臺北高等行政法院判決
98年度再字第51號再 審 原告 甲○○即蔡水慶
明春、蔡之選定當訴訟代理人 林征聖（會計師）再 審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國96年1月11日94年度訴字第3878號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告之被繼承人蔡金讚於民國（下同）79年10月1日死亡，其繼承人逾期申報遺產稅，原經臺北縣稅捐稽徵處（現為臺北縣政府稅捐稽徵處）核定遺產總額新臺幣（下同）120,153,750元，應納稅額47,609,350元，並委託臺北縣林口鄉公所發單補徵稅款（繳納期間80年2月26日至同年4月26日），因再審原告提起行政救濟，經本院93年11月8日院百月股92訴02588字第0930023316號函稱，再審原告業於93年10月1日當庭撤回行政訴訟而告確定，再審被告乃按確定後應納稅額21,080,486元處1倍罰鍰計21,080,400元（計至百元止）。再審原告不服，主張其罰鍰裁罰期間之起算，依財政部74年3月20日臺財稅第13298號函釋規定，應自80年4月2日起算，至87年4月1日止已告屆滿7年核課期間云云，申請復查。案經再審被告審查結果認為：（一）本件屬於81年11月23日增訂公布稅捐稽徵法第50條之2施行前，已發單補徵稅款尚未移送法院裁罰案件，裁罰期間應自93年10月1日起算7年至100年9月30日止，再審被告於裁罰期間內裁罰，並將罰鍰處分書及繳款書於94年1月21日合法送達再審原告，並未逾稅捐核課期間；（二）被繼承人遺產稅除上開確定案外，其繼承人另於82年7月29日補申報債權、銀行存款、地上農作物等遺產合計5,108,509元及死亡前未償之債務扣除額9,893,300元，其中死亡前未償之債務經再審被告重核復查決定追認扣除額9,893,300元，惟本件計算漏稅額時，漏未列入該扣除額，經重行核算按應納稅額16,529,568元處1倍罰鍰16,529,500元（計至百元止），原處罰鍰21,080,400元應予追減4,550,900元，遂作成94年6月3日北區國稅法二字第0940002939號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰4,550,900元。再審原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以96年1月11日94年度訴字第3878號判決（下稱前程序判決）駁回。再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，經該院以98年3月19日98年度裁字第716號裁定（下稱原確定裁定）以上訴不合法駁回而告確定。再審原告於98年4 月27日以前程序判決有行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款及第14款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.前程序判決、訴願決定及復查決定均廢棄撤銷。
2.訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.依土地信託登記協議書及土地買賣契約書合併斟酌判斷，應屬委託人（即被繼承人蔡金讚）以自己之財產無償贈與他人之他益信託契約：
⑴依被繼承人蔡金讚與訴外人王吉松等3人於79年7月31日
簽訂之「土地信託登記協議書」內容略以：「前言：委託人蔡金讚（以下簡稱甲方）與受託人陳家財（以下簡稱乙方），受託人王吉松（以下簡稱丙方），受託人黃榮華（以下簡稱丁方），茲為甲方因年邁多病，經洽得
乙、丙、丁同意，將後列土地之所有權以買賣方式暫行信託登記於乙、丙、丁方名下，再返還登記予甲方指定之名義登記人。訂定協議條件如後：第一條：受託人及返還登記名義人，信託土地之座落地段、地號、面積（即臺北縣○○鄉○○段後湖小段48地號等32筆土地明細，下稱系爭土地）。第二條：前開信託土地合計32筆，分屬林口特定區計劃內之保護區及農業區，且甲方於信託前皆按農業主管機關規定作為農業使用，故本項信託登記得依土地稅法規定，免課土地增值稅。將來返還甲方指定登記人時，應比照辦理申請免課徵土地增值稅。第三條：登記名義人（受託人）未取得委託人同意前，不得將信託土地作為個人之信用擔保。第四條：受託人未經委託人同意即將土地出售他人者或佔為己有不返還，應以每臺坪成交價款或市價之二倍金額乘上實際出售或佔有面積之總價作為委託人之損害賠償。……」及第5-8條約定觀之，該協議書雖未載明特定之受益人，惟已於前言明訂由委託人指定登記人為受益人。且該協議書第1條訂有受託人及受益人之受益範圍、第3條及第4條亦訂明受託人應於受託期間將系爭土地繼續農耕俾符合免徵土地增值稅，不得作為受託人個人之信用擔保，以及未經委託人同意，不得出售或佔有否則應負出售或佔有土地面積之售價或市價兩倍之賠償等之受託人應盡注意管理及處分信託財產之事項。
⑵依受託人按上開協議書之約定與委託人指定之登記人（
即再審原告與其他等8位男系繼承人）於79年9月15日所簽訂之土地買賣契約書觀之，受託人亦依協議書約定，將系爭土地返還登記予委託人所指定之8位男系繼承人（受益人），是依上開協議書及土地買賣契約書合併斟酌判斷，應已符合財政部94年2月23日臺財稅第0000000000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查核課原則」會議記錄決議一之（一）：「信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。」及一之（三）：「1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。」之規定，應屬委託人以自己之財產無償贈與他人之他益信託契約，而贈與行為發生日係在委託人（被繼承人）生前所為之意思表示（即簽約日），應依財政部67年10月5日臺財稅第36742號及89年6月29日臺財稅第000000000號函釋規定，以受託人與委託人指定之8位男系繼承人（受益人）訂立土地買賣契約書所載之日即79年9月15日為贈與行為發生日，並依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅，始為適法。惟前程序判決未就上開協議書及受託人與委託人指定之登記人（即8位男系繼承人）於79年9月15日簽訂之土地買賣契約書併予斟酌審理，遽以作成判決【判決理由六（一）參照】認定：「……該協議書之內容並未載明系爭土地受益人為何，其受益範圍，條件如何，尚難認有贈與行為，而符合課徵贈與稅之要件。」云云，顯有違反行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定之違誤。⑶按信託法於85年1月26日始公布實行，該法未訂有追溯
