臺北高等行政法院判決
98年度簡字第238號原 告 環宇真空科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王啟銘 會計師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）送達代收人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700528230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由世海報關有限公司（下稱世海公司）於民國（下同）97年7 月31日向被告申報進口日本產製SOLID CARBIDEMATERIAL（EXTRUSION ）乙批（報單號碼：第AW/97/3277/0
064 號，下稱系爭貨物），原申報稅則第8113.00.30號，稅率0%（下稱系爭稅則號別），經被告審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），改歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5%（下稱系爭改列稅則號別）課徵稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件來貨為稅則號別8113需加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」之稅則號別8209：
⒈按「瓷金製品」稅則號別8113.00.30及8209.00.00號，2
者之差異在於：8113係指需加工之素材原料，8209係指不需加工或經裁切即可直接供「工具用」，此所以稅則8113節與8209節及8207節係規範不同之所在（原證三），在各節號中已有明定之稅則號別，即不可互為引用而混亂稅則各節之貨物，此稅則類別號別之最高原則。
⒉原告進口之貨品為粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接
供「工具用」，尚需經原告加工才能成為印刷電路板上成型使用之銑刀成品，有照片可證（原證四）。
⒊原告進口之貨品，依原證四HS中文註解：1.屬稅則號別第
8113.00.30號未經加工之素材原料。2.並非無需加工或經裁切即可裝配工具使用之稅則號別第8209.00.00號之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」。3.更非已裝於工具上者之稅則8207節。4.原告進口未經加工之素材原料，根本不能作為「裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，又因屬超高溫真空燒結之瓷金製品，其形狀除以「板、棒、桿」形狀供加工業製成工具外，殊不可能製成板、棒、桿以外不規則形狀而成無法加工之廢物。
⒋被告竟以需經加工，根本不能作為裝配工具用之「板、棒
、刀具及類似品」，以稅則號別將原8113改列8209，顯未區分8113為「板、棒」之素材原料，與8209可供「裝配工具用之板、棒」，且更與復查決定書（原證一）及訴願決定書（原證二）所認「有關進口供製造鑽頭、銑刀、用碳化鎢桿（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即具有完成品之主要特性」之事實認定相違悖，致「互為引用、混亂稅則」。參照93年稅則號別疑義解答案例，認定「碳化鎢與鈷燒結製成之瓷錄圓棒，應可認定為瓷金製品，而非可供工具使用之板、桿、刀尖及類似品，宜歸列稅則第08113.00.30號瓷金製品項下」（原證五）。
⒌原證三稅則第8113節：「本節不包括．．．（b）以燒結
凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」明確註解「製作之工具用之板、桿、刀尖、及類似品」，固應屬稅別8209.00.00號，與本件需裁切加工之素材原料完全不同。原證三8209係指「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品瓷金裝者」，即上述8113節之「本節不包括」之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品，至於8209稅則項下所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」，係指章節首揭已可裝配而「未裝配於工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，無論削磨與否或經加工者，與8113根本不可能裝配之本件「板、棒、桿」素材原料不同。原處分及復查決定混淆使用「無論削磨與否或經加工」，將本件8113節「不能裝配」，亦認係8209「未裝配」之稅則號別，敬請明查。
㈡本件貨物確屬稅則號別第8113之瓷金及其製品，需經加工之
素材原料，並非第8113不包括之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」，亦非第8209「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，「無論削磨與否或經加工者。」。此與鈞院96年11月29日96訴字第1543號判決及96年訴字第1793號（原證六）判決均認定原告進口來貨應歸類為第8113號列為相同見解。
㈢被告就稅則8113.00.30號及8209.00.00號之解釋，顯屬曲解：
⒈查稅則既分列有8113.00.30號及8209.00.00號，二者間必
