臺北高等行政法院判決
98年度再字第89號再 審 原告 財團法人台北行天宮代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文 會計師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○(局長)上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件,再審原告對本院中華民國96年5 月17日95年度訴字第2315號判決提起再審之訴,本院判決如下:
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要:再審原告民國82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報,原列報收入總額新台幣( 下同)460,064,948元、支出308,678,861 元、課稅所得額為125,923,324 元,經再審被告初查以其創設目的支出申報308,678,861 元,其中非屬再審原告負擔之土地增值稅合計35,857,353元,乃予剔除,核定創設目的支出272,821,508 元。再審原告不服,循序提起行政訴訟,經最高行政法院94年2 月18日94年度判字第239 號判決駁回其上訴確定。嗣再審原告於94年4 月22日以適用法令錯誤等由,檢據向再審被告申請退還該年度自繳稅款,經再審被告以94年6 月13日財北國稅審一字第0940243564號函( 下稱第一次處分) 否准所請。再審原告不服,提起訴願,經財政部94年11月28日台財訴字第09400470670 號訴願決定書,以再審被告未先審酌其是否符合稅捐稽徵法第28條規定之要件為由,將第一次處分撤銷,囑由再審被告另為處分。嗣再審被告重新審查,仍以95年1 月23日財北國稅審一字第0950212120號函( 下稱原處分) 否准所請。再審原告不服,循序提起行政訴訟,經本院96年5 月17日95年度訴字第2315號判決駁回其訴,再審原告提起上訴後,經最高行政法院98年6 月11日98年度裁字第1386號裁定駁回其上訴確定在案。再審原告以本院前開95年度訴字第2315號判決(下稱原確定判決) 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第13款之事由,而提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張:㈠按財政部72年1月10日台財稅字第30138號函釋「…在核課
期間將屆滿始發現應徵之稅捐者,自應儘速於核課期間內發單,以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」其所謂「應於核課期間內發單」係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。再審原告屬宗教團體,無任何營業或作業組織收入,依財政部(66)台財稅字第36469 號函規定免依所得稅法辦理結算申報,再審被告稅單遲至90年3 月20日才送至訴外人徐盟雄簽收,徐盟雄非再審原告之法人代表,本無收受送達之權限。準此,本件稅單既未合法送達且逾核課期間,依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定不得再補稅,惟原確定判決,卻以「…查徐盟雄雖僅擔任『執事』應可視為原告之受僱人,自有收受送達之權限」為由,不採本件已逾5 年核課期間之見解。原確定判決顯然違背稅捐稽徵法第21條規定。
㈡次按,「宗教團體免申報要點」係就宗教團體是否應辦理
所得稅結算申報所為之規定,其效力更甚於解釋性或裁量性規則,再審原告已符合財政部(66)台財稅字第36464 號函免申報規定且取得再審被告76年4 月22日(76)財北國稅審壹字第56714 號函規之核准,系爭82年度所得稅得免申報。另依稅捐稽徵法第1 條之1 但書「從新從輕」規定,本件82年度所得稅當然適用前揭「宗教團體免申報規定」,得免申報所得稅。惟原確定判決僅援引毫無法律授權之財政部84年12月19日台稅一發字第841664043 號函釋追溯適用系爭所得稅申報,卻未考慮再審原告係宗教財團法人,已取得免申報核准之函釋,足見原確定判決顯有違背前揭函釋規定之違法。
㈢復按,核課期間之規範,係在限制國家課稅權之行使,此
涉及人民重要免課徵稅捐權益,既無法律或法律明文授權定之命令查核宗教財團法人之稅負;退一步,縱有類推適用核課期間之規定,則僅能適用5 年核課期間規定。再審原告係宗教財團法人,已如前述,法律及法令並無明確規定核課期間,則至多僅能類推適用稅捐稽徵法第21條第1項「5 年核課期間」規定。準此,再審原告於89年10月27日誤繳82年度所得稅,已超過5 年核課期間,於94年4 月22日申請更正退還溢繳稅款,符合稅捐稽徵法第28條錯誤溢繳退稅規定,惟原確定判決誤認事實援引「7 年核課期間」之規定而判決駁回,其判決顯然違背法令。
㈣又查,原確定判決認定再審原告系爭年度有銷售貨物或勞
