臺北高等行政法院判決
98年度簡字第221號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月4 日台財訴字第09700434670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告係長信聯合會計師事務所（下稱長信事務所）之負責人，民國91年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該事務所之執行業務所得為新臺幣（下同）0 元，經被告初查依查帳核定該事務所收入總額3,767,501 元、費用總額3,181,410 元及所得總額586,091 元，核定原告執行業務所得為586,091 元，歸課其當年度綜合所得總額1,243,729 元、綜合所得淨額1,111,896 元及補徵稅額50,936元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定以，原查於95年12月15日以北區國稅基市二字第0950005001號函復原告95年12月5 日申請書，就其主張91年度該事務所為合夥部分，請其提供詳細合夥契約（合夥出資額、合夥比例、損益分配、合夥人執行合夥事務費用及報酬之約定等），惟原告迄未提示合夥契約，原查遂依前揭執行業務所得查核辦法規定，剔除該事務所向原告承租之租金支出240,000 元及更正原告列報之租賃收入為0 元，並無不合。次查，該事務所將部分營業面積轉租予聶子文建築師事務所等，有91年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，該事務所租金收入108,000 元，與該事務所列報租金支出240,000 元遭剔除，非屬同一事件，原告主張係屬誤解。另原告主張請說明該事務所剔除費用明細內容及法令依據，以憑提出復查理由，並請准予延期提示復查理由乙節，原查已於96年12月5 日以北區國稅基市二字第0960004731號函檢送執行業務所得更正核定調整明細表及於96年12月21日以北區國稅基市二字第0961019903號函請原告於97年
1 月7 日前敘明復查補充理由，有其簽收掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未補復查理由，原核定執行業務所得586,09
1 元，並無不合。又被告所轄新莊稽徵所通報苔元金屬股份有限公司申請更正原申報該事務所扣繳稅額4,750 元應更正為8,250 元，故原核定原告扣繳稅額及可扣抵稅額292,990元應變更為296,490 元，亦無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案查帳核定之紛爭緣由及程序部分：
⒈被告所轄基隆市分局查核原告之長信事務所之執行業務所
得時查核期間，未通知原告補行提示得依法補正之相關證明文件，卻於94年逕行核定原告執行業務所得876,490 元，所得額1,963,728 元，應補繳稅額175,951 元，經原告提出復查，基隆市分局又擅自以更正案處理，未通知得依法補正之相關證明文件，逕行更正稅額為111,919 元。此種將民眾復查案件擅以更正案處裡之情形已違反行政程序之一致性，且有將復查與更正案相互假借之情形，實有違改制前行政法院50年度判字第45號判例意旨：「……稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條（編者註：現行稅捐稽徵法第三十五條）第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」。
⒉原告又不服，再次提出復查，同時再次請其檢附理由書，
被告所轄基隆市分局始檢附核定理由書，惟錯誤連連，且部份理由付之闕如，故而原告三次不服提出復查，同時向政風室提出檢舉請基隆市分局提出正確金額之核定理由書，基隆市分局未經原告同意，又擅自以更正案處理，更正稅額為50,936元，並於96年12月5 日提出錯誤與不完備之調整明細表（鈞院卷第57頁證三）。申言之，該行政處分之做成存在有重大瑕疵，而處於行政處分尚未完成之狀態。至此，被告所轄基隆市分局不只有上述將復查與更正案相互假借之情形，亦有製作公文書錯誤拒不更正之行政怠惰情形，違反行政程序法第96條規定，進而使原告無法提出完整之復查理由，損害原告依法行政救濟之權利。更甚者，被告所轄基隆市分局竟然將原告進行中之92度行政救濟案，逕發交行政執行處，對原告進行強制執行；原告對行政執行處提示已申請行政救濟之相關文件，故行政執行處函被告所轄基隆市分局說明；被告所轄基隆市分局竟然又偽稱原告未提出行政救濟。基此，原告函請被告所轄基隆市分局政風室依法處理（鈞院卷第103 頁證四）。⒊基隆市分局所有查核過程中，從未完整通知原告補行提示
