臺北高等行政法院判決
98年度簡字第134號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日臺財訴字第09700576710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）41,900元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養子女張詠晴免稅額77,000元及殘障特別扣除額77,000元，經被告初查以張詠晴已由其母林怡真（94年與原告離婚）申報扶養，並經被告復查決定追認在案，乃將原告列報張詠晴扶養親屬之免稅額77,000元及殘障特別扣除額77,000元予以剔除，核定當年度綜合所得總額1,551,127元，綜合所得淨額1,205,270元，補徵稅額41,900元。原告不服，主張其與林怡真離婚協議書未載明女兒張詠晴綜合所得稅歸由何人申報，僅言明林怡真照顧時，其每月應給付扶養費（含生活及醫療費）13,000元，若有重大疾病需開刀、住院而健保不給付範圍由雙方負擔1/2，並書明女兒戶籍每年依學期制輪流遷移，於每年7月30日辦理，而林怡真所提示張詠晴醫療費用係由扶養費支應，並非林怡真私自給付，並檢附離婚協議書、扶養費用匯款單，請准予追認免稅額及殘障特別扣除額云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告提出離婚協議書、每月支付扶養費用之匯款單，並未能提示其他扶養事證供核，惟林怡真提示張詠晴同戶籍戶口名簿、95年度醫療費用收據等資料，並佐以雙方訂定離婚協議書所載，足認林怡真95年度確與張詠晴共同生活同居一家，並由其實際照顧生活起居，被告核定否准認列免稅額及殘障特別扣除額並無不合為由，遂作成97年10月22日財北國稅法二字第0970250183號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告與訴外人林怡真離婚時，離婚協議書未載明扶養親屬張詠晴綜合所得稅歸由何人申報，僅言明由林怡真照顧期間，原告每月應給付扶養費（含生活、醫療等）13,000元，若張詠晴有重大疾病需開刀、住院而健保不給付範圍，由雙方各負擔1/2，並書明張詠晴戶籍每年依學期制輪流遷移，於每年7月30日辦理。原告每月均給付13,000元，實際有扶養張詠晴生活及一般醫療費用，符合財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋規定，故林怡真所提醫療費用收據為原告每月支付扶養費中所涵蓋，並非林怡真私自給付，被告所為認定顯有違誤。
（二）原告與林怡真曾於97年6月2日協議在案，雙方均親自簽名蓋章，惟林怡真反悔於97年12月1日向被告提出聲明書，表示雙方協議未成、原告未寄回協議書云云，惟雙方條件均書寫甚詳，依常理判斷，顯然不可能不簽名寄回，被告未以公正公平立場深入審查，即採信林怡真片面之詞，實有偏袒林怡真之不當行為，被告所為處分自屬違誤等情，並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.追認原列報扶養子女張詠晴免稅額77,000元及殘障特別扣除額77,000元暨免補徵稅額41,900元全額核減。3.應退回繳納復查決定應納稅額半數即20,956元及利息。4.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）免稅額部分：
1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所明定。次按「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法為免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋在案。
2.原告95年度列報扶養子女張詠晴免稅額77,000元，經被告以張詠晴已由其母林怡真申經被告復查決定追認扶養，本件不符合規定而予剔除。原告不服，申請復查，經被告以原告所附離婚協議書、每月支付扶養費用之匯款單，並未能提示其他扶養事證供核，惟林怡真提示張詠晴同戶籍戶口名簿、95年度醫療費用收據等資料，足認林怡真95年度確與張詠晴共同生活同居一家，並由其實際照顧生活起居，被告否准原告認列並無不合，乃作成原處分，駁回其復查之申請。
3.按父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1116條之2定有明文。又免稅額之認列，當由善盡法定扶養義務之人列報，而非以是否有監護權者為準，此為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠。依上開函釋規定，離婚夫妻列報子女免稅額，雙方未為協議者，其稅捐優惠應以實際扶養照顧日常生活起居等事實加以審認。原告於97年8月27日向被告申請復查，僅提出離婚協議書、每月支付扶養費用之匯款單，惟未能提示其他扶養事證供核，而依訴外人林怡真提示張詠晴同戶籍戶口名簿、95年度醫療費用收據等資料及被告查調戶籍資料查詢清單，並佐以雙方訂定離婚協議書所載：「張詠晴……由雙方共同監護，雙方輪流撫養，並自離婚生效日起至民國九十六年七月底為止，由女方先撫養，接下來的一年，由男方撫養，此後每一年為一期，雙方輪替撫養。……女方負責撫養……，男方應按月於每月十日前，給付女方一萬參仟元整，……男方負責撫養……，女方應按月於每月十日前，給付男方玖仟元整，……若有重大疾病發生，需開刀、住院，健保不給付的範圍，男方需依帳單金額負擔二分之一，女方需負擔二分之一……」等語，足認林怡真95年度確與張詠晴共同生活同居一家，並由其實際照顧生活起居。原告雖於訴願階段檢附97年6月2日協議書，雙方協議95年度由原告列報張詠晴之免稅額云云，惟依林怡真97年12月1日聲明書，證實原告未寄回協議書，雙方協議並未成立，應以實際扶養其女張詠晴之一方林怡真核認免稅額，且張詠晴95年度已由其母林怡真申報扶養，並經被告復查決定追認在案，原告自不得重複申報扶養，被告否准認列，揆諸上開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
