臺北高等行政法院判決
98年度簡字第19號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年11月27日府法訴字第0970248666號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）20萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年
9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），合先敘明。
㈡、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1 月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一。
二、事實概要：原告於97年4 月7 日向被告申請退○○○鄉○○段94、172地號2 筆土地（以下簡稱系爭土地）自36年起至94年間，其祖父陳作霖、父親陳遠志誤繳之地價稅，被告業於97年6 月17日以桃稅土字第0970072875號函核准依行為時稅捐稽徵法第28條規定退還誤繳92至94年之地價稅在案，原告復於97年
7 月2 日向被告申請償還祖父陳作霖過世後，由陳遠志所誤繳61至91年（有關92年至94年已經被告前函核退，原告申請書記載94年，顯係誤載，乃逕予更正）之地價稅並加計自繳交地價稅款之日起至清償日止，按法定利率5%計算之利息，經被告以97年7 月7 日桃稅土字第0970098332號函否准所請。原告不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告之祖父「陳作霖」生於民國000年00月0 日，係桃園縣○○鄉○○段94、172 地號2 筆土地之所有權人，因36年7月1 日託人辦理土地總登記時，將姓名申報登記誤植為「陳神霖」，桃園縣政府稅捐稽徵處（97年1 月16日更名為被告桃園縣政府地方稅務局）依據當初土地登記時錯誤資料以「陳神霖」為名，自38年土地登記日起至94年底止寄達並已繳交地價稅繳款書長達57年之久。陳作霖雖已於61年4 月16日過世，惟其生前委由其子陳遠志保管該兩筆土地原始所有權狀，嗣陳遠志於94年8 月16日於申請土地名義人姓名登記錯誤更正案過程中去世，現由法定繼承人即原告保管。桃園縣政府稅捐稽徵處94年度起地價稅繳款書之納稅義務人已更正為「陳作霖」，其身分證字號之記載亦與原地價稅繳款書相同；該處於94年度起將已更正為「陳作霖」名義之地價稅繳款書持續寄達土地所有權人陳作霖之子陳遠志原住處「臺北市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號」並已全數繳清在案。土地所有權人「陳作霖」與「陳神霖」係為同一主體權利人無誤，是當初託人申報登記時之疏失所致。94年11月9 日桃園縣政府稅捐稽徵處且以桃稅土字第0940126739號核發「陳作霖」所有之系爭土地截至94年度止無欠繳地價稅之證明函。嗣原告父親陳遠志於93年9 月20日向蘆竹地政事務所提起該土地所有權利人姓名登記錯誤更正，申辦期間陳遠志於94年8 月16日過世，原告依法承受申辦事項。94年6 月29日蘆竹地政事務所以蘆登駁字第000131號函駁回本件更正聲請案，原告不服循序提起訴願及行政訴訟。桃園縣政府95年8 月8 日府法訴字第0950112762號訴願決定書、鈞院95年度訴字第2693號判決及最高行政法院97年度裁字第311 號裁定均否定「陳神霖」與「陳作霖」係主體權利之同一人，「陳作霖」即非土地地價稅之納稅義務人。
㈡、本案係因最高行政法院97年度裁字第311 號裁定駁回「陳神霖」姓名更正為「陳作霖」事件所衍生，原告於裁定駁回後始得確定遭受不當得利侵權行為。故不論依民法第197 條或行政程序法第131 條之規定，請求權之時效均應由最高行政法院97年度裁字第311 號裁定駁回確定日起算，本件無逾越時效問題。故被告因作業疏失持續寄達地價稅繳款書，導致原告父親誤繳地價稅款而「不當得利」迄今，原告為此蒙受重大損失。被告應依民法第179 、181 、182 、184 、197、203 、213 條規定，償還原告祖父過世後，由陳遠志所誤繳（60至91年）之地價稅款40,977元【60至65年全期繳納（暫比照67年1 、2 期稅額256 ×6 ）1,536 ＋66年1 期繳納（暫比照67年1 期稅額）128 ＋66年2 期繳納101 ＋67年1期（田代）繳納38＋67年1 期繳納128 ＋67年2 期繳納128＋68年1 期繳納128 ＋68年2 期繳納128 ＋69年1 期繳納12
8 ＋69年2 期繳納128 ＋70年1 期繳納128 ＋70年2 期繳納
128 ＋71年1 期繳納128 ＋71年2 期繳納128 ＋72年1 期繳納128 ＋72年2 期繳納128 ＋73年全期繳納257 ＋74年全期繳納257.4 ＋75年（1 至6 月）繳納128.7 ＋75年（7 至12月）繳納85.8＋76年全期繳納661 ＋77年全期繳納864 ＋78年全期繳納1,153 ＋79年全期繳納1,441 ＋80年全期繳納2,