有區別，。按8113.00.30號已說明：「本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」可見瓷金製品原則上係包括在8113.00.30 號中，不管是否經塑性加工或其形狀並非本分類其他章節所規範者，一律均歸於8113.00.30號中，絕非是被告答辯狀所稱，已經塑性加工即不屬8113.00.30號云云。而形狀之問題，更非8113與8209區別之重點，蓋8113號中即已明指：「瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」，是以重點性在於該瓷金製品之「物之本質」必為可供工具用（且尚未裝配者）之板、桿、刀尖及類似品，縱為板、桿、刀尖或其他類似品，若非「工具用」，即非可歸類於8209號中。由此可見，有關瓷金製品之分類，8113號應為原則性之歸類，例外符合其他類別要件時，方會歸至其他類別。否則，倘若被告之主張，則日後任何瓷金製品具有堅硬之物理特性，且未來係供加工使用者，均一律歸類為8209號，則殊難想像世界上尚有其他瓷金製品可被歸類於8113號中者，如此一來，8113號之類別可廢矣。⒉再者，8209號中已規範：「鑑於其特性，此類工具板、工
具刀尖等以軟焊、硬焊或箝夾方式固定於車削工具、銑用工具、鑽、壓磨或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上。」查系爭碳化鎢棒並非以軟焊、硬焊或箝夾方式，而成為工具使用，而係經過繁複之加工程序後，本身即為工具，顯然亦與8209所指涉者不同，更可證被告機關歸類為8209類別，殊屬謬誤。
㈣經查系爭碳化鎢棒無法直接做為工具使用，亦不具有「工具
」之完成性（參照被告答辯狀第5頁）。倘若被告認定系爭碳化鎢棒可做為工具使用，請舉證以實其說，不能空言主張。至於堅硬本身，本為碳化鎢之物理性質，此為碳化鎢於工業上、科技上、國防上應用廣泛之由來，自不能以碳化鎢之物理性質，作為「完成品」特性之依據，併此陳明。
㈤本件來貨需經投入大量成本，並經繁複之加工過程方能製成產品，係屬不應課徵進口關稅之素材原料。
⒈按台北高等行政法院96年度訴字第1543號、第1793號等判
決：「H.S.註解中文版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」在內，而稅則號別第8209節則直指所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具用」，參以關稅總局95 年9月11日函所載「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性，．．．」等字樣，是稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」之完成品程度，應可確定。」⒉復按系爭進口貨物「SOLID CARBIDE MATERIAL」係以碳化
鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經超高溫真空燒結而成，供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），固為兩造所不爭執，然本件來貨並非可直接「供裝配工具用」而「尚未裝配」之完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品。經查原告進口本件系爭物品每件進口單價為美金0.47元（折算為新台幣14.67 元），進口後經過原告之大量加工處理程序（九段加工程序），加工費用為每件22.39元，平均成本為37.06元，而平均銷售價格為49.75元（原證七）。系爭來貨需經九項工段之加工程序方能製成可作為工具使用之產品，其加工費用為成本之153%倍，加工費用更高達平均成本之61% ，系爭來貨經過原告之特殊技術並經大量加工處理後，產生高附加價值之產品，單純系爭來貨本身製造後並不具備完成品之特性，亦非經輕微加工即可製成「銑刀產品」，更無任何作為工具使用之可能。
⒊依上開說明，系爭來貨於進口之際既屬未達可直接「供鑽
頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未裝配」之「完成品」製品，核與稅則號別第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」之要件並不該當。被告徒以本件貨物於進口後之裁切、加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提。且查上開稅則號別第8209節所稱之「削磨、加工」，係指將該工具瓷金直接裝配於車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上時所為之輕微削磨、加工，與將原料施以重大加工製成工具過程中之「削磨、加工」，實屬二事。蓋前者乃直接將該工具瓷金直接加裝於一定工具上即可使用，工具瓷金本身無須加工或僅需輕微加工，但後者之場合，該瓷金物體本身未經加工，完全無法供工具使用。被告將稅則號別第8209節所稱裝配過程中之「削磨、加工」與將原料加工製成工具過程中之「削磨、加工」混為一談，殊屬謬誤（原證八）。經查本件進口貨物本身因並無稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」所應具備之要件，不符稅則號別第8209節規定，已如上述，是本件來貨原申報之第8113.00.30號稅則號別，要無不合。從而本件被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議，請鈞院惠依原告請求併將原處分（含復查決定）及訴願決定予以撤銷。
㈥對本件來貨課徵關稅，有違關稅法鼓勵進口原物料、促進國內工業發展之立法意旨。
⒈按關稅法係為保障本國生產者而設置，於進口成品時加課
關稅，以保障本國產業；反之，為鼓勵進口原物料，經加工後產生高附加價值之產品，增強本國產品之競爭性並促進國內工業發展，對原物料之進口則不收取關稅。此亦與學者所主張：「至於原料、半製品及製成品各產品之間，宜有適當稅率差距以為保護，亦即製成品之稅率不宜低於半製品，而半製品之稅率則宜高於原料。」（原證九）之見解相符。
⒉復核諸前述，系爭來貨需經九項工段之加工程序方能製成
可作為工具使用之產品，其加工費用為成本之153%倍，加工費用更高達平均成本之61%，系爭來貨需經原告之特殊技術並經大量加工處理後，方能產生高附加價值之產品，系爭來貨於進口之際、未經加工前，並不具備完成品之特性，亦非經輕微加工即可製成「銑刀產品」，更無任何作為工具使用之可能，其性質應屬素材原料無疑。