（二）殘障特別扣除額部分：
1.按「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」、「依本法第十七條第一項第二款第三目之4規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條第一項規定之身心障礙手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之4及其施行細則第24條之4所明定。次按「95年度綜合所得稅之殘障特別扣除額，每人每年扣除77,000元。」財政部95年12月22日臺財稅字第09504572440號公告在案。
2.原告95年度列報扶養子女張詠晴殘障特別扣除額77,000元，經被告以張詠晴已由其母林怡真列報扶養，而上開免稅額既經被告否准認列，則被告依上開規定，剔除原告列報殘障特別扣除額77,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
（三）原處分及訴願決定並無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、95年度申報核定綜合所得稅核定通知書（更正後及更正前）、95年度綜合所得稅結算申報書、個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、彰化銀行匯款回條聯、臺灣土地銀行入戶電匯申請書及匯款申請書回條、中華商業銀行收款憑條、94年11月18日離婚協議書、被告95年度綜合所得稅（本稅）復查案件審查報告書（納稅義務人林怡真）、被告復查決定書（申請人林怡真，經被告97 年7月31日第1906次復查委員會議決）、95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（納稅義務人林怡真）、95年度綜合所得稅電子結算（網路）申報應檢送各項證明文件單據申報表（納稅義務人林怡真）、林怡真96年5 月23 日聲明書、戶口名簿、張詠晴身心障礙手冊、國立臺灣大學醫學院附設醫院門診與急診醫療費用收據、民生承安診所醫療費用收據、宏恩綜合醫院門診收據、林怡真97年5 月1 日補附95年綜合所得稅申請復查之撫養親屬事實證明、臺北市○○○路兒童發展中心97年5 月1 日就學證明、民生興安藥局醫療費用明細表及收據、臺北市立聯合醫院醫療費用收據、正恩耳鼻喉科診所健保收據、全戶戶籍資料查詢清單、被告97年5 月6 日財北國稅法二字第0970204796號函、原告97年
5 月12日申覆書、林怡真97年12月1 日聲明書（檢附97年6月2 日協議書及掛號郵件收件回執、97年6 月9 日文及掛號郵件收件回執）、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告列報扶養子女張詠晴1 人免稅額及殘障特別扣除額，是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目及所得稅法第17條第1項第2 款第3 目之4 規定？原處分核定補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）免稅額部分：
1. 按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定：「按
前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人以其扶養特定人而享有免稅額之減免有一定範圍之限制，其規範意旨，參以司法院釋字第415 號解釋謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」甚明。準此，納稅義務人對特定親屬須有「法定扶養義務」，納稅義務人與受扶養人固無須以登記同一戶籍為必要，但仍應符合同居一家共同生活之要件。足見所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務；父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1084條第2 項及第1116條之2分別定有明文。所謂保護及教養之權利義務，包括扶養在內。民法第1116條之2 應為扶養費用之負擔，與第1114條第2 項性質不同，但僅具提示作用，縱無該條規定，依父母子女之身分關係之本質，父母結婚經撤銷或離婚，仍應負擔扶養費用。是父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），係本於父母子女之身分關係而當然發生，由父母提供未成年子女生活及成長所需，而父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展，及培養倫理道德等習性而言（最高法院69年度台上字第2597號判例參照）。因此，父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，然依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院解釋意旨，由與受扶養人共同生活之父或母申報，顯較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的。
