臺北高等行政法院判決
98年度簡字第228號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800036120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶及受其扶養親屬徐千慧等8 人免稅額計新臺幣（下同）666,000 元，經被告機關初查結果以徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡（以上4 人為原告胞妹周靜賢之子女）之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，核定原告94年度之免稅額為370,000元，綜合所得淨額為4,300,623元，並補徵應納稅額117,719 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告列報系爭受其扶養親屬4人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並補徵應納稅額117,719元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於申報94年綜合所得稅時，已依稅法規定檢附同居
一戶之戶口名簿，及受扶養親屬之父母親非現役軍人、托兒所、公私立中小學教職員之證明文件在案，對此訴願決定均未予以否認。
⒉受扶養人徐千慧等4 人於94年度時均為在學學童，無法
工作自謀生活。而原告一直與胞妹一家共同生活（原告配偶長年居於國外）可清查原告與配偶在台均無任何房產，且從未於申報綜所稅時申報租金支出。由於原告胞妹及其配偶收入無法支應徐千慧等4 名學童生活所需，徐千慧等4 人學雜費、補習費及生活支出等，都由原告支付。
⒊訴願決定以受扶養人徐千慧等4 人之父母有財產及所得
，即判定難認系爭親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活乏事實。實則受扶養人之父母確曾於82年間以貸款方式購入房屋一間（迄今房貸尚未繳清3 ，當時父母2 人均有工作，尚能勉強維持全家生計。然其父徐孝明竟於92年間遭機關解聘，迄今尚未能找到工作，僅靠其母一人工作賺錢，94年度申報所得為627,546 元，然94年度需償付房貸本息589,830 元（已於訴願時提供銀行支付證明文件在案），試問繳付銀行貸款本息後維持自己生計已有困難，若非原告代為扶養，4 名在學學童又當如何上學與生活。然主管機關竟昧於證據所顯現之事，逕以母親有所得與財產即否認原告扶養之事實，難道主管機關認為其父母應出售一家住屋以供生活所需，抑或要求學童放棄就學自力更生自謀生活。再查徐千慧等4 人除父母外，其他直系尊親屬非逝世即退休老病，均已高齡，本身已無自顧能力，確實無法扶養4 名學童。
⒋究綜所稅法所訂扶養親屬之規定，其意應以是否有扶養
事實為認定原則，而非以父母是否有所得或財產，甚或以主管機關一己之主觀認定為準。原告已提出各項事證及說明，證明原告於94年度確有扶養徐千慧等4 人之必要與事實，請依據事實撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。二 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。四 家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二 直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。六 子婦女婿。七 夫妻之父母。
」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」、「稱家者謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第415號所解釋。
⒉原告94年度列報其本人、配偶、扶養直系尊親屬王明蘭
、周徐惠珍及其他親屬徐千慧（甥，78年次）、徐千雅（甥，78年次）、徐偉鈞（甥，82年次）及徐立衡（甥，85年次）8人免稅額666,000元，被告以其他親屬徐千慧等4人不符合受扶養規定予以剔除免稅額296,000元。
⒊查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
⒋原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明係
爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，被告否准認列系爭免稅額並無不合；又本件原告雖補具受扶養親屬父母之銀行貸款繳息清單，惟受扶養親屬父母既有能力支付貸款本息，且本身有財產及所得，即難認系爭其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20 年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告否准認列系爭免稅額並無不合。
⒌據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告對於被告機關補徵應納稅額117,719 元不服請求撤銷；爭訟之數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬免稅額；……（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但扶養者之父或母如屬第4 條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1 項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹間相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、子婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，……，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，……。」復為司法院釋字第415號解釋所釋示。
三、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶唐宜湘、直系尊親屬王明蘭、周徐惠珍、其他親屬徐千慧（甥，78年次）、徐千雅（甥，78年次）、徐偉鈞（甥，82 年次）及徐立衡（甥，85年次）8人免稅額計666,000元。原處分機關初查以其他親屬徐千慧等4 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額296,000 元，核定原告94年度之免稅額為370,000 元。原告不服，主張其與徐千慧等人為以永久共同生活為目的同居一家且確有扶養之事實，並於申報時依規定檢附戶口名簿，及受扶養親屬之父母親非現役軍人、托兒所、公私立中小學教職員之證明文件在案，請依稅法規定准予認列原申報之扶養親屬免稅額296,000 元云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有94年度綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單、94年度綜合所得稅結算電子（網路）申報應檢送各項證明文件單據申報表、各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢、戶口名簿影本、94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局專用申報書、94年度綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。原告循序起訴意旨如事實欄所載。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告列報系爭受其扶養親屬徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，核定原告94年度之免稅額為370,000元，綜合所得淨額為4,300,623 元，並補徵應納稅額117,71
9 元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。又在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
（二）原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，依上說明，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有財產及所得，有94年度綜合所得稅各類所得資料清單、綜合所得稅納稅證明書等附原處分卷內可稽，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，被告機關否准認列系爭免稅額，並無不合。又本件原告雖補具受扶養親屬父母之銀行貸款繳息清單，惟受扶養親屬父母既有能力支付貸款本息，且本身有財產及所得，即難認系爭其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且原告亦未就系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力之事實提出證明，顯難認有由原告扶養之正當理由。
（三）末查納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1 項第1款第4 目規定之其他親屬或家屬，須符合民法第1114條第
4 款及第1123條第3 項規定，即應具有家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家之要件。又「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院著有27年上字第1412號判例可資參照。查本件原告所列報之扶養親屬徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡等4 人，係原告之胞妹周靜賢之子女，依原告提出93年10月15日補領之戶口名簿，該4 人與原告雖同設籍於戶長為周靜賢之戶內，惟與原告不具家長家屬關係（彼此間僅同為家屬），亦不互負扶養義務。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟按諸最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告列報系爭受其扶養親屬4 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並補徵應納稅額117,719 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 25 日
台北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 8 月 25 日
書記官 吳芳靜