有關證明文件，亦有未依職權調查證據之違法。又基隆市分局將本案移送復查之後，未依行政程序法第18條規定通知原告，使得原告無法知悉基隆市分局究以更正程序或復查程序處理本案，侵害原告閱卷與提出復查理由之權益。被告與財政部受理本案時，對本案實質證據之採認失之偏頗，有未依職權調查證據之嫌。其主張理由無非以基隆市國稅局96年日月5 日之錯誤與不完備之調整明細表（鈞院卷第57頁證三）為依歸，對該明細表有如附表所示之加總不符與部分科目金額付之闕如一事視而不見，以程序不符駁回原告之復查與訴願申請，其行政程序中相關證據之採認，亦有失之偏頗之嫌。
㈢實體部分：
⒈按「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅
之規定」為所得稅法14條1 項2 款所明定。同條款雖授權財政部定之，但若財政部所定辦法較營利事業之規定更為嚴格時究以何者為採？從該「準用本法有關營利事業所得稅之規定」文義觀之，已對財政部之授權辦法訂有限制，即不可逾越營利事業所得稅之規定。故而，若執行業務者費用之列支已符合營利事業所得稅之規定，被告即應予採認，方符合「準用本法有關營利事業所得稅之規定」文義。至若財政部所定執行業務所得查核辦法之規定於相同會計事項若較營利事業所得查核辨法之規定更為嚴格時，則已超出所得稅法14條規定之授權範圍，應解為：增加法律所無之限制，而歸為無效；並適用稅捐稽徵法48條之3從新從輕之立法精神，與行政程序法第7 條：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」之立法精神。否則，若允許財政部恣意橫行增加法律所未授權之限制，必引起民怨與訴訟案件擴增，而損及課稅之正當性。
⒉薪資及租金支出：原告為合夥事業，相關薪資與租金支出
應比照合夥事業實質認定。至租金所得扣繳憑單所列金額或所得人是否正確，係該租金所得之認定問題，應由國稅局權責單位查核認定，與本案執行業務所得無涉。
⒊原告之長信事務所於91年度確屬合夥事業：
⑴李順景會計師於91年加入事務所聯合執業，有合夥同意
書（鈞院卷第105 頁證五）及台北市政府核備函（鈞院卷第107 頁證六）可稽。前開台北市政府核備函並以副知中區國稅局。當時李順景會計師加入事務所服務，曾另以書面約定分紅方式，惟尚未載入合約書，詳長信會計師事務所加班費獎金盈餘分配方案（鈞院卷第109 頁證七）。又上述合夥關係為台北地方法院94年度北簡字第20693 號民事簡易判決書所肯認，參該判決書第5 頁第1 至3 行「被告為長信會計師事務所之合夥人並非一般事務所受雇服勞務之人員」，可證原告之事務所確為合夥事業。
⑵至原告之事務所何以未能依規定提出詳細合夥契約（含出資額合夥比例損益分配，…等事項），係因：
①原告於訂約時係基於誠信原則信賴對方而未要求對方
出資，且主管機關（即財政部）當時對於會計師登錄時之合夥契約尚未詳加規範，致原告即以主管機關認可之合夥同意書申報登錄。
②李順景會計師於92年4 月初即拋下工作避不見面，使
得原告無法補行提出上述之詳細合夥契約（含出資額合夥比例損益分配等事項）。綜上，原告雖未能依規定提出詳細合夥契約，然不能否認合夥之事實，依實質課稅原則，請肯認原告之事務所為合夥實體，依合夥關係核查課稅。
③抑且，「其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年
度之狀況核課其所得。」（執行業務所得查核辦法第
5 條），原告既已檢送合夥之合約書，自不應適用該執行業務所得查核辦法第5 條之規定。蓋因本規定合約書，是否適用同係前文「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項」之合約書內容，以文理觀之，應無適用情事。
⒋台北縣板橋市○○街○○巷○ 號3 樓確為原告之事務所營業場所，有下列事實可證：