368 ＋81年全期繳納3,294 ＋82年全期繳納3,294 ＋83年全期繳納3,466 ＋84年全期繳納2,546 ＋85年全期繳納2,546＋86年全期繳納2,546 ＋87年全期繳納2,546 ＋88年全期繳納2,546 ＋89年全期繳納2,546 ＋90年全期繳納2,546 ＋91年全期繳納2,546 ＝40,977】。
㈢、本件戶政機關業已查無「陳神霖」其人，而「陳神霖」之地價稅繳款書竟然寄達「陳作霖」及其繼承人陳遠志戶籍地址處，致生原告誤繳地價稅情事，由此顯示確有可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳地價稅。況且整個事件中，查無「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」之事證。又陳作霖及其繼承人從無接受「陳神霖」委託擔任「管理人」，亦無權且從未「使用」系爭土地。被告辯稱「系爭土地之地價稅由使用人陳作霖及其繼承人繳納，應屬適法」；卻又同意並已退還原告誤繳之92至94年地價稅在案。此種前後矛盾之現象違反邏輯法則。被告既已退還原告誤繳之92至94年地價稅，即已承認其有錯誤才會退還，依98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項規定，本案顯有可歸責於被告之錯誤，致原告溢繳地價稅，被告應據以補退還原告訴之聲明所要求之溢繳稅款及利息等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。⒉被告應退還系爭土地自60年至91年之地價稅，及自誤繳日起至清償日止，按法定利率5%計算之利息。
四、被告則以：
㈠、依系爭土地之土地登記謄本所載，所有權人為陳神霖，統一編號為「*HE0000000」（無正確統一編號），原告原主張系爭土地係其祖父陳作霖所有，36年託人辦理土地總登記時，將姓名申報登記誤植為「陳神霖」，惟經鈞院95年度訴字第2693號判決駁回，並經最高行政法院97年度裁字第311 號裁定駁回在案，原告遂向被告申請退還自36年起至94年間誤繳之地價稅，被告業於97年6 月17日桃稅土字第0970072875號函復原告，說明系爭土地登記謄本所有權人為「陳神霖」，未登記管理人，經原告主張該土地辦理土地登記時姓名申報錯誤應更正為陳作霖乙案，已經最高行政法院裁定駁回，故准依行為時稅捐稽徵法第28條規定退還誤繳之92至94年地價稅在案，先予敘明。
㈡、參酌鈞院97年度訴字第603 號判決意旨，原告之祖父於60年間過世後，原告父親陳遠志既非本案地價稅之納稅義務人，此為原告所不爭，惟陳遠志卻長期未行使公法上不當得利請求權，致生權利失效之不利益，自應由原告承受，亦無民法條文之適用，原告主張容有誤解。復按稅捐稽徵法第28條規定及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋意旨，原告申請退還之61至94年地價稅，除92至94年地價稅合於稅捐稽徵法第28條規定外，其餘年度均於法未合，被告97年7 月7 日桃稅土字第0970098332號函並無違誤。再依被告受託人乙○○97年6 月13日之談話筆錄內容及土地稅法第4條之規定，系爭土地之地價稅由使用人陳作霖及其繼承人繳納，應屬適法。綜上，本案既非被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款，亦應由原告承受其父親長期未行使公法上不當得利請求權致生權利失效之不利益，故核無修正後之稅捐稽徵法第28條規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、原告業已陳明其係依稅捐稽徵法第28條第2 項為本件請求（見本院卷第80頁），是本件爭點乃在原告被繼承人陳遠志及其祖父陳作霖是否有因被告適用法令、計算錯誤或其他可歸責被告之事由，致溢繳系爭稅款，而得由原告依上開規定，向被告請求退還？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條定有明文。