⒊是以，若依被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定
）及訴願決定，對尚待加工之系爭來貨課徵關稅，其結果將使本國產業降低進口系爭來貨之意願，蓋縱經加工於系爭來貨，產生高附加價值之產品，然該產品之競爭性已因進口系爭來貨時遭課徵關稅而下降，對國內之工業發展造成莫大之傷害，而與前引關稅法立法意旨有違。
並聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按稅則第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率Free ；
稅則第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．．
．．。」分別為海關進口稅則總則1（附件7第11頁）及海關進口稅則解釋準則1（附件7第14頁）所規定。本案經被告審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），依海關進口稅則解釋準則1規定，參據國際商品統一分類制度註解（以下稱HS註解）對稅則第8113節及第8209節之詮釋，系爭貨物核屬稅則第8209節之範疇，被告據以改列稅則第8209.00.00號，按稅率5%徵稅，洵無不合。㈡訴訟理由貳稱：「本件來貨為稅則號別8113需加工之素材原
料，並非可直接或經裁切即可供『工具用』之稅則號別8209．．．．．．8113係指需加工之素材原料8209係指不需加工或經裁切即可直接供『工具用』．．．．．．原告進口未經加工之素材原料，根本不能作為『裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品』．．．．．．被告．．．．．．竟以需經加工，根本不能作為裝配工具用之『板、棒、刀尖及類似品』，以稅則號別將原8113改列8209，顯未區分8113為『板、棒、刀尖及類似品』之素材原料，與8209可供『裝配工具用之板、棒』．．．．．．致『互為引用，混亂稅則』。參照93年間稅則號別疑義解答案例，認定『碳化鎢與鈷燒結製成之瓷金圓棒．．．．．．宜歸列稅則第8113.00.30號瓷金製品項下』．．．．．．至於8209稅則．．．．．．係指章節首揭已可裝配而『未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者』，無論削磨與否或經加工者，與8113根本不可能裝配之本件『板、棒、桿』素材原料不同。原處分及復查決定混淆使用『無論削磨與否或經加工』，將本件8113節『不能裝配』，亦認係8209『未裝配』之稅則號別，敬請查明．．．
．．．與鈞院96.11.29以96年度訴字第1543號判決及96年度訴字第1793號．．．．．．未經加工之素材原料應歸列第8113號列之見解相同。」乙節，惟查：
⒈按稅則第8113.00.30號為「瓷金製品」，參據HS註解第
8113節：「．．．．．．本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」（附件6第3頁）之詮釋可知，第8113節包括「未經塑性加工」及「貨品形狀在第15類卑金屬及卑金屬製品（稅則第72-83章，附件7第8頁）其他章節未列名者」2種瓷金製品，易言之，如貨品「已經塑性加工」或「貨品形狀在第15類卑金屬及卑金屬製品（稅則第72-83章）其他章節已列名者」則無第8113節之適用。
⒉根據黃坤祥著「粉末冶金學」一書所述，碳化鎢棒之製造
，須經「粉末之混合」、「成形」及「燒結」等步驟，又於「成形」步驟論述：「．．．．．．一種較特殊之成形方法為擠出法，適用於製作長條形之圓棒或方棒或其他不同截面之材料，此方法乃先把石蠟或高分子黏結劑加入原料粉末中，均勻攪拌後使具可塑性，然後餵入擠壓機中成形．．．．．．。」（附件8第23頁）本件碳化鎢棒於「成形」步驟中，已具可塑性，然後餵入擠壓機中成形，顯已經塑性加工，且其形狀（棒狀）為第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」（附件6第5頁）所列名者，準此，系爭貨物即無稅則第8113節之適用。
⒊次據HS註解第8113節排除條款「本節不包括下列二項．．
．．．．（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）。」（附件6第3頁）之詮釋，以金屬碳化物（瓷金）所製成之板、桿、刀尖及類似品，因其為超硬合金，切削性及耐磨性相當好，可直接或經加工後供工具使用，常用於車刀、銑刀、鉸刀等（附件8第19頁），故應按工具類歸入稅則第8209節，而排除稅則第8113節之適用。
⒋復按稅則第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀
尖及類似品，瓷金製者」，根據稅則第82章章註一之規定：「除噴燈、手提鍛爐、附有架構之砂輪、修指甲用具或第8209節物品外，本章僅包括具有下列各項材料所製之刀片、工作刃、工作面及其他工作部分之物品．．．．．．」（附件7第20頁）可知，稅則第82章所包括之工具，一般而言係指不須加工即「可直接作為工具」用之完成品，如刀片、工作刃等，但第8209節之物品例外。亦即，第8209節之物品包括「非直接作為工具用者」，易言之，即包括「尚須經加工」後始能成為工具使用者。如是，則稅則第8209.00.00號即應包括「可直接供裝配」及「尚須經加工後始能供裝配」而未裝配在工具上之桿－如系爭貨物。
⒌復據HS註解第8209節：「本節產品通常工具板、棒、刀尖