務所得31,242,646元(含租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,927 元、商品盤盈25,462,753元及其他收入787,766 元),經查25,462,753元原係出售房地,原出售合約未區分,按稅捐實務「房產價格依房產評定標準價格與占土地公告現值及房產評定價格總額之比例」計算,得出土地交易所得為25,462,753元;另租賃收入130,200 元(每個月約1 萬元) ,係同為慈善機關團體無償借用再審原告之土地、房屋,為符合稅捐機關之要求而設算租賃收入,況依再審被告上揭76年函規定宗教團體縱有不動產租金收入亦得免申報;出售資產收入4,861,927 元系上述出售房地所分攤之房屋價款,非屬「銷售貨物或勞務」之性質;其他收入787,766 元係捐贈再審原告香燭,經使用而剩餘香燭由外界收購人論斤核算之結餘款等,亦非屬再審原告對外定有固定價格之積極銷售貨物或勞務之性質。足認再審原告82年度確實符合再審被告前揭76年函之規定,原確定判決將上揭土地出售所得25,462,753元(誤解為商品盤盈)等,誤為銷售貨物或勞務致為不利於再審原告之判決,亦符合行政訴訟法第273 條第1 項第13款規定之再審事由。
㈤綜上,再審被告否准再審原告依法退稅之請求,並不適法
,且原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第13款之再審事由,爰聲明請求判決:⒈原確定判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊再審被告應退還再審原告82年度溢繳所得稅額31,470,834元並自繳稅之日起加計利息退還。
三、再審被告答辯主張:㈠按財政部前揭66年函釋係基於簡化申報手續之考量,在無
任何營業或作業組織收入,僅有會費、捐贈、基金存款利息,或不動產租金收入之情況下,因收入發生原因單純,故允許上開團體可自行研判是否符合函釋規定而選擇是否辦理結算申報,並無免除其結算申報義務之意,否則即與所得稅法第71條之1第3項規定牴觸。而再審被告前開76年函係答覆再審原告之函詢事項,其內容僅係說明再審原告在符合前開財政部66年函釋規定要件者,得免辦理結算申報,並無核准再審原告自此免除結算申報義務之意,因此,再審原告各年度應否辦理結算申報仍須視各該年度是否符合前開財政部66年函釋規定而論。再審原告主張再審被告前開76年函係核准再審原告自此免除結算申報義務之意,顯有誤解。
㈡另核課期間之爭議,就實質審核再審原告行為年度所得資
料,皆無財政部66年函釋及宗教團體免申報認定要點之適用,是該年度所得稅結算申報仍應依所得稅法規定辦理結算申報,而依同法第71條規定意旨,82年度所得稅結算申報期限應為83年2月20日至3月底止,再審原告既未於規定期間內辦理申報,揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定,核課期間為7年,按同法第22條第2款規定,核課期間屆滿日應為90年3 月31日,再審原告在接獲再審被告寄發之滯報通知書後於89年10月27日辦理結算申報並自繳稅款31,470,834元,於法並無違誤及稅單合法送達之爭議,經最高行政法院94年度判字第239 號判決可憑,是以,再審原告主張適用法令錯誤,純屬法律見解之岐異,洵非足取。又財政部所發布上揭84年函釋,係闡明法律適用所為之說明,自可適用本件於82年間所生之所得稅案件,前經最高行政法院上開94年判決在案。是以,再審原告主張原確定判決援引無法律明文授權之財政部上揭84年函追溯適用至本件82年度系爭所得稅申報案件云云,容有誤解。
㈢復查,原確定判決略以:「(四)退步言,縱認宗教團體免
辦理所得稅結算申報認定要點為解釋函令而溯及至所得稅法發布日生效,惟查,原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報,原列報銷售貨物或勞務之所得為31,242,646元…,經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元…」係表達再審原告系爭年度之所得稅結算申報案核定變動情形,嗣再審原告不服,提起復查,案經變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元,相關明細為租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,927 元、出售土地收入25,462,753元及其他收入3,109,383 元(含出售廢油收入、開光收入、公共電話費收入、影印收入暨缺課收入等),亦有上開復查決定書可憑。基此,原確定判決雖未列示再審被告復查決定變更核定之銷售貨物或勞務所得明細,惟並不代表其將出售土地收入誤解為商品盤盈,再審原告以此認為原確定判決有不利再審原告之判決,顯有誤解。
㈣而依財政部前揭84年函釋規定,再審原告將其所有土地、
房屋、香燭等移轉與他人,而取得代價者,及提供公共電話、影印服務等給予他人使用、收益,而取得代價者,依上開規定即為銷售貨物或勞務,核與其取得代價高低或有無獲取利潤無關,再審原告主張出售土地、房屋、香燭、廢油等非銷售貨物或勞務,實有誤解。又依前述84年函釋規定,銷售貨物或勞務之所得,自辦理84年度結算申報案起課徵所得稅,惟再審原告系爭年度申報支出率為67%,按行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定,凡教育、文化、公益、慈善機關或團體,其本身之所得及其附屬作業組織之所得,其用於與其創設目的有關活動之支出,不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80% 者,因不合免稅要件,仍應依所得稅法課稅。綜上,再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款之再審事由提起本件再審之訴,揆諸首揭說明,殊難認有再審理由等情。並聲明請求判決駁回再審原告之訴。