⑴原告之財務簽證報告、稅務簽證報告（鈞院卷第123 頁
證九）、事務所員工投保之健保局、勞保局往來公文（鈞院卷第131 頁證十）、事務所網站（鈞院卷第139 頁證十一）及中區國稅局往來公文（鈞院卷第143 頁證十二）皆以上址為事務所地址。又該址為事務所承租地址，故得以轉租而認列為事務所之租金收入。事務所帳列之租金收入為被告所肯認，然相關之租金支出卻又為被告剔除，已違反成本費用配合原則。若未能承租辦公室，何能將辦公室分租以取得租金收入？⑵又會計師事務所在其它縣市設立分所或辦事處，法令並未禁止。
⒌台北市○○路○○○巷○○號2樓確為事務所營業場所
⑴李順景會計師於91年加入事務所時，以該址為執業地址
。相關證明文件可向會計師公會、台北市政府財政局、李順景會計師本人函查。
⑵事務所簽證之客戶其詢證函回函（鈞院卷第145 頁證十
三）及事務所網站（鈞院卷第139 頁證十一）皆以上址為事務所地址。又該址若非事務所所營業地址，何以須分攤該址之管理費？依實質課稅原則，上開營業據點相關支出自得依法列報。
⒍會計師公會會員會費及入會費向來僅有匯款單用以代替收
據，並未另開收據。又事務所員工團體旅遊係全體員工到澎湖旅遊，依法不計入現額計算，至於出遊員工名單請詳薪資清冊。關於部份收據未填寫事務所統一編號、部份憑證日期與入帳日期不符，已分別補行填具及更正。
⒎被告所轄基隆市分局查核結果，將事務所所有加班費、水
電費與室內電話費均全數遭剔除，與事實不符。又執行業務所得查核辦法第6 條規定業已刪除。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈准予追認租金支出51,945元及核定原告租金收入51,945元（即核定租賃所得29,608元），其餘請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡程序部分
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1款 所明定。
次按「稅捐稽徵機關在第1 次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」「行為時適用之所得稅法第82條第1 項（現行法為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行政法院75年度判字第2063號及62年度判字第96號著有判例。
⒉本件原核定稅額款書之限繳日期為96年10月30日，原告於
96年11月20日申請復查，內容為（一）原查提示核定之調整法令及依據說明書尚有下列事項不明，請補充說明明細內容，以利原告提出復查理由：⒈差旅費：調整金額多少？明細資料為何？⒉郵電費：調整金額多少？明細資料為何？⒊修繕費：調整金額多少？明細資料為何？⒋……⒌……其他費用或損失（二）各項費用調整內容，請說明傳票號碼及金額。（三）收入請調整108,000 元：查收入中含租金收入108,000 元，係因本年度事務所屬合夥事業，故將租金支出比照87至89年標準認列240,000 元（20,000元），而相對將辦公室部分轉租而認列租金收入108,00
0 元。若租金支出240,000 元不獲認可剔除，則租金收入亦無所附麗等語，嗣後於96年12月18日申請准予延期提示91年度綜合所得稅執行業務所得復查申請書之補充理由。
⒊查被告所轄基隆市分於96年12月3 日北區國稅基市四字第
0960004086號函說明二表示，已於96年9 月（9 月10 日北區國稅基市二字第0960003417號函）更正執行業務得為586,091 元，更正後應補稅額為50,936元，併檢送更正後之核定通知書、繳款書暨調整法令及依據說明書予原告並有其簽收之郵件收件回執在案，嗣又於96年12 月5日北區國稅基市二字第0960004731號函檢送原告91年度綜合所得稅執行業務所得96年9 月3 日更正核定調整明細表，並請原告於文到7 日內敘明復查理由；原告於96年12月18日申請展延提示復查補充理由，被告所屬基隆市分於96年12月21日北區國稅基市二字第0961019903號函請原告於97年1月7 日前敘明復查補充理由，有其簽收之郵件收件回執在案，惟原告於被告97年8 月4 日北區國稅法二字第0970013978號作成復查決定書前，仍未提示復查補充理由，故原告對租金支出外之其他主張提起行政訴訟，依首揭行政法院判例，於法即有不合。