之條文，本件「土地信託登記協議書」係於79年7月31日簽訂，應不受拘束，當時民法並無關於信託行為之規定得據以規範信託契約之內容，而就有關委託人、受託人、受益人之權利與義務為如何約定，縱依現行信託法亦無明文規定信託契約內容須載明受託人須以善良管理人之注意處理信託財產事務之字樣，始生效力。然上開協議書之前言已載明受益人由委託人指定，該協議書第
1、2、4條亦載明受益人之受益範圍，以及受託人對受託登記土地應行注意與管理及處理之事項，且實際上受託人亦已依該協議書之約定盡其善良管理人之注意管理與處理信託財產之責，受託人亦已依協議書前言約定將受託登記之系爭土地，返還登記予委託人指定之登記人即受益人，依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」及最高法院85年度臺上第558號判決：「按信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第四百零六條之規定自明，是信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利。惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。」之意旨，上開協議書不但具有他益信託契約之效力，且亦發生贈與行為效力。⑷依民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致
者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及最高法院41年臺上第175號判例：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力（按財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定，不動產贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準）固為民法第四百零七條所明定（該條業已於88年4月21日公布刪除），惟當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約之特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記始生贈與效力之義務。」之意旨觀之，上開協議書縱未具備信託契約特別生效之要件，惟已具備被繼承人（即委託人）蔡金讚生前於79年7月31日有無償贈與受託登記之訴外人吳吉松第3人之意思表示，是系爭土地應以79年7月31日簽約日為贈與行為發生日，以被繼承人為贈與人，訴外人吳吉松等3人為受贈人，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，而不應依同法第15條規定併課遺產稅，始符合司法院釋字第566號及第367號解釋所示租稅法律主義與法律保留原則。
⑸前程序判決未參照最高行政法院（89年7月1日改制前為
行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨，就上開79年7月31日協議書與同日委託人（即被繼承人）與受託登記人所簽訂之土地買賣契約書，以及79年9月15日受託登記人與受益人（即被繼承人所指定之登記人）所簽訂之土地買賣契約書併予斟酌，逕依再審被告之主張，以該判決理由六之（一）認定：「該協議書之內容，並未載明系爭土地受益人為何，其受益之範圍，條件如何，尚難認有贈與行為而符合課徵贈與稅之要件」云云，其認事用法有違行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定。
⑹按「被繼承人欲將農地移轉予繼承人，透過第三人買賣
達成，經查為虛偽，應為贈與。被繼承人所有之農業用地於生前移轉予第三人，嗣於被繼承人死亡後移轉予繼承人，案經貴局查獲系爭農地之移轉無買賣事實，其遺產稅究如何核處乙案，請參照本部八十八年六月八日台財稅第000000000號函規定辦理。說明：二、查農業用地繼承或贈與，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款暨第二十條第一項第五款規定，本可免徵遺產稅、贈與稅，故農地所有權人於死亡前將免徵遺產稅之農地，贈與繼承人者，其贈與行為，非屬為規避遺產稅而為，免依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅，前經本部八十八年台財稅第000000000號函釋在案。本案被繼承人欲將農地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉『買賣』名義達成，惟該買賣既經貴局查核認定屬虛偽，實質上應與贈與無異，從而本案請參照上開函釋規定辦理。」財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋在案。如被繼承人生前欲將其所有之系爭土地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉買賣名義達成，惟買賣既經查核認定屬虛偽而無買賣事實，實質上應與贈與無異，因第三人屬人頭，被繼承人與第三人之虛偽買賣行為應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，又被繼承人與第三人之關係，如非屬遺產及贈與稅法第15條第1項各款規定之親屬身分者，即不應將贈與標的併入被繼承人之遺產總額併課遺產稅。
⑺再審被告稱訴外人王吉松等3人於85年6月3日、85年6月
