物，縱經斟酌，仍不足影響前程序判決之認定，揆諸前開說明，上開證物顯與行政訴訟法第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合，自不得據為提起本件再審之訴之事由。而再審原告就此部分之爭執，核屬對於前程序判決證據取捨及事實認定職權之行使，與再審原告之希冀不同所造成之差異，尚不得作為前程序判決有上開再審事由，至屬明顯。
六、綜上所述，再審原告主張前程序判決，有行政訴訟法第273條第1 項第1 款、第2 款、第13款及第14款之事由而提起再審之訴，如前所述，難認有再審理由，再審原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，併認為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，核與判決結果不生影響，故不再逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 14 日
書記官 蘇婉婷