㈢實體部分
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減
除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」「執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出。」為行為時執行業務所得查核辦法第5 條第1 項、第8 條前段及第19條第6 款前段所規定。
⒉長信事務所91年度列報收入總額3,761,137 元及費用總額
4,522,305 元，原查依查得資料核定收入總額3,767, 501元及費用總額3,181,410 元，經核並無不合。其列報費用明細如下：列報薪資支出2,742,573 元，原查以該事務所為獨資事業，剔除原告薪資292,800 元，核定2,449,773元，經核並無不合。列報租金支出280,000 元，原查於95年12月15日北區國稅基市二字第0950005001號函復原告95年12月5 日申請書，就其主張91年度該事務所為合夥部分，請其提供詳細合夥契約（合夥出資額、合夥比例、損益分配、合夥人執行合夥事務費用及報酬之約定等），惟原告於核定前仍未提示合夥契約，原查依前揭執行業務所得查核辦法規定，剔除該事務所向原告承租之租金支出240,
000 元，核定40,000元並無不合，應予維持。列報旅費71,596元，原查以憑證不符剔除46,008元，核定25,588元，經核並無不合。列報伙食費64,760元，原查以未附印領清冊等剔除35,960元，核定28,800元，經核並無不合。列報郵電費152,538 元，原查以憑證不符剔除94,710元，核定57,828元，經核並無不合。列報修繕費13,304元，原查以憑證不符剔除175 元，核定13,129元，經核並無不合。
列報保險費110,086 元，原查以憑證不符剔除29,211元，核定80,875元，經核並無不合。列報交際費75,018元，原查以憑證不符剔除18,982元，核定56,036元，經核並無不合。列報職工福利費61,950元，原查以憑證不符剔除33,570元，核定28,380元，經核並無不合；列報水電瓦斯費33,686元，原查以憑證不符剔除18, 894 元，核定14,792元，經核並無不合。列報稅捐5,707 元，原查以非執業場所之房屋稅予以剔除，核定0 元，經核並無不合。列報書報雜誌費26,511元，原查以憑證不符剔除17,910元，核定8,
601 元，經核並無不合。列報文具用品及印刷費96,976元，原查以憑證不符剔除12,328元，核定84,648元，經核並無不合。列報加班費151,917 元，原查以未附加班明細表、加班證明及加班事由證明與業務有關予以剔除，核定0元，經核並無不合。列報其他費用或損失598,583 元，原查以憑證不符剔除342,723 元，核定255, 860元，經核並無不合。
⒊查原告主張列報收入總額中含租金收入108,000 元，係因
91年度屬合夥事業，故將事務所租金支出比照87至89年度標準認列240,000 元，而相對將辦公室部分轉租而認列租金收入108,000 元，今租金支出不獲原查認列而剔除，則租金收入亦無所附麗，應予調減云云，查被告所轄基隆市分於95年12月15日北區國稅基市二字第0950005001號函復原告95年12月5 日申請書，就其主張91年度該事務所為合夥部分，請其提供詳細合夥契約（合夥出資額、合夥比例、損益分配、合夥人執行合夥事務費用及報酬之約定等），惟原告於核定前仍未提示合夥契約，被告所轄基隆市分初查依前揭執行業務所得查核辦法規定，剔除該事務所向原告承租之租金支出240,000 元（系爭房屋位於臺北縣板橋市○○街○○巷○ 號3 樓）及更正原告列報之租賃收入為