5日談話記錄主張係以人頭方式將系爭土地先行移轉登記於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下等語，系爭土地既經再審被告、前程序判決及原確定裁定均認定訴外人王吉松、黃榮華及陳家財等3人僅係系爭土地轉讓之人頭，亦無支付價金，依上開財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，應以被繼承人蔡金讚為贈與人，訴外人王吉松、黃榮華、陳家財等3人為受贈人，並依財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定：「不動產贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。」，以被繼承人生前於79年7月31日與訴外人王吉松等3人簽訂之土地買賣契約書之日為贈與行為發生日，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，又因王吉松等3人與被繼承人之關係非屬同法第15條第1項各款規定所稱之親屬身分，應不須再將系爭土地併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，又因贈與人業已死亡，參照最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議：「被繼承人死亡前三年內為贈與，於贈與時，即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。」及財政部81年6月30日臺財稅第00000 0000號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行修正為二年）內之贈與，應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中（按遺產總額與遺產稅總額不同）扣除。」意旨，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，始為適法。
⑻前程序判決理由六（一）稱：「……王吉松（鐘阿圓代
理），黃榮華及陳家財於85年6月3日及同年6月5日談話筆錄，均說明被繼承人恐死後需交巨額遺產稅，渠等基於情誼乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後，再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓土地並未支付價金，是王吉松等3人僅係系爭土地轉讓之人頭，實際上並無信託契約之受託人應以善良管理人之注意管理或處分信託財產之關係，故系爭土地係透過王吉松等3人轉讓予原告等8位男系繼承人，核係規避稽徵機關查核及逃漏被繼承人遺產稅之取巧安排無誤。」、理由六（二）稱：「……按土地三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記於受贈人，故應以第三人將土地移轉登記於受贈人時，客觀上始足以認定土地所有權人與受贈人間確有贈與行為存在。而系爭土地被繼承人死亡後（79年10月1日）後第18天（即79年11月18日）始由王吉松等3人以買賣原因登記取得。該王吉松等3人復於79年11月20日將系爭土地，以買賣原因登記予原告等8位男系繼承人，故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，自難認被繼承人有將系爭土地贈與繼承人等之行為。」云云，即有違行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定。
⑼前程序判決稱系爭土地之轉讓非他益信託或土地三角移
轉無涉及贈與之情形，而將系爭土地併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情形云云，惟致遺產稅本稅及罰鍰均有內含系爭土地應課徵而未課徵之贈與稅額，有違司法院釋字第367號解釋所示租稅法律主義，是前程序判決顯違行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定。
2.前程序判決維持再審被告錯誤對再審原告裁處漏報罰鍰之處分，其適用法規顯與司法院釋字第275號解釋違背，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起再審之訴：
⑴按原確定判決有適用法規錯誤之情形者，當事人得對之
提起再審之訴，為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定，並參照上開財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋規定，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號著有解釋。
⑵系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國財二字第
83034474號函認定屬虛偽買賣三角移轉登記予三親等以內親屬，並依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋有關三角移轉案件處理原則之規定，通知再審原告應於文到10日內自動申報贈與稅，以免受罰。再審原告亦依上開函之10日時限內於83年11月1日具文向再審被告申請延期至83年11月1日補申報，並經再審被告以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復，略以系爭土地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等語。而再審被告所謂「請暫緩辦理」之指示，並未明示不須補報贈與稅，所示暫緩辦理之期限似在該等確定判決之後，再審原告因此靜待再審被告另函通知補報，即信賴再審被告將於該等判決確定後再議，故未於該等確定判決主張系爭土地應依民法406條、遺產及贈與稅第5條第1項第6款、第4條第2項、第15條、第11條第2項、財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函及67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定課徵贈與稅。
⑶再審原告因上開再審被告所謂「請暫緩辦理」之決定，
