臺北高等行政法院判決
98年度簡字第102號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月22日台財訴字第09700551170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、本件原告因不服被告補徵贈與稅額新台幣（下同）23,910元，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之稅額未逾20萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院92年
9 月17日（92）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告於72年間與訴外人吳敏彥、陳敏雄及黃楓林等3 人合資購買坐落基隆市○○區○○段○○○號土地（重測前為大武崙段外寮小段181-1 地號) ，並將該土地所有權借名登記於具自耕農身分之鄭茂榮名下，嗣鄭茂榮於91年9 月30日將原告之應有部分即上開土地持分90/1020(下稱系爭土地) 移轉登記予原告之女高琪昌，經被告查獲，認原告係將其土地返還請求權無償給予其女高琪昌，涉有贈與情事，核定贈與總額1,597,758 元，應納稅額23,910元，並按應納稅額處以1 倍罰鍰23,910元。原告申請復查結果，獲准註銷罰鍰23,910元，其餘復查駁回，原告就本稅部分仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：原告於72年間共同購買系爭土地因屬農地，以信託登記為鄭茂榮代管經營農作，待91年農地登記所有權人限制解除後，受託人鄭茂榮返還原告系爭土地，原告再將該土地贈與子女高琪昌。依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，系爭土地屬農業用地，符合土地稅法第39條之2 規定，不課徵土地增值稅，本核定有案，同一課稅標的及事實，兩稅兩單位認定不一滋生爭議等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵贈與稅額23,910元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠查原告於72年間出資購買系爭土地，將系爭土地所有權登
記具自耕農身分鄭茂榮名下，原告僅取得請求返還系爭土地之權利，而鄭茂榮係將原應返還原告之系爭土地，於91年9 月30日以買賣原因，直接移轉登記予原告之女高琪昌名下，此有土地登記簿謄本、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽，則原告稱鄭茂榮將系爭土地返還原告，原告再將該土地贈與其女乙節，顯非事實。又原告於97年
5 月28日向被告說明其女取得系爭土地無法提示支付價款證明供核，是其女無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事實，贈與行為成立，依遺產及贈與稅法第4條規定，自應課徵贈與稅。故本件贈與之標的為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，自無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額規定之適用，原告主張核無足採。
㈡原告主張系爭土地屬農業用地，符合土地稅法第39條之2
規定不課徵土地增值稅，同一課稅標的及事實，兩稅兩單位認定不一乙節。查農業發展條例( 下稱農發條例) 第38條第1 項規定，作農業使用農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不再禁止買賣而開放自由移轉，惟上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，至土地稅法第39條之2 於89年1 月26日配合農業發展條例第37條修正，依修正後該條文第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與『自然人』時，得申請不課徵土地增值稅。」取得農地者已無農民身分之限制，享有免徵土地增值稅優惠措施者，僅以農地所有權人，移轉與「自然人」時，即得適用，核與遺產及贈與稅法第
20 條 第1 項第5 款規定不計入贈與總額之要件，仍以農地所有權之人直接贈與農地予有繼承權之親屬為適用前提，二者之租稅目的尚有不同，原告主張顯屬誤解。
五、經查：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」又「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報……其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項前段所明定。故本件之爭執，在於系爭贈與之標的究係系爭土地移轉登記請求權，或是系爭土地之所有權？㈡次按，民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而
取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」查原告於72年間購買系爭土地，依信託方式將該土地所有權登記於具自耕農身分之鄭茂榮名下，嗣雙方終止信託契約，鄭茂榮亦依原告之指示，於91年9 月30日以買賣原因，將系爭土地所有權移轉登記予原告之女高琪昌等情，為原告所不爭，此有土地登記簿謄本、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料及原告之談話筆錄附原處分卷第1-18頁可稽，堪信為真正。是以，原告雖實際出資購買系爭土地，惟該土地係信託登記於鄭茂榮名下，在該土地未辦理所有權移轉登記予原告之前，原告僅取得請求鄭茂榮返還該土地之權利，並非土地所有權人，則原告在未取得系爭土地所有權移轉登記前，其所能贈與其女高琪昌者，亦僅該移轉登記請求權而已。
㈢從而，被告以鄭茂榮依原告之指示，將系爭土地直接移轉
登記予原告之女高琪昌名下，原告亦自承無法提出高琪昌有支付價款之資金流程或證明文件( 見原處分卷第2 頁)，認定原告係將系爭土地返還請求權無償給予其女高琪昌，應成立贈與行為，且因贈與標的為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地即作農業使用之農業用地本身，即無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額規定之適用，依同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定應課徵贈與稅，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額為1,597,
758 元，應納稅額23,910元，於法並無不合。又鄭茂榮係於91年9 月30日將原應返還原告之系爭土地直接移轉登記予原告之女高琪昌名下，贈與年度應為91年度，且原告未依規定辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定，核課期間為7 年，故被告於97年8 月6 日送達贈與稅繳款書( 見原處分卷第42頁) ，亦未逾核課期間。
㈣原告雖辯稱系爭土地屬農業用地，符合土地稅法第39條之
2 規定不課徵土地增值稅，則同一課稅標的及事實，兩稅兩單位認定不一云云。惟按，查農發條例第38條第1 項規定（遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定同旨），作農業使用農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅，其立法意旨係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，嗣該條例於89年修正後，農地雖不再禁止買賣而開放自由移轉，惟上開優惠措施仍以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提。至土地稅法第39條之2 於89年1 月26日配合農發條例第37條之修正，修正後該條文第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與『自然人』時，得申請不課徵土地增值稅。」該條文第1 項於修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與『自行耕作之農民』繼續耕作者，免徵土地增值稅。」而依其修正理由為「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第1 項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。」可知，依修正後土地稅法第39條之2 規定，取得農地者已無農民身分之限制，且享有免徵土地增值稅優惠措施者，僅以農地所有權人，移轉與「自然人」時，即得適用，核與遺產及贈與稅法第20條第
1 項第5 款規定不計入贈與總額之要件，仍以農地所有權之人直接贈與農地予有繼承權之親屬為適用前提，二者之構成要件及租稅目的尚有不同，原告所訴，顯係誤解上開法條規定，並無足採。
六、綜上所述，原告之主張，尚不足採。被告所為上開補徵贈與稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項 、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
書記官 李淑貞