臺北高等行政法院判決
98年度簡字第240號原 告 甲○○原名：林碧被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因契稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年3月12日府訴字第09870025700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）18,487元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：訴外人林明美（90年4月6日死亡）委請原告胞兄林凱旋居間介紹借款事宜，於76年6月11日與原告簽訂借貸契約，載明借款1,700,000元，借方為林明美、貸方為原告，林明美之父林順萬（82年10月11日死亡）為連帶債務人並提供其所有臺北市○○區○○段2小段170地號土地（應有部分為1/2）及其地上建物臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號1樓及2樓房屋（下稱系爭房地）、臺北縣三重市三重埔長泰小段105-11地號土地及其地上建物臺北縣三重市○○○路○○○巷○○號1樓及2樓房屋作為擔保物，並於76年6月12日辦理抵押權設定登記，雙方約定借貸人林明美如於76年6月30日無法先行清償800,000元借款，原告得自行處分上開房地，即原告得將上開設定抵押權之房地所有權移轉登記予抵押權人即原告或其所指定之人，並由林順萬於2份空白之買賣契約書上簽名。嗣因借貸人林明美屆期無法先行清償800,000元借款，原告遂於76年7月16日將系爭房地指定移轉予訴外人葉振州所有，並於同日向被告所屬士林分處申報契稅，經該分處核定買受人葉振州應繳納契稅合計為18,487元，且經買受人葉振州於76年7月26日繳納完竣，向臺北市士林地政事務所辦理移轉登記在案。嗣訴外人林順萬以系爭房地買受人葉振州為被告，向臺灣士林地方法院（原為臺灣臺北地方法院士林分院）提起民事訴訟，請求塗銷系爭房地所有權移轉登記，經該院以77年5月23日76年度訴字第2104號民事判決林順萬勝訴確定在案，其理由為系爭房地買賣契約違反行為時民法第873條第2項關於流質契約禁止之規定，應屬無效，惟因原告就系爭房地向臺灣士林地方法院聲請拍賣抵押物，致無法辦理塗銷系爭房地所有權移轉登記，經臺灣高等法院90年2月27日88年度上更（五）字第8號民事判決撤銷其拍賣抵押物之強制執行程序，原告不服，向最高法院提起上訴，經最高法院90年8月23日90年度臺上字第1452號民事判決駁回原告之上訴而告確定，系爭房地於96年6月22日始完成塗銷所有權移轉登記。其後，原告於97年10月30日向被告所屬士林分處申請退還其代系爭房地買受人葉振州繳納之契稅，經該分處以97年10月31日北市稽士林乙字第09731457000號函復否准。原告復於97年11月6日向被告所屬士林分處申請退還其代買受人葉振州繳納之契稅，經該分處以依契稅條例第4條規定，係買受人負申報納稅義務，且查無原告申報代繳之資料，審認原告並非納稅義務人，乃以97年11月13日北市稽士林乙字第09731491500號函（下稱原處分）復否准原告退還契稅之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）訴外人林明美於76年5、6月委請原告胞兄林凱旋居間借款，其1,700,000元借款部分設有抵押，另800,000元屬短期借貸，並簽立借貸契約，借方為林明美、林順萬，貸方為原告，並以訴外人林順萬所有系爭房地及臺北縣三重市之房地作為擔保，因當時房價甚低，雙方言明76年6月30日先清償短期借貸800,000元，如無法清償時，同意原告得自行處分上開房地，嗣因林明美無法清償且避不見面，原告則於76年7月6日就系爭房地向被告申報土地增值稅及契稅，並在同年月26日完納契稅18,487元，且於同年月28日完成登記予葉振州，冀儘速出售該房地取回借款，詎訴外人林順萬以系爭房地買賣屬流質契約性質訴請法院判決塗銷所有權登記，經臺灣士林地方法院76年度訴字第2104號民事判決確定在案，原告事先不知上開條規定，僅得拍賣房地，亦受阻擾。
（二）被告以原告非契稅申報書所戴納稅義務人或權利人，且其退稅請求權已逾消滅時效期間為由，否准原告所請，於法不合。按契稅條例第4條規定，旨在釐清買賣契稅由買受人繳納。系爭房地之買賣由買方即原告、賣方林順萬所簽立之買賣契約書（俗稱私契）為具有法律效力之私文書，受法律保護，其私契之買受人方為實質買受人，而非信託關係之登記名義人葉振州，參照臺灣士林地方法院76年度訴字第2l04號民事判決所載：「……依買賣契約第六條則約定『辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方（買方）自定，乙方（林順萬）絕無異議……』顯見原告（指林順萬）在買賣契約、借貸契約上簽名，容有於債權期限無法清償時，將系爭不動產移轉登記予債權人林碧霞或其指定之人之合意……」等語，可知葉振州僅為指定登記名義人，系爭房地之真正買受人為原告，當初僅屬權宜之計，故被告應將已納契稅退還予代繳人即原告，即被告應以原告為買受人地位准予申請退稅。
