臺北高等行政法院判決
98年度簡字第175號原 告 葉大殷律師（陳倪招治之遺產管理人）訴訟代理人 吳世宗 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○（處長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服中華民國98年2 月12日府訴字第09870010400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額合計為新臺幣（下同）3 萬7,433 元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，遺有臺北市○○區○○段3 小段306 地號（權利範圍為全部；面積為183 平方公尺）○○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號（權利範圍為800/6240；應有部分面積為50.64 平方公尺）等2 筆持分土地（下稱系爭2 筆土地），因其繼承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記。被告因原告業經臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃以原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，對之擎製被告中正分處96年000000000000號地價稅繳款書（下稱原處分），核課系爭土地96年地價稅3 萬7,433 元。原告不服，申請復查，經被告以97年10月27日北市稽法甲字第09731865800 號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：㈠原告主張：
⒈本件被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，自非屬原處分96
年地價稅之繳納義務人，原告亦非原處分之應受送達人，甚為灼明：
⑴按民法第6 條條文及財政部84年4 月26日台財稅第0000
00000 號函意旨「……納稅義務人羅○○君於68年死亡後，其配偶及民法第1138條規定各順序繼承人均拋棄繼承，其遺產於死亡後所產生之收益，已無核課所得稅之對象，免發單補徵其所得稅……」，依據前揭財政部函文意旨，被繼承人既已死亡，已無核課稅捐對象可言，稅捐機關即應免發稅單，方屬適法。
⑵被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定
，被繼承人既非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。詎被告明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與前揭民法第6 條規定、財政部84年4 月26日台財稅第000000000 號函意旨有違，依法應予撤銷。
⑶其次，被繼承人既非屬原處分96年地價稅之繳納義務人
，原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，詎被告竟未予審酌，顯已違反民法第6 條規定，依法應予撤銷。
⒉稅捐稽徵法第14條規定納稅義務人遺有財產之應納稅捐，
係指納稅義務人生前應付稅捐而言，尚不及於死亡後之稅捐，故本件並非原告職務範圍，被告竟向原告送達原處分，顯無理由。按稅捐稽徵法第14條規定及其立法理由載明為保障稅收，規定遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺產交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之。否則，應依本條規定負繳納之義務。」遺產管理人僅處理被繼承人生前所欠繳之稅捐，縱另被繼承人生後有何新增之稅捐義務（原告對此予以否認），亦非遺產管理人管理遺產之範圍，此觀前揭稅捐稽徵法第14條之立法意旨，即可得知。本件地價稅既發生於被繼承人死亡之後。自非原告管理遺產之範圍，原復查決定竟認定本件有稅捐稽徵法第14條適用，並主張本件係原告職務範圍而向原告送達原處分云云，顯屬無稽。
⒊尚請被告依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，職權指定
土地使用人負責代繳本件地價稅。本件系爭2 筆土地迄今仍遭法院假扣押而無法處分，原告實無法透過變價程序進行任何債務清償，且被告亦已自承本件地價稅繳納義務人尚未確定，依據土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，尚請被告依職權指定系爭2 筆土地之土地使用人負責代繳本件地價稅。
㈡被告主張：
⒈卷查被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡並遺有系爭2
筆土地，其繼承人均拋棄繼承，致系爭2 筆土地迄未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地方法院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，此有土地登記謄本、臺北地院85年度管字第60號民事裁定及該院86年6 月21日民事裁定確定證明書附卷可稽。是被告所屬中正分處依土地稅法第3 條第1 項第1 款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」及稅捐稽徵法第14條第1 項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由……遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」同法第19條：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達……」等規定，向原告送達被繼承人陳倪招治96年期地價稅繳款書，洵屬有據。