0 元。經核臺灣臺北地方法院94年度北簡字第20693 號判決暨95年度簡上字第365 號和解、臺北市政府財稅局91年10月25日北市財二字第09132666400 號函及91年10月14日長信會計師事務所合夥同意書影本等資料，原告主張該事務所91年度屬合夥事業可採，惟查該事務所91年度係從91年10月14日起為合夥，原告原申報租金支出240,000 元（所得所屬年度91年1 月至91年12月），經原查初核剔除及更正原告列報之租賃收入為0 元，應准予追認租金支出51,945元（240,000 ×79/365）及核定原告租金收入51,945元（即核定租賃所得29,608元）。次查該事務所將部分營業面積轉租予聶子文建築師事務所等，有91年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，該事務所租金收入108,000元，與該事務所列報租金支出240,000 元遭剔除，非屬同一事件，原告主張係屬誤解，併予陳明。
四、按所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第14條第1 項第2 類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。次按行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。
」；第18條第2款：「薪資支出：……二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」；第19條第6 款：「租金支出：一、……六、執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出。但二人以上合夥執業之聯合事務所，其租用合夥人自有之房屋者不在此限。」；第22條第1 款、第3 款：「郵電費：
一、郵費應取得郵政事業之回單或證明單。二、…。三、電話費應取得電信事業書有抬頭之收據，其以郵政劃撥方式繳費者，應取得郵局書有抬頭及電話號碼之劃撥收據，如因電話過戶手續尚未辦竣，致收據抬頭與實際使用人不符者，應提出具體證明後，由實際使用人給付列支。…」；第26條第
1 款、第2 款：「水電瓦斯費：一、水表、電表、瓦斯表未過戶而實際係由執行業務者業務上使用者，於提出具體證明後，其水、電、瓦斯費，准予認列。二、共同使用之水、電、瓦斯，其費用以二分之一認列。…」。
五、按本件原告係對於91年被告所核定其經營長信會計師事務所之執行業務所得部分表示不服，其不服之項目包括：
㈠事務所之薪資及租金支出，其理由為該事務所為合夥事業，相關薪資與租金支出應比照合夥事業實質認定。
㈡其餘項目。所持理由為：
⒈原告執行業務地點雖登記於基隆市轄區內，惟實際承租
原告自有位於台北縣板橋市○○街○○巷○號3樓房屋經營長信會計師事務所；另於台北市○○路○○○巷○○號2樓亦設有辦公處所。故各該營業據點相關支出，包括加班費、水電費與室內電話費自得依法列報。
⒉會計師公會會員會費及入會費向來僅有匯款單用以代替
收據，並未另開收據。又事務所員工團體旅遊係全體員工到澎湖旅遊，依法不計入現額計算，至於出遊員工名單請詳薪資清冊。關於部分收據未填寫事務所統一編號、部分憑證日期與入帳日期不符，已分別補行填具及更正。
六、經查，長信會計師事務所之組織自91年10月14日起由原告與李順景成立合夥關係聯合執業，此有原告提出之91年10月14日長信會計師事務所合夥同意書載明：「同意李順景會計師加入長信會計師事務所聯合執業。本事務所更名為長信聯合會計師事務所」附於本院卷第105 頁；及有長信會計師事務所加班費、獎金、盈餘分配方案附於本院卷第109 頁可憑。另有台北市政府財政局以91年10月25日北市財二字第09132666400 號函准予李順景登錄之公函附於本院卷第107 頁可佐。又原告與李順景嗣後因合夥關係產生爭訟，經原告訴之台灣台北地方法院以94年度北簡字第20693 號民事簡易判決認定兩造間確實成立合夥關係，原告基於不完全給付之法律關係訴請李順景賠償為有理由，判決李順景應賠償原告85,375元，嗣經李順景上訴後於台灣台北地方法院達成和解李順景願給付原告65,000元，亦有判決及和解筆錄附於本院卷第235 頁以下。堪認長信會計師事務所之內部關係確自91年10月14日起為合夥事業，且以承租原告自有之坐落板橋市房屋為營業地點。則依前揭行為時執行業務所得查核辦法第18條第2 款：「薪資支出：……二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」；第19條第