、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然．．．．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07節。」（附件6第5頁）之詮釋，第8209節之產品，其特性為極堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性（附件5），可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以因應各式工具製作之需要。亦即，碳化鎢棒可直接作為工具之用，亦可經削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。準此，系爭碳化鎢棒，已具有「工具」完成品之特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用。至該節名中之「未裝配工具用」根據前揭註解，係為與稅則第8207節之「已裝於工具上者」區分。是原告主張「第8113節係指需加工之素材原料，8209係指不需加工或經裁切即可直接供『工具用』」乙節，顯係增加HS註解對海關進口稅則第8113節、第8209節所無之註解，核無足採。
⒍原告列舉 貴院96年度訴字第1543號判決及96年度訴字第
1793號判決，據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該2案屬於個案判決且非判例，被告不服已提起上訴（附件13），其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力。又貴院96年度訴字第3342號判決及96年度訴字第3620號判決，亦以碳化鎢棒具有極堅硬之特性，經製造後即已具有完成品程度，無論是否須經削磨或加工等程序，均屬供工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製品，爰判決應列入海關進口稅則第8209.00.00號，併此陳明。
⒎碳化鎢棒（TUNGSTEN CARBIDE RODS），海關於83年及89
年即有核定歸列稅則第8209.00.00號之紀錄（附件10 ，11），原告所舉進口稅則分類疑問及解答案例（92）北預字068，經查該案例係海關稅則歸列不一致，已不再適用，此有財政部關稅總局（以下稱關稅總局）95年9月11日台總局稅字第0951018516號函：「．．．．．．二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性．．．．．．進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號．．．．．．三、與本函分類原則不符之以往分類案例〔例如．．．．．．（92）北預字068號預先審核答覆函等〕均不再適用。」（附件5）可證。
⒏本案來貨係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，
經高溫真空燒結而成，供製造工具用之碳化鎢棒，其形狀為第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名者，且為稅則第8113節所列名排除適用者，其非屬稅則第8113節之範疇，至臻明確。又系爭貨物之特性為極堅硬屬超硬合金，耐磨性及切削性相當好，此為工具之主要特性，亦即系爭貨物已具有工具完成品之主要特性，其用途為作工具用，參據HS註解第8209節：「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者．．．．．．本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然．．．．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．．．．。」之詮釋，歸列稅則第8209節，核屬妥適。復據關稅總局台總局稅字第0951018516號函核示，亦認為碳化鎢桿，於製造後即具有工具完成品之主要特性，進口後不論是否需再經過裁切、削磨等機械加工，宜均歸列稅則第8209.00.00號，足證被告原核定應屬妥適，訴訟理由所稱，核無足採。
並聲明：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之主要爭點為：本件被告將原告報運進口之系爭貨物按系爭改列稅則號別第8209.00.00號，課徵關稅稅率5%，是否適法？
五、按行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原分案編號為本院98年度訴字第00166號，依通常訴訟程序審理，惟經原告於本院98年5月12日準備程序中表明爭執金額為147,121元（本院卷第43頁），系爭行政處分標的之金額未逾20萬元，屬行政訴訟法第229條第1項適用簡易程序之事件，茲改為適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
六、按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條定有明文。又「海關對進口貨物稅則號別之分類，除依據稅則之類、章及其註與各號別之貨名及解釋準則之規定辦理外，並參據國際商品統一分類制度註解辦理。」改制前最高行政法院85年度判字第2807號著有判決可資參照。而海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%；稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1 欄稅率0%。
七、次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。．．．」海關進口稅則解釋準則二甲設有規定。
八、查本件原告委由世海公司於97年7 月31日向被告報運進口系爭貨物，以系爭稅則號別及稅率0%為申報，經被告審核後改以系爭改列稅則號別及稅率5%課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告就原告報運進口之系爭貨物，將系爭申報稅則號別改列系爭稅則號別，課徵關稅稅率5%，是否適法？
九、經查：㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用