⒉原告主張本件被繼承人陳倪招治已於75年4 月3 日死亡，
依民法第6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅納稅義務人之可能云云。按民法第1177條：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於
1 個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」同法第1178條：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」同法第1179條第1 項：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。
四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」同法第1184條：「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」等規定合併觀之，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依前揭民法第1179條之規定執行。再查，上開稅捐稽徵法第14條第1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。至原告主張應依據土地稅法第4 條第1 項第2款規定，指定土地使用人負責代繳本件地價稅乙節，查土地稅法第4 條第1 項第2 款：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：二、權屬不明者。」規定係指土地無所有權人之情況，反觀本件系爭2 筆土地之登記謄本已明確載明被繼承人陳倪招治為所有權人，尚無原告所述有權屬不明之情事，原告顯未瞭解遺產管理人制度內涵，自不可採。⒊關於本案土地所有權人已死亡，且繼承人皆拋棄繼承，則
地價稅之納稅義務人究竟為何及地價稅課稅目的所欲表彰之課稅能力等節，依土地法第3 條第1 項、第14條、第15條規定，地價稅係對課稅當時土地之價值（即公告地價）所課徵之租稅，租稅客體即是土地。而租稅主體係擁有土地價值享受其收益者，即是土地所有權人為地價稅之納稅義務人。次按土地法施行細則第20條之規定，亦明訂地價稅納稅義務人亦以每年納稅基準日土地權狀所載之所有權人為認定。另依民法第1148條規定，土地所有權人死亡，其因土地所生之財產上權利義務，即由其繼承人繼承，不因繼承人為辦理繼承登記或無人繼承而有地價稅免稅之適用。本案系爭土地之原所有權人陳倪招治雖前於75年4 月
3 日死亡，且繼承人均拋棄繼承，致土地所生之財產上權利義務於繼承開始之繼受人無法確認，惟系爭2 筆土地業經臺灣臺北地方法院假扣押中，致利害關係人李三傑向該院聲請指定遺產管理人，並經該院裁定原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人。
⒋遺產管理人設置制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所
設，一方面進行繼承人之搜尋，一方面管理遺產，以避免遺產滅失毀損，而最終目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」，此觀民法第1185條規定自明。故系爭2 筆土地在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在系爭土地歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意，執行應盡之義務，並依民法第1179條規定執行。職是，被告基於原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，乃向原告送達96年地價稅繳款書，應屬有據，且其應納之地價稅稅款係列入遺產管理人管理遺產之必要費用中，縱使地價稅稅款未繳納，被告依稅捐稽徵法第39條規定，移送法院強制執行，亦僅對被繼承人所遺系爭2 筆土地執行，原告未有任何財產之損失。另原告不服系爭2 筆被課徵90年至94年及95年地價稅而提起行政救濟結果，業經鈞院96年度簡字311號及97年度簡字249 號判決駁回，分別提起上訴中，被告亦於97年1 月21日以北市稽法甲字第09730030800 號及同年8 月4 日以北市稽法乙字第09731424500 號行政訴訟上訴答辯狀答辯在案。被告基於原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人地位，而向原告發單核課96年地價稅，揆諸前揭法條規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤。
五、本院得心證之理由：㈠按稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約
或行政處分為依據，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實充分時，便即發生。於稅捐實體法內，關於稅捐債務之各種抽象前提要件之整體，即為稅捐構成要件，一般認為主要之稅捐構成要件要素可類型化為稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率5 項﹔之所以選定此5 項為稅捐構成要件要素之基本設計在於：稅捐主體與客體之間具有一定歸屬關係，並以該稅捐客體為對象計算稅基，適用稅率，以算出應納稅額。稅捐主體係指稅捐法律關係中之主體，按其於該法律關係中之地位，可分為稅捐權利人及稅捐義務人，稅捐權利人為國家或地方自治團體，並無疑義，稅捐義務人則係指與稅捐客體相連結之稅捐債務所歸屬之稅法權利主體。