6 款：「租金支出：一、……六、執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出。但二人以上合夥執業之聯合事務所，其租用合夥人自有之房屋者不在此限。」之規定，關於長信會計師事務所於91年度之合夥期間（自91年10月14日起至當年度底）之薪資支出、租金支出即應按聯合執業之規定予以認列。被告雖補充答辯認原告原申報租金支出240,000 元（所得所屬年度91年1 月至91年12月），經原查初核剔除及更正原告列報之租賃收入為0元，應准予追認租金支出51,945元（240,000 ×79/365）等語，惟查關於原告申報其292,800 元之薪資受領自長信會計師事務所，亦屬該事務所聯合執業之薪資支出，自應依前揭規定按合夥期間之比例予以認列。
七、再查，本件爭議原經原告多次以復查申請聲明不服，被告則先以更正程序處理，最終以96年9 月10日北區國稅基市二字第0960003417號函復更正結果應補稅額為50,936元，並檢附核定通知書、繳款書及91年度綜合所得稅執行業務者更正後核定調整法令及依據說明書，此有該公函附於原處分卷第63頁可憑。嗣原告即於同年11月20日提起復查申請，理由略謂差旅費、郵電費、修膳費…等調減金額為多少？明細資料為何？請說明調整內容及傳票號碼、金額；另租金支出240,00
0 元未經認列，則租金收入108,000 元應相對調減等語。被告即再以96年12月5 日北區國稅基市二字第0960004731號函檢送原告91年度綜合所得稅執行業務所得96年9 月3 日更正核定調整明細表，並請原告於文到7 日內敘明復查補充理由；原告於96年12月18日申請展延提示復查補充理由，被告所屬基隆市分局於96年12月21日以北區國稅基市二字第0961019903號函請原告於97年1 月7 日前敘明復查補充理由，惟原告並未再為何等主張。被告準據上開事實，抗辯原告於本件訴訟中爭執除租金以外之項目未符爭點主義云云。惟查，稽之原告前開復查申請書之內容，其已表明對調減項目有不服之意，至於不服所持理由為何，於後續之行政救濟程序非不得以追補之方式主張。是以，被告認除租金調減部分外，其餘爭點均不得再為主張，即有未合。被告就其餘項目自應於一連串之行政救濟中程序中進行實體之審查。乃復查決定就其餘爭點並未再為審酌；迄至訴訟中，對於原告已具體針對被告檢送之「長信聯合會計師事務所91年度綜合所得稅執行業務所得96年9 月3 日更正核定調整明細」（見本院卷第59─101 頁）之剔除理由，提出其事實及法律上之主張，被告亦未再予審究或為答辯，自有未合。其中關於台北縣板橋市○○街○○巷○ 號3 樓房屋之郵電費，既經認定為合夥事業之執行業務地點，及原告另舉往來信件、個人名片等資料（見本院卷第139-151 頁）證明其另設經營據點於台北市○○路○○○ 巷○○號2 樓，則該址之相關費用，依前揭行為時執行業務所得查核辦法第22條第1 款、第3 款：「郵電費：一、郵費應取得郵政事業之回單或證明單。二、…。三、電話費應取得電信事業書有抬頭之收據，其以郵政劃撥方式繳費者，應取得郵局書有抬頭及電話號碼之劃撥收據，如因電話過戶手續尚未辦竣，致收據抬頭與實際使用人不符者，應提出具體證明後，由實際使用人給付列支。…」及第26條第1 款、第2 款：「水電瓦斯費：一、水表、電表、瓦斯表未過戶而實際係由執行業務者業務上使用者，於提出具體證明後，其水、電、瓦斯費，准予認列。二、共同使用之水、電、瓦斯，其費用以二分之一認列。…」等規定，自不得僅因憑證抬頭非長信會計師事務所即遽予剔除，原告非不得補充具體證明供被告核實認列。
八、至原告爭執被告對於原告之復查申請，擅自改以稅捐稽徵法第17條之更正程序處理一節，固然更正程序依法應為「納稅人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」，與復查程序為訴願之先行程序，其間要件有別，惟被告先以更正程序處理，延緩原告繳納稅款之期間，且於更正程序中多次追認原經剔除之費損，對原告而言並無不利，故此程序之誤用尚不致損及原告權益，無涉於本件復查程序之合法與否，併予指明。
九、綜上，本件復查決定既有前述之違誤，訴願決定未予糾正，亦有不妥，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許，著由被告依本判決之見解重為適法之處分。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 陳 又 慈