四、按「有左列各款情形之一者,得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者,不在此限:一、適用法規顯有錯誤者。……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款定有明文。又再審之訴顯無再審理由者,得不經言詞辯論,以判決駁回之,亦為同法第278 條第2 項所明定。故本件厥應審究者,係原確定判決有無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款之再審事由?
五、關於主張行政訴訟法第273條第1項第1款部分:㈠按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有
錯誤」,係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖,或與解釋判例有所牴觸而言,至於法律上見解之歧異,再審原告對之縱有爭執,要難謂為適用法規錯誤,而據為再審之理由(改制前行政法院62年度判字第610號判例參照)。又依大法官釋字第177 號解釋,確定判決消極的不適用法規,顯然影響裁判者,雖亦屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤範圍。但並不包括事實審法院認定事實錯誤及漏未斟酌證據之情形(最高行政法院97年度判字第650 號判決參照)。
㈡查原確定判決係以:再審原告82年度申報支出率為67% ,
不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第
2 條第1 項第8 款規定免稅之要件,仍應依所得稅法課稅;且依行為時所得稅法第71條規定意旨,82年度其結算申報期限為83年2 月20日起至3 月底止,然再審原告未於上述規定期間申報,經再審被告於89年10月13日寄發滯報通知書後,方於89年10月27日始補辦82年度結算申報,揆諸稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定,其核課期間為7 年。而稅捐稽徵法第19條第1 項係就送達稽徵稅捐文書之對象( 人) 所做之規定,並非對送達方式之規定。送達方式除同法第18條所定之寄存及公示送達外,其他送達方式,稅捐稽徵法並未明文規定,而民事訴訟法對送達方式規定較為詳盡,且訴訟文書之送達遠比稅捐文書之送達慎重,故在行政程序法施行前,就稅捐稽徵法未規定之送達方式,應準用民事訴訟法之規定。本件稅單係於90年3 月20日由徐盟雄簽收,且蓋有「行天宮印」章,而徐盟雄雖僅擔任「執事」,應可視為再審原告之受僱人,自有收受送達之權限,與民事訴訟法第137 條第1 項所定尚無不合,再審原告主張本件已逾5 年核課期間云云,並不足採。又所得稅法僅規定營利事業所得稅及綜合所得稅兩種,本件自應適用性質較近之營利事業所得稅之規定,故財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函釋,係主管機關就法律適用所為之說明,該函釋係自所得稅法第71條之
1 第3 項規定施行時,即已生效,並非自該函釋發布時始生效,再審被告適用該函釋尚無違背法律不溯及既往原則,亦與從新從輕或信賴保護原則無涉,因認再審原告系爭82年度機關或團體及作業組織所得稅並無法令適用錯誤之情事,不符合稅捐稽徵法第28條規定,原處分否准再審原告之申請退稅,於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情,均已詳為論斷,核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸,自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執,核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異,尚難謂為原判決適用法規顯有錯誤,再審原告執此主張原判決有適用法規錯誤之再審原因,洵非有據。
㈢又再審原告所述上開再審理由,業經再審原告於上訴時提