㈡、經查，系○○○鄉○○段94、172 地號2 筆土地登記土地所有權人姓名為「陳神霖」，自36年起至91年間，並經被告前身桃園縣稅捐稽徵處以「陳神霖」為納稅義務人核發地價稅繳納通知書，而73年間之地價稅繳納通知書其上「陳神霖」地址原為空白，於原告父陳遠志向被告申請系爭2 筆土地截至73年全期地價稅無欠稅之證明後，有關地價稅繳納通知書上納稅義務人「陳神霖」之地址，乃經登載陳遠志向被告申請上開證明所記載之陳遠志住址：「台北市○○區○○路1段202 巷7 弄2 號」，迄93年間。而原告祖父陳作霖及其被繼承人即其父陳遠志業分別於61年4 月16日、94年8 月16日死亡。至原告於94年間就系爭土地登記所有權人「陳神霖」更正為「陳作霖」之申請，係因有私權之爭執，而遭桃園縣蘆竹地政事務所依土地登記規則第57條第1 項第3 款規定，予以駁回，並經本院及最高行政法院裁判維持確定等事實，有被告前身桃園縣稅捐稽徵處74年4 月11日74桃稅肆總字第051342號函、73至93年地價稅繳納通知書、土地所有權狀、戶籍謄本；系爭土地之土地登記謄本；最高行政法院97年度裁字第311 號裁定及本院95年度訴字第2693號判決等件影本附卷可稽（見本院卷第19-30 、86、87頁；原處分卷第7-8頁；訴願卷第52-64 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈢、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項。由稅捐稽徵機關填發。」土地稅法第3 條第1 項第1 款、稅捐稽徵法第16條著有規定。如前所述，系爭土地登記所有權人為「陳神霖」，則被告前身桃園縣稅捐稽徵處前以系爭土地登記所有權人「陳神霖」為納稅義務人，核發上開地價稅繳納通知書（繳款書），洵屬合法有據。雖自73年起，系爭繳納通知書納稅義務人「陳神霖」之地址，均經記載同陳遠志戶籍地址，並向該址為送達，然不論繳納通知書將「陳神霖」之地址登載同陳遠志住所之緣由為何，核陳遠志甚或陳作霖既非繳納通知書所載之納稅義務人（原告祖父「陳作霖」業於64年死亡，前已述及，且迄83年之地價稅繳款書上所載納稅義務人統一編號Z000000000，亦非陳作霖或陳遠志之身分證號碼；至84年起，有關繳款書納稅義務人統一編號固經登載為Z000000000，而同陳作霖之身分證號碼，然依上述稅捐稽徵法第16條規定，納稅義務人身分證號碼並非繳納通知文書絕對必要記載事項，倘身分證號碼與納稅義務人姓名不符，自仍以姓名為準，而得自繳款書本身之記載，輕易分辨納稅義務人乃「陳神霖」而非「陳作霖」，故縱如原告所稱「陳作霖」非系爭土地登記之所有權人「陳神霖」─見本院卷第81頁，該身分證號碼之錯誤，亦不致使非納稅義務人之「陳作霖」成為納稅義務人），該課稅處分對陳遠志或陳作霖均不生效力，彼等並不因該處分而負有繳納系爭土地地價稅之義務；依原告起訴狀記載：「原告之祖父『陳作霖』…係桃園縣○○鄉○○段94、172 地號2 筆土地之所有權人，因36年7 月1 日託人辦理土地總登記時，將姓名申報登記誤植為『陳神霖』…土地所有權人『陳作霖』與『陳神霖』係為同一主體權利人…」等語（見本院卷第8 頁），且可明彼等所以繳納系爭地價稅係因認系爭土地自始屬陳作霖所有始然，而與被告前身桃園縣稅捐稽徵處將陳遠志住址載為納稅義務人地址無涉，更無何侵權行為可言，是徒以「陳神霖」之地價稅繳納通知書（繳款書）寄送至陳遠志住所，尚難認被告有何稅捐稽徵法第28條第2 項規定之可歸責被告致陳遠志溢繳系爭稅款情事。而陳作霖、陳遠志持被告前身桃園縣稅捐稽徵處針對系爭土地核發予「陳神霖」之地價稅繳納通知書（繳款書），憑以自行繳納該地價稅，就桃園縣稅捐稽徵處而言，其係取得「陳神霖」繳付之稅款，既非無法律上之原因，自亦難謂有何公法上不當得利情事；至陳作霖、陳遠志因何代「陳神霖」者繳納系爭地價稅，乃彼等間之私法關係，核與桃園縣稅捐稽徵處要係無關。再消滅時效，係自請求可行使時起算，有關系爭退稅之請求，原告並無須俟上開有關更名登記之訴訟確定始得行使，故被告前依修正前稅捐稽徵法第28條規定，退還原告就系爭土地已繳地價稅未逾時效之92至94年部分，惟就時效完成之系爭部分，未准其所請；而本件既不符稅捐稽徵法第28條第2 項及公法上不當得利請求權之要件，則消滅時效起算點自無前揭例外規定之適用。原告主張被告因作業疏失持續寄達地價稅繳款書予其，致其父誤繳地價稅款而獲不當得利，被告應依侵權行為、不當得利及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還原告系爭地價稅，其時效之起算點且應自最高行政法院以97年度裁字第311 號裁定駁回原告更名登記之申請確定時起算云云，容有誤解，尚無可採。
六、綜上所述，本件稅捐稽徵機關並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於其之錯誤，致原告祖父陳作霖、父親陳遠志溢繳稅款情事，故無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用；桃園縣稅捐稽徵處依合法課稅處分取得稅款，亦無何不當得利可言。從而，被告否准原告系爭退稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷被告否准退稅之處分，並請求被告退還系爭土地自60年至91年之地價稅，及自誤繳日起至清償日止，按法定利率5%計算之利息，為無理由，俱應駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果乃不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