產生客觀信賴事實與要件，即信賴系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國稅二字第83034474號函認定屬三親等間以內親屬之三角移轉，依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋規定，當應依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定以贈與論課徵贈與稅，惟再審被告並未於該等判決確定後依財政部77年4月8日臺財稅第000000000號及77年11月7日臺財稅第000000000號函釋意旨，通知繼承人限期補報遺產稅及贈與稅。是本件縱仍認屬漏報，其責應由再審被告承擔，難認再審原告有故意或重大過失之疏失，當無裁處罰鍰之責。詎前程序判決未察，其適用法規顯與上開解釋違背。
⑷參照最高行政法院98年度裁字第751裁定略以：「……
本件上訴人亦自承系爭32筆農地係被繼承人生前虛偽於79年7月31日以其本人名義委託陳家財等3人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以該3位受託人為出賣人將系爭農地出售於8位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事……」及本院95年度訴字第848號判決：「……惟本件被繼承人蔡金讚縱係於生前將系爭土地移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第5條以贈與論課徵贈與稅之案件……」等語，亦認定系爭土地之移轉，涉有贈與情事，應依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，足見本件再審原告之起訴並非無據，詎前程序判決逕駁回再審原告之訴，其判決適用法規顯有錯誤，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴。
⑸按贈與之意義及生效要件於民法第406條已有明定：「
稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，而所稱財產，依遺產及贈與稅法第4條第1項亦明定：「包括動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，有關不動產贈與之特別生效要件，雖曾於民法第407條規定：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」，惟該條業於88年4月21日刪除，準此，不動產、動產及其他一切有財產價值之權利之贈與，依民法第406條規定，僅須當事人約定互相表示一致，其契約即成立，惟依前程序判決理由六之（二）所載：「系爭土地於被繼承人死亡（79年10月1日）後第18天（即79年10月18日）始由王吉松、黃榮華及陳家財3人以買賣原因登記取得；王吉松、黃榮華及陳家財3人復於79年
11 月20日將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予原告等8位男系繼承人等情，為原告所不否認，且有系爭土地移轉分析統計表影本附本院卷可稽；故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，自難認被繼承人有將系爭土地贈與繼承人等之行為。」，其適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
⑹按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，參照上開財政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，系爭土地之所有權人（即被繼承人）與第三人之土地買賣如經查該認定屬虛偽買賣，即應以第三人為受贈人課徵贈與稅，而非以第三人持有土地再移轉登記予繼承人時始認定有贈與行為存在課徵贈與稅。又依上開財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定及前程序判決之事實四之（二）再審被告主張第2點所載：「……另依王吉松（鍾阿圓代理）、黃榮華及陳家財
85 年6月3日及同年6月5日談話筆錄，均說明被繼承人於死亡前半年發現自己得了癌症，因其有大筆財產惟恐死後需繳交巨額遺產稅，渠等基於同材世交之情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金云云……」等語觀之，被繼承人上述行為之動機不論為規避遺產稅或贈與稅，惟已足以證明被繼承人生前即有透過訴外人王吉松等3人以信託登記方式再贈與其繼承人之意思表示甚為明確，從而依被繼承人生前於79年7月31日與訴外人王吉松等3人之信託登記協議書與土地買賣契約書及訴外人吳吉松等3人於79年9月15日簽訂之土地買賣契約書，既為無支付價金之虛偽買賣，應屬被繼承人生前將其財產無償給付予訴外人及繼承人之贈與行為，依民法第406條、最高法院41年臺上第175號判例暨財政部67年10月5日臺財稅字第36742號函釋規定，已生贈與效力。
⑺上開贈與情事，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用財
政部92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，以第三人為受贈人，被繼承人為贈與人，課徵贈與稅始為適法，惟依前程序判決理由六（二）所載：「土地三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記於受贈人，應以第三人移轉登記於受贈人時贈與行為成立，故贈與日為受贈人登記取得不動產之日。查系爭土地於被繼承人死亡後第18天（即79年10月18日）始由王吉松、黃榮華及陳家財3人以買賣原因登記取得，王吉松、黃榮華及陳家財3 人復於79年11月20日將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予原告等8位男系繼承人，故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，自難認被繼承人有將系爭土地贈與繼承人等之行為。」云云，已屬自行臆測草率之判斷，不但與上開法令及函釋意旨相違，且與訴外人吳吉松等3人之談話筆錄自相矛盾，有違最高行政法院62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」及32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法」之意旨，原確定裁定不察，遽爾維持，委有違誤。況登記原因為買賣。如查無支付價金之事實，則屬虛偽買賣，即發生贈與效力，依法應課徵贈與稅，是再審被告未此為之，前程序判決遽予維持，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