2. 財政部66年9 月3 日台財稅第35924 號函：「離婚者關於
當年度扶養親屬寬減額（現行法免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，經核符合上揭母法之規範意旨，被告辦理相關案件，自得據之援用。
3. 原告雖主張：其與林怡真離婚時，離婚協議書未載明女兒
張詠晴綜合所得稅歸誰申報，僅言明林怡真照顧時，其每月應給付扶養費（含生活及醫療費）13,000元，若張詠晴有重大疾病需開刀、住院而健保不給付的範圍由雙方各負擔一半，並書明女兒戶籍每年依學期制輪流遷移，於每年
7 月30日辦理，依據財政部66年9 月3 日台財稅第35934號函釋，原告每月均給付13,000元，實際扶養張詠晴生活及一般醫療費用，符合函釋規定，林怡真提示醫療費用收據為原告每月支付扶養費中所含蓋醫療生活費用，並非林怡真私自給付云云。經查：本件原告於97年8 月27日向被告申請復查，僅提出離婚協議書、每月支付扶養費用之匯款單，惟未能提示其他扶養事證供核，此有離婚協議書及彰化銀行匯款回條聯附於原處分卷可參。而依訴外人林怡真提示張詠晴同戶籍戶口名簿、95年度醫療費用收據等資料（見原處分卷第52頁、第54至第80頁）及被告查調戶籍資料查詢清單（見原處分卷第81、82頁），並佐以雙方訂定離婚協議書（見原處分卷第38至40頁）所載：「張詠晴……由雙方共同監護，雙方輪流撫養，並自離婚生效日起至民國九十六年七月底為止，由女方先撫養，接下來的一年，由男方撫養，此後每一年為一期，雙方輪替撫養。……女方負責撫養……，男方應按月於每月十日前，給付女方一萬參仟元整，……男方負責撫養……，女方應按月於每月十日前，給付男方玖仟元整，……若有重大疾病發生，需開刀、住院，健保不給付的範圍，男方需依帳單金額負擔二分之一，女方需負擔二分之一……」等語，是以，原告固於95年1 月至12月有每月支付上開子女扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，其除提出每月匯款證明外，並未能提出其他扶養事證文據，故原告每月所給付子女成年前之扶養費用僅係物質上扶養費用之支付，不論生活起居、身心實質照護，乃至倫理道德、人格教育之養成，甚至法律上監護人責任，皆由原告前配偶林怡真負擔，堪認林怡真為實際負擔扶養義務者，揆諸前揭說明，應由林怡真享有申報免稅額權利。從而，原告列報扶養子女張詠晴1 人免稅額，難謂符合行為時所得稅法第17條第1項第1 款第2 目規定，被告否准認列系爭免稅額於法並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
4. 原告又主張：原告與林怡真於97年6 月2 日協議書在案，
原告與林怡真雙方均親自簽名蓋章，惟林怡真反悔於97年12月1 日向被告提出聲明書，雙方協議未成，稱原告未寄回協議書等語，雙方條件均書寫甚詳，依常理判斷，顯然不可能不簽寄回，而被告竟未以公正、公平立場深入審查，即採信林怡真片面之詞，實有偏袒林怡真君不當行為，自屬違誤云云。然查：原告雖於訴願階段檢附97年6 月2日協議書，雙方協議95年度由原告列報張詠晴之免稅額云云，固據提出協議書影本1 份為證。惟依林怡真97年12月
1 日聲明書（見原處分卷第96、97頁），證實原告未寄回協議書，雙方協議並未成立。從而，本件應以實際扶養其女張詠晴之一方林怡真核認免稅額，已如前述，且張詠晴95年度已由其母林怡真申報扶養，並經被告復查決定追認在案，此有被告復查決定書附於原處分卷可參（見原處分卷第43頁）。原告自不得重複申報扶養，被告否准認列，揆諸上開規定，並無違誤。足見原告此部分之主張，委無可採。
（二）殘障特別扣除額部分：
1.按「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」、「依本法第十七條第一項第二款第三目之4規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條第一項規定之身心障礙手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之4及其施行細則第24條之4所明定。次按「95年度綜合所得稅之殘障特別扣除額，每人每年扣除77,000元。」財政部95年12月22日臺財稅字第09504572440號公告在案。
2.經查：原告95年度列報扶養子女張詠晴殘障特別扣除額77,000元，經被告以張詠晴已由其母林怡真列報扶養，而上開免稅額既經被告否准認列，則被告依上開規定，剔除原告列報殘障特別扣除額77,000元，亦無違誤。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告被告以原處分剔除原告列報扶養子女張詠晴1 人免稅額77,000元及殘障特別扣除額77,000元，核定綜合所得總額1,551,127 元，綜合所得淨額1,205,270 元，補徵應納稅額41,900元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。被告核定補徵應納稅額部分既無違誤，原告訴請追認原列報扶養子女張詠晴免稅額77,000元及殘障特別扣除額77,000元暨免補徵稅額41,900元全額核減及應退回繳納復查決定應納稅額半數20,
956 元及利息部分，自失所附麗，亦應予駁回。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
書記官 蘇婉婷