而所謂稅捐客體，以法律層面出發，係指成立稅捐債權債務關係所必要之物之要素，亦即稅法所規定作為課稅對象之物、行為或事實而言﹔從經濟面出發，稅捐客體係指稅捐法所規定作為課稅對象之經濟財。目前經選為負擔稅捐能力指標之經濟財（即稅捐客體）主要分為三類：所得、支出及結餘，已之為基礎，乃分別發展出以所得為客體之「一般」所得稅（以綜合課徵為原則）、以支出（或銷售）為客體之一般銷售稅，以及以結餘（財產）為客體之財產稅，如房屋稅、地價稅等。易言之，稅捐客體是表彰負擔稅捐能力之指標，但該指標所表彰之負擔稅捐能力到底歸屬何人？此人於何時具有該負擔稅捐之能力因而必須支付稅捐？此即稅捐客體歸屬的問體。為貫徹量能課稅原則，自稅捐財篩選出稅捐客體之同時，該稅捐客體應歸屬之人，應歸屬之時，已同時根據該稅捐客體之事實面的存在基礎決定下來，因此通常稅法在規定稅捐債務人及稅捐債務成立時點時，即同時為歸屬之規定，而規定稅捐債務人及稅捐債務成立時點時，原則上又以稅捐客體為指導原則。申言之，歸屬者，即連絡稅捐主體與稅捐客體之規定，亦即將特定之稅捐客體分配給特定之稅捐主體，使該稅捐主體成立於該稅捐客體之稅捐債務之規定。
關於稅捐客體之歸屬，我國稅捐法除將其歸屬之結果規定為各個稅法之「納稅義務人」外，並沒有對於稅捐客體之歸屬給予原則性之一般規定。各稅稅捐客體之歸屬，通常固可自稅法條文對於稅捐債務人規定明瞭得知，但於具體情形，究應將稅捐客體歸屬於何人，非全無疑問。蓋稅捐客體之歸屬，原則上，以稅捐客體的名義或形式外觀，即與其實質或真實的情形相符，此際，採取形式課稅主義，符合稽徵便宜的實用性原則，然稅捐客體（尤其是財產或所得），其法律上形式歸屬者與其經濟的實質享受者常有不同之情形，對於此種經濟的實質事實，在稅法上如不加以把握，則與量能課稅原則有違，是以，稅法雖不排斥民法之所有權規定，惟為掌握真實之納稅能力，稅捐客體所歸屬之稅捐債務人，未必即為民法上之所有權人，必須依經濟觀察的觀點，俾使稅捐客體歸屬於實質上享有經濟利益之狀態。我國稅法，關於各稅之個別規定，雖未明示依經濟或實質為基礎，但精神上與上述原則一致者頗多，如地價稅之納稅義務人，依土地稅法第
3 條第1 項之規定，原則上為土地之所有權人（第1 款）﹔但設有典權者、承領土地者、承墾土地者，則分別以典權人、承領人及耕作權人為納稅義務人（第2 、3 及4 款），即本此旨。是以，稅捐主體與稅捐客體間必有其歸屬關係，藉此歸屬關係而得適當表彰稅捐客體實質上享有經濟利益之狀態，如無歸屬關係，稅捐債務即無成立之餘地。
㈡第按，遺產管理人設置制度，係對於繼承人有無不明之遺產
所設，一方面進行繼承人之搜尋，一方面管理遺產，以避免遺產滅失毀損，但非令其自任為遺產所有人，而得就遺產享有經濟利益。此觀諸民法第1177條：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」第1178條：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定六個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」第1179條第1 項：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」第1184條：「第一千一百七十八條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」之規定即明。易言之，遺產管理人不過為遺產之「管理人」，而非遺產歸屬之主體。
㈢被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，因
其繼承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記，原告前經臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人等情，均為兩造所不爭執，並有系爭2 筆土地登記第二類謄本、上開裁定及裁定確定證明書等影本附卷可稽。原處分乃以原告為納稅義務人（而非以陳倪招治為納稅義務人），對之核課系爭土地96年之地價稅，亦有卷附被告中正分處96年000000000000號地價稅繳款書影本為憑，是以，兩造之爭點所應釐清者無非：被告課徵系爭土地96年期地價稅，以系爭土地為稅捐客體，並無疑義，然其究竟以何人為稅捐債務人，而其所謂之稅捐債務人與稅捐客體間歸屬關係是否存在？申言之，即系爭土地既是表彰負擔稅捐能力之指標，則該指標所表彰之負擔稅捐能力是否歸屬原告？經查：
1.原告為被繼承人陳倪招治遺產管理人，系爭土地雖為被繼承人陳倪招治之遺產，但原告既非系爭土地之所有權人，也無從就系爭土地為經濟利得，不論從土地法律名義形式或實質經濟狀態觀察，依量能課稅原則，原告均不可能為系爭土地所表彰之負擔稅捐能力歸屬之對象。原告既不該當於土地稅法第3條第1項各款關於納稅義務人之規定，原處分以之為系爭土地之地價稅納稅義務人，即於法未合。
2.參酌復查決定書意旨，似不無認定原處分真意乃係以「被繼承人陳倪招治」為系爭土地96年期地價稅之納稅義務人，只不過以稅捐稽徵法第19條為據，以原告為原處分之送達代收人而已云云。然被繼承人陳倪招治既已於75年4 月
3 日死亡，依民法第6 條規定，自無可能成為系爭土地96年期收益之歸屬對象，被告如仍指被繼承人陳倪招治為96年地價稅之繳納義務人，當然亦有悖法律規定。
3.被繼承人陳倪招治之繼承人均已拋棄繼承，系爭土地復因經法院假扣押而無法處分，目前無人使用收益等節，為兩造所不爭執，是以，論其實際，地價稅課稅客體（即系爭土地）雖然存在，但根本未能歸屬於任何稅捐主體，稅捐構成要件要素既然不完備，當然也就無稅捐債務之產生。被告採取「形式課稅主義」，率然以系爭土地因無法辦理繼承登記，登記謄本上仍載明被繼承人陳倪招治為所有權人為據，即對原告（即遺產管理人）或被繼承人陳倪招治就系爭土地課予地價稅，其實是對不成立之稅捐債務課以稅捐，違背稅捐法定主義至明。
六、綜上所述，不論原處分係以原告為納稅義務人，或以被繼承人陳倪招治為納稅義務人，對之課徵系爭2 筆土地96年期地價稅，均有違誤。復查決定未予糾正，訴願決定遞予維持，均有不合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，均與本案結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
書記官 徐子嵐