3.前程序判決置足以影響判決結果之資料證據，未加斟酌判斷，率為駁回再審原告之訴，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴：
⑴按原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌者，得
提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。又「所謂『原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌』，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌……」高雄高等行政法院97年度再字第23號判決可參。
⑵再審原告於前程序判決起訴即主張：「原告於94年6月
30日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐落於臺北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，被告應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。經被告以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。」等語（參見前程序判決及該案95年11月7日第3次補充理由第16點所載）。
⑶再審原告並於97年9月3日補充上訴理由指出略以：「系
爭32筆農地，既經認屬三角移轉之案件，依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函示，應『先行輔導當事人申報贈與稅』，該輔導申報應為上訴人之公法上請求權。而上訴人於83年11月1日具文向被上訴機關申請延期至83年1 1月25日補申報，並經被上訴機關以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復略以：『系爭32筆農地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理』……而上開被上訴人『請暫緩辦理』之指示，並未明示不須補報贈與稅，所示暫緩辦理之期限似在上開確定判決之後，上訴人因此靜待被上訴機關另函通知補報，即相信被上訴機關將於前開判決確定後再議，而有該公法上請求權即請求『先行輔導當事人申報贈與稅』。……參照法務部91年10月14日法律字第0000000000函意旨：『次按民法第一百二十九條第一項規定：【消滅時效，因左列事由而中斷：
一、請求。二、承認。三、起訴。】所稱【請求】係指符合相關外部法規之程序及方式所為之請求。本件請領人於請領時限內已向服務機關登記請領補償金並送貴部核辦，如已具備本辦法規定之程序及方式，因其申請已具合法性【有別於申請有無理由之問題】自有中斷時效之效力……』，系爭32筆農地補申報贈與稅之公法上請求權，已因上訴人於83年11月1日之請求而生時效中斷之效力，即認未中斷，因本案之公法上請求權，係在行政程序法於91年1月1日施行以前發生，參照前揭高雄高等行政法院95年訴字第355號判決及最高行政法院96 年914判決意旨，不適用行政程序法第131條關於公法上請求權五年之時效期間，應類推適用民法第125條關於一般請求權15年之時效期間規定，是本案補申報贈與稅之公法上請求權時效，尚未完成。從而上訴人於接獲被上訴機關所屬新莊稽徵所94年5月2日北區國財新莊一字第09410106622號函及遺產稅繳款書即分別於94年6月30日與94年7月14日提出請求輔導補申報系爭32筆農地之贈與稅，自未罹於時效，而應准許。……被上訴人未此之為，遽爾核定內含該系爭32筆農地應課徵而未課徵之贈與稅額，就該課徵錯誤，又否准上訴人退還溢徵稅款之請求，自有違誤。」等情，前程序判決置上開足以影響判決結果之資料證據，未加斟酌判斷，率為駁回再審原告之訴，故再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴。
（二）再審被告主張之理由：
1.本件罰鍰未逾稅捐核課期間，本件屬81年11月23日增訂公布稅捐稽徵法第50條之2施行前已發單補徵稅款尚未移送法院裁罰案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第50條之2、同法施行細則第16條及財政部84年1月28日臺財稅第000000000號函釋規定，裁罰期間自93年10月1日（本稅確定日）起算7年至100年9月30日止，再審被告於裁罰期間內裁罰，其罰鍰處分書及繳款書於94年1月21日合法送達再審原告，未逾稅捐核課期間。
2.再審原告稱其「土地信託登記協議書」為他益信託之贈與契約云云，惟該協議書之內容並未載明土地受益人為何人及其受益之範圍、條件為何，依財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄參決議一之（一）規定，並不成立課徵贈與稅之要件。另依訴外人王吉松（鍾阿圓代理）、黃榮華及陳家財85年6月3日及同年6月5日談話筆錄，渠等說明被繼承人於死亡前半年發現自己罹患癌症，因其有大筆財產惟恐死後須繳交巨額遺產稅，渠等基於同材世交之情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金等語，是以渠等3人僅係系爭土地轉讓之人頭，並無信託關係中受託人應以善良管理人之注意管理或處分信託財產之實，系爭土地透過渠等3人轉讓予再審原告及其他等8位男系繼承人，顯係為規避稽徵機關查核及逃漏被繼承人遺產稅之取巧安排。
