臺北高等行政法院判決
98年度簡字第17號原 告 甲○○
送達代收人乙○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○代理處長）上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年10月29日北府訴決字第0970456151號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落土城市○○段○○○號（以下簡稱系爭土地；即重測前土城市○○○段外藤寮坑小段149-3地號土地），前經台灣板橋地方法院民事執行處（以下簡稱板院民執處）89年度執字第15566號清償債務強制執行事件拍賣，於90年3月13日拍定。板院民執處遂囑託被告就系爭土地拍定部分，查報移轉土地所有權登記應繳納之土地增值稅，經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新台幣（下同）36,148元，除於90年3月28日以九十北稅財字第44127號函復板院民執處代為扣繳上開稅款外（嗣於90年8月10日代扣繳完納），並於同（即90年3月28）日以九十北稅財字第47961號函通知原告，略以如系爭土地符合自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語，該函復於90年4月2日（掛號郵件收件回執日戳章）送達原告。迨97年3月25日（被告總收發章日戳），原告始向被告申請將系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，經被告以97年4月9日北稅土字第0970035097號函（以下簡稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：土地稅法係特別法，並無限制應於5年
內提出改按適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請之規定，被告所為原處分及訴願決定援用行政程序法第131條規定否准原告所請，顯屬有誤，且不合法等語。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉
現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，分別為時土地稅法第34條之1第2項、土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項所規定。
⒉經查原告所有系爭土地之出賣，係因執行法院之強制執行
行為，屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件。按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143號判例意旨參照）。是不動產經拍定後，不動產買賣關係即成立，債務人即為出賣人。依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。原告所有系爭土地經執行法院拍賣，並由執行法院代為扣繳土地增值稅，揆諸上開說明，其法律效果等同土地所有權人（執行債務人）即原告完納應繳之土地增值稅。
⒊本件原告所有系爭土地，前經板院民執處以89年度執字第
15566號清償債務強制執行事件拍賣，於90年3月13日拍定，被告於執行法院通知拍定價額後，依土地稅法施行細則第61條規定，先按一般用地稅率核定課徵土地增值稅36,148元，並分別以90年3月28日九十北稅財字第44127號函通知板院民執處代為扣繳（已於90年8月10日繳納），及90年3月28日九十北稅財字第47961號函通知原告如符合自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該函於90年4月2日送達原告本人，此有原告本人簽收之該號函掛號送達證書影本附卷可稽，已生合法送達效力。按土地稅法第34條之1第2項規定，原告應於收到輔導函之次日（即90年4月3日）起30日內向被告提出申請，惟原告遲至97年3月25日始向被告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，顯已逾申請期限，依土地稅法第34條之1第2項規定，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，故原告請求更正稅額並退稅為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為黃毓彥，嗣於本件訴訟程序進行中變更為丙○○，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，行為時土地稅法第34條之1第2項、土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項分別定有明文。
三、次按行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」。而所謂「時效」係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅，均合先說明。
四、緣原告所有系爭土地前經板院民執處89年度執字第15566號清償債務強制執行事件拍賣，於90年3月13日拍定，板院民執處遂囑託被告就系爭土地拍定部分，查報移轉土地所有權登記應繳納之土地增值稅，經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核定課徵土地增值稅36,148元，除於90年3月28日以九十北稅財字第44127號函復板院民執處代為扣繳上開稅款外（嗣於90年8月10日代扣繳完納），並於同日以九十北稅財字第47961號函通知原告，略以如系爭土地符合自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語，該函復於90年4月2日（掛號郵件收件回執日戳章）送達原告。迨97年3月25日（被告總收發章日戳），原告始向被告申請將系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，經被告以原處分予以否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。」，土地稅法第5條第1項第1款定有明文。且依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，此觀最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143號判例意旨即明。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，復為稅捐稽徵法第28條所規定。又按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，先予述明。
㈡次按土地稅法第34條之1第2項「應於收到通知之次日起30日
內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」規定，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果，行政法院（現改制為最高行政法院）著有84年度判字第1716號判決可資參照。經查本件被告於接獲板院民執處囑託核算系爭土地應繳之土地增值稅款後，旋於90年3月28日函覆應予扣繳之土地增值稅金額外，並於同日以九十北稅財字第47961號函通知原告系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被告申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語，該函復於90年4月2日送達原告，有上開函及原告簽收之掛號郵件收件回執影本附於原處分卷可稽，自堪認為實在。
㈢原告雖以土地稅法係特別法，並無限制應於5年內提出改按
適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請之規定，資為系爭土地之土地增值稅係屬溢繳之主張依據。然查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。經查系爭土地之核課土地增值稅處分，前經被告於90年3月28日以九十北稅財字第47961號函通知原告，並於90年4月2日合法送達，已如前述，因未經原告提出任何申請或爭議或行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；且系爭土地增值稅經被告於90年3月28日以九十北稅財字第44127號函復板院民執處代為扣繳，亦經執行完畢，有系爭土地增值稅繳款書（其上蓋有台灣銀行板橋分行90年8月10日收稅章）影本在卷可佐，自堪認系爭經強制執行拍賣之土地增值稅業已繳納完畢，故系爭土地增值稅之核課處分，已然具有形式及實質上之確定力，原告自受其拘束，毋庸置疑。
㈣是以，原告遲至97年3月25日（被告總收發章日戳）始向被
告申請將系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，非惟與行為時土地稅法第34條之1第2項所指30日法定不變期間不合；且板院民執處89年度執字第15566號清償債務強制執行事件所為執行程序，因重作分配程序仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人之程序，縱認該件有公法上之請求權存在，亦已逾行政程序法第131條第1項所規定之5年時效而消滅，原告所稱土地稅法係特別法，並無限制應於5年內提出改按適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請云云，顯係誤解法令。則被告予以否准原告上開請求，自非無據。況原告既主張系爭課徵土地增值稅之處分有適用法令錯誤之情形，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作說明或提出相關事證以資證明。惟查原告迄未提出任何證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以本件原核定課徵土地增值稅之處分並無違誤，復經執行完畢在案，依法應受拘束，且無適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情事，而予以否准原告將系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配之申請，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 劉 育 伶