及特性為基準。亦即海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定。查本件原告於97年7月31日向被告報運進口之系爭貨物，為堅硬碳化物品（SOLID CARBIDE MATERIAL），且檢視本院卷第18頁，原證四系爭貨物之照片所示，其外觀為桿棒狀，實為碳化鎢棒之類，並為原告承認「其係屬於『瓷金』及其類製品」在案（見原告訴願書理由三所載，附原處分卷第17頁）。核其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，為業界所週知之事實。是知有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ALLOY）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，是否因其長度需否裁切，或簡易加工研磨即影響稅則歸列，是否能列為「材料」之一類，即值探究。
㈡次查參據HS註解第1049頁對8113節「瓷金製品」之詮釋：「
．．．本節包括『瓷金』，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。．．．本節不包括．．
．（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）」；又同註解第1059頁對稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」之詮釋為：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然．．．。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第
82.07節。」即揭明凡金屬碳化物（瓷金）製品，其外觀為板、桿、刀尖及類似形狀者（可供工具用，不論是否經過削磨等加工程序），歸入稅則第8209節；其他製品（其他章節未列名者）歸入稅則第8113節；已裝配成工具之板、棒、刀尖及類似品，則歸入稅則第8207節。而系爭貨物乃供製鑽頭、銑刀等用含鈷成分之鎢棒（瓷金材質），依上述規定與說明，自應歸列稅則第8209.00.00號。原告主張系爭來貨碳化鎢棒僅為原告進口之粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供「工具用」，尚需經國內蓬勃發展之模具工業加工才能成為模具、刀具、工具使用之成品，故非稅則第8209節所指之物品，應歸列稅則號別第8113節項下等語，既與查證之事實有忤，核屬無據，無法採憑。
㈢再者，系爭貨物係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成
型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，其經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒係經塑性加工，高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品，有如上述。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原系爭申報稅則號別，改為系爭改列稅則號別「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，即屬有據。故系爭來貨雖經削磨等加工程序製成產品，有如原告提出之照片（見本院卷第18頁，原證四），惟揆諸前揭規定及說明，並不能歸類為材料類，仍應歸列稅則號別為8209節項下。
㈣原告主張93年稅則號別疑義解答案例（見本院卷第19頁，原證5），曾將系爭貨物歸列第8113節等語。然查：
⒈原告所稱解答之釋示，乃各關稅局「稅則分類疑問及解答
」，為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力。
⒉而按解釋性之行政規則，則係以闡明法規之原意為主旨，
附屬在法規之下，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自「法規生效日起」即有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用。而被告所稱財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函示：「．．．二有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00. 00號。．．．」則為財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋之函文，旨在闡明法規之原意，自具備上揭解釋性之行政規則之屬性，依前旨說明自應自「法規生效日起」即有其適用。則該函釋有關「進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDERODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號，並統一稅則號別」之提供下級機關統一見解之釋示，對原處分就系爭貨物稅則號別之認定，自具備拘束力，被告並不得違忤。且該解釋性之行政規則與上揭H.S.註解之規定並無不符，並無違法情形，自堪採為系爭貨物稅則號別解讀之參據。
⒊故而，原告以未具「解釋性之行政規則」之解答，攻擊具
備「解釋性之行政規則」之函示，對法律屬性本不相同之文書內容予以比較，自有未合，故而本院自難據以為有利原告系爭貨物主張稅則號別之認定；且原告係於前開函釋後之97年7月31日報運進口系爭貨物，其再引用該稅則號別疑義解答案例，本乏所據，亦無可採。
十、綜上所述，本件被告經審核結果，以系爭貨物為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第82
09.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，核無不合，已如前述，則被告依改列之稅則號別通知原告補稅，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 陳清容