3.系爭土地之轉讓非屬土地三角移轉涉及贈與之案件，再審被告自無須通知再審原告補報贈與稅。土地三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記予受贈人，應以第三人移轉登記於受贈人時贈與行為成立，故贈與日為受贈人登記取得不動產之日。系爭土地於被繼承人死亡後第18天（即79年10月18日）始由陳家財等3人以買賣原因登記取得，渠等3人復於79年11月20日將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予再審原告及其他等8位男系繼承人，故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，故再審原告稱本件屬土地三角移轉涉及贈與之案件云云，尚待斟酌，再審被告自無須依財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋規定通知再審原告補申報贈與稅。
4.系爭土地之轉讓既非屬他益信託之贈與行為或土地三角移轉涉及贈與之案件，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用。依行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，應將已納之贈與稅自遺產稅額內扣抵者，係被繼承人死亡前3年內贈與之財產業依同法第15條規定併入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅而予以扣抵。本件再審被告係按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，已如前述，即無為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事發生，再審原告所稱被繼承人遺產稅及本件罰鍰之計算方式亦待斟酌。故原處分、訴願決定、前程序判決及原確定裁定均無違誤。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款分別定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」復為行政訴訟法第275 條第1 項所規定。是本件再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款規定事由，參酌上開規定，本院自有管轄權，合先敘明。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項規定甚明。
二、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由部分：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由( 改制前行政法院62年度判字第610號判例參照) 。又依大法官釋字第177 號解釋，確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，雖亦屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤範圍。但並不包括事實審法院認定事實錯誤及漏未斟酌證據之情形(最高行政法院97年度判字第650 號判決參照) 。
（二）經查：前程序判決係以：「……六、又有關系爭土地之轉讓，是否屬於他益信託或三角移轉而涉及贈與之問題：（一）原告主張其所提本院卷附之『土地信託登記協議書』係他益信託之贈與契約云云。惟查，依該協議書之內容觀之，並未載明系爭土地受益人為何，其受益之範圍、條件如何，尚難認有贈與行為而符合課徵贈與稅之要件。且依本院卷附王吉松（鍾阿圓代理）、黃榮華及陳家財85年6月3 日及同年6 月5 日談話筆錄，均說明被繼承人恐死後需繳交巨額遺產稅，渠等基於情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金云云；是以王吉松、黃榮華及陳家財3 人僅係系爭土地轉讓之人頭，實際上並無信託契約之受託人應以善良管理人之注意管理或處分信託財產之關係，故系爭土地係透過王吉松、黃榮華及陳家財3 人轉讓予原告等8 位男系繼承人，核係規避稽徵機關查核及逃漏被繼承人遺產稅之取巧安排無誤。( 二) 原告復主張本件屬土地三角移轉而涉及贈與云云，按土地三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記於受贈人；故應以第三人將土地移轉登記於受贈人時，客觀上始足以認定土地所有權人與受贈人間確有贈與行為存在。經查，系爭土地於被繼承人死亡（79年10月1 日）後第18天（即79年10月18日）始由王吉松、黃榮華及陳家財3 人以買賣原因登記取得；王吉松、黃榮華及陳家財3 人復於79年11月20 日 將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予原告等8 位男系繼承人等情，為原告所不否認，且有系爭土地移轉分析統計表影本附本院卷可稽；故該等男系繼承人於79年11 月20 日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，自難認被繼承人有將系爭土地贈與繼承人等之行為。原告主張本件屬土地三角移轉涉及贈與之案件云云，核不足採。準此，被告自無依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋規定通知原告補申報贈與稅之必要。( 三) 綜上以觀，系爭土地之轉讓既非他益信託或土地三角移轉涉及贈與之情形，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項規定之適用。且按行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項規定，應將已納之贈與稅自遺產稅額內扣抵者，係被繼承人死亡前3 年內贈與之財產業依同法第15條規定併入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅而予以扣抵。經查，本件被告係按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，已如前述；自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事。原告主張被繼承人遺產稅及本件罰鍰之計算方式有誤云云，並不足採。七、另原告主張被告將被繼承人生前出售之32筆土地併入遺產總額課稅，未依財政部77年4 月8 日台財稅第00000000 0號函釋通知繼承人補報贈與稅及遺產稅云云。