出並經審酌,而為前揭最高行政法院98年度裁字第1386號裁定駁回其上訴之理由中表明:「財政部84年12月19日台稅一發字第841664043 號函釋係中央主管稽徵機關分別依所得稅法相關規定及行政院所頒訂之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』所發布之解釋函令,該等函令核與相關法規並無不合,自得予以援用。另核上訴狀所載其餘內容,或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞,或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項,任加指摘違誤,或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由,泛言原判決違背法令,而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之情形,尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明,應認其上訴為不合法,應予駁回。」在卷可稽( 見本院卷第24頁) ,再審原告仍執陳詞重複主張其上訴理由,並以其對法律見解之歧異加以爭執,所訴亦顯無理由。
六、關於主張行政訴訟法第273條第1項第13款部分:㈠按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經
斟酌之證物或得使用該證物者」,係指該證物在前訴訟程序時業已存在,而為當事人所不知或不能使用,今始知悉或得予利用者而言,且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限,若前訴訟程序終結後始作成之文件,或當事人於前訴訟程序中即知其存在,且無不能使用情形而未提出者,均非現始發見之證物,不得據以提起再審之訴(最高行政法院91年度判字第539號判決參照)。
㈡再審原告雖主張依其「82年度機關團體及其作業組織結算
申報書」課稅所得額計算表所載,其82年度確實符合再審被告76年4月22日(76)財北國稅審壹字第56714號函之規定,原確定判決以將其出售土地所得25,462,753元誤解為商品盤盈,而為不利於再審原告之判決,符合行政訴訟法第
273 條第13款之再審事由。惟查,再審原告所稱發現未經斟酌之上開重要證物即「82年度機關團體及其作業組織結算申報書」及再審被告上揭76年函( 見本院卷第20、21頁) ,其中「82年度機關團體及其作業組織結算申報書」業經再審原告於前訴訟程序提出,並經原確定判決予以斟酌;至再審被告前開76年函係就再審原告76年3 月25日之函詢事項所為之回覆,核屬再審原告所有而知悉之證物,再審原告亦未釋明或證明有不能使用該證物之情形,卻未於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前提出,揆諸前揭說明,原告據以提起本件再審之訴,於法已有未合。
㈢況且,被告前開76年函僅係說明再審原告在符合財政部(
66) 年台財稅字第36469 號函釋規定要件者,得免依所得稅法第71條規定辦理結算申報,尚無核准再審原告自此免除結算申報義務之意;而原確定判決所載:「( 四) 退步言,縱認宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點為解釋函令而溯及至所得稅法發布日生效,惟查,原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報,原列報銷售貨物或勞務之所得為31,242,646元( 含租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,927 元、商品盤盈25,462,753元及其他收入787,766 元) ,經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元〔按:再審被告核定此部分所得來源之明細為租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,
927 元、出售土地收入25,462,753元及其他收入3,109,38
3 元(含出售廢油收入、開光收入、公共電話費收入、影印收入暨缺課收入等)〕,有原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報書、被告90年10月8 日財北國稅法字第90034237號復查決定書附原處分卷可憑。是原告主張82年度無銷售貨物或勞務收入,符合宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第1 點規定免辦理所得稅結算申報云云,顯不足採。」等語( 見本院卷第29頁) ,亦係引述再審原告之申報資料及再審被告復查決定結果,據以指駁再審原告主張其82年度並無銷售貨物或勞務收入與事實不符,為不可採,並無原告所稱將其出售土地所得25,462,753元誤解為商品盤盈之情事,再審原告僅以原確定判決未再逐一臚列再審被告復查決定變更核定之銷售貨物或勞務所得之相關明細,指摘原確定判決將其出售土地收入誤解為商品盤盈,誤判其非屬免辦理所得稅結算申報之宗教團體致為不利於再審原告之判決,符合前揭行政訴訟法第273條第1 項第1 款及第13款之再審理由云云,顯係誤解該判決內容意旨,亦非可採。
七、綜上所述,再審原告主張依行政訴訟法第273 條第1 項第1款及第13款規定提起本件再審之訴,依其起訴主張之事實,顯難認有再審理由,爰不經言詞辯論,逕以判決駁回。
據上論結,本件再審之訴為無理由,爰依行政訴訟法第278 條第2項 、第98條第1 項前段,判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 98 年 9 月 29 日
書記官 李淑貞