經查，前開函釋之意旨，係指稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，屬應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應向繼承人通知限期補報；如該財產屬死亡前3 年（現行修法為2 年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅；而本件系爭土地係被告調查認定屬虛偽買賣，依其原有之財產型態（即被繼承人之土地）課徵遺產稅，自無前開函釋有關通知原告補報贈與稅及遺產稅之適用。原告上開主張，亦不足採。……」等語為由，而駁回再審原告之訴，此有前程序判決附本院卷可參，經核前程序判決已就系爭土地之轉讓既非他益信託或土地三角移轉涉及贈與之情形，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項規定之適用之證據、得心證理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，故前程序判決既已認定再審被告按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對前程序判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為前程序判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張前程序判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。
（三）又再審原告所述上開再審理由，業經再審原告於上訴時提出並經審酌，而為原確定裁定駁回其上訴之理由中載明：
「……是以，原判決認定被上訴人按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事，業於理由中詳予說明，並無違誤。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨所陳上述理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為爭執，並未具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243 條第
2 項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
至於財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋乃財政部基於主管權責提示所屬各機關執行實務上所稱三角移轉關係之稽徵作業之內部規則，系爭土地之轉讓既非屬土地三角移轉涉及贈與之案件，自無上開函釋有關通知上訴人補報贈與稅及遺產稅之適用，亦不得執為有利本件上訴人之論據。上訴意旨執以指摘，尚難謂已合法表明上訴理由，附此敘明。」等語，此有原確定裁定附本院卷可參。
再審原告仍執陳詞重複主張其上訴理由，並以其對法律見解之歧異加以爭執，所訴亦顯無理由。
三、關於再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由部分：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
（二）再審原告固主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，其理由無非係以：79年7 月31日系爭32筆農地土地信託登記協議書、79年7 月31日系爭32筆農地土地買賣契約書、79年9 月15日系爭32筆農地土地買賣契約書、申報系爭32筆農地，土地增值稅及免徵土地增值稅之文件、財政部台灣省北區國稅局83年10月21日北區國稅法二字第83034474號函、財政部台灣北區國稅局83年11月25日北區國稅法二字第83039346號函等證物，均係再審原告發見原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者云云。
然查：再審原告所主張之上開證物，業經前訴訟程序事實審法院予以斟酌，仍無足以影響判決乙節，此觀前訴訟程序即本院94年度訴字第3878號判決所載前揭理由（詳如理由欄二（三），經核前程序判決已就系爭土地之轉讓既非他益信託或土地三角移轉涉及贈與之情形，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項規定之適用之證據、得心證理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，故前程序判決既已認定再審被告按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事，業如前述。而前程序判決，雖未就再審原告所提出之上開證物，予以論述，然此部分證物，縱經斟酌，仍不足影響前程序判決之認定，揆諸前開說明，上開證物顯與行政訴訟法第1 項第14 款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合，自不得據為提起本件再審之訴之事由。而再審原告就此部分之爭執，核屬對於前程序判決證據取捨及事實認定職權之行使，與再審原告之希冀不同所造成之差異，尚不得作為前程序判決有上開再審事由，至屬明顯。
四、綜上所述，再審原告主張前程序判決，有行政訴訟法第273條第1 項第1 款及第14款之事由而提起再審之訴，如前所述，難認有再審理由，再審原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，併認為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，核與判決結果不生影響，故不再逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 13 日
書記官 蘇婉婷