（三）按稅捐稽徵法第50條規定，代繳人在申請退稅時視同納稅義務人，原告為土地增值稅代繳人，此有臺灣高等法院91年度上字第943號民事確定可證原告代繳土地增值稅之法律事實，故應由代繳之原告申請退稅。復依土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對之效力。」及第51條得由取得所有權人代繳之規定，所謂絕對效力係指對善意第三人而言，若第三人明知土地登記名義人非真正所有權人而與之交易，仍不受法律保護，該真正所有權人仍可以通謀虛偽意思表示訴請判決交易無效，故取得不動產所有權人原則上以登記名義人視之，惟若真正所有權人已訴請判決並確認登記名義人僅屬指定登記名義人地位（即信託登記人地位），則知情之第三人仍不得以該登記名義人為交易對象。是被告既已知悉原告為系爭房地真正所有權人，訴外人葉振州僅為信託關係之指定登記名義人，自應由原告取代葉振州地位，並獲得申請退稅之權利。
（四）依財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋規定：「……權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」，退還稅款並不以註記為要件，本件於76年7月6日申報時，被告未強制規定代繳人特別註記，其提供之申報書亦未有註記欄或其注意事項內有特別說明代繳人須註記，是申報人手工填寫，被告以查無代繳資料為由否准原告所請，顯不合理，應請被告提出76年至今之申報書注意事項是否有代繳人須註記之說明，否則人民如何遵循。
（五）原告申請退還代繳之土地增值稅完全符合行政程序第131條第1項及第2項規定，本件民事判決雖於77年7月23日確定，惟系爭房地經法院另案假處分（聲請人為林順萬）及原所有權人林順萬於82年10月11日死亡，直至96年6月22日方完成回復所有權登記，依法應自96年6月22日起算請求權時效期間，至今未逾5 年等情，並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.被告應就原告於97年11月6 日申請事件作成退還原告代繳之契稅18,487元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）訴外人葉振州於76年7月16日與林順萬立約購買系爭房地，並依契稅條例第2條：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、第4條：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」之規定，於同日向被告所屬士林分處申報契稅，經該分處核定買受人葉振州應繳納契稅共計為18,487元，而由葉振州於76年7月26日繳納完竣，並向臺北市士林地政事務所辦理移轉登記在案。嗣因該房地買賣契約違反行為時民法第873條第2項關於流質契約禁止之規定，應屬無效，經臺灣士林地方法院77年5月23日76年度訴字第2104號民事確定判決葉振州應將系爭房地所有權移轉登記予以塗銷，此有土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告所屬士林分處77年度契稅繳款書及臺北市士林地政事務所所有權異動索引等影本可稽。是原告向被告所屬士林分處申請退還其代葉振州繳納之契稅，經該分處以其非契稅之納稅義務人為由否准所請，並無違誤。
（二）原告稱系爭房地真正買受人為原告，依臺灣士林地方法院76年度訴字第2104號判決，葉振州僅係指定登記名義人，被告當以原告為買受人地位准予退稅，且按稅捐稽徵法第50條規定，代繳人在申請退稅時視同納稅義務人云云。惟按稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」，其立法理由係為免文字累贅，該法各條規定均以納稅義務人為對象，惟尚有扣繳及代徵、代繳等，故扣繳義務人及代繳人、代徵人關於其經手之稅捐，均亦準用該法有關納稅義務人之規定，是代繳人得依該條準用其他關於納稅義務人之規定。然基於納稅主體法定及徵納稅額之正確性，上開條文所謂「代繳人」，應以法律明文得由第三人申請代繳者為限。
（三）原告申請退還之契稅，其納稅義務人為葉振州，而契稅條例並無得由第三人申請代繳契稅之規定，是其契稅依法應由葉振州按契約所載價額申報納稅。復依臺灣省財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋規定：「……既因買賣標的物具有瑕疵致生糾紛，並訴經法院判決確定解除契約，則本案買賣，應視為自始無效，所請註銷應繳契稅應予照准。」，買賣契約如因嗣後不存在回復原狀或自始無效，原已繳納之契稅，亦僅准予退還納稅義務人，是原告縱有代葉振州繳納契稅之事實，亦無申請退還該契稅之公法上請求權。又參照臺灣高等法院91年度上字第943號民事判決，其上訴聲明係原告請求林順萬之繼承人林呂滿、林文彬及林明美之繼承人孟俊謀等3人連帶給付原告代林順萬繳納系爭房地之土地增值稅及相關產權移轉費用，尚難謂該判決已得證明原告有代葉振州繳納契稅之事實。從而，被告所屬士林分處所為處分，揆諸上開規定，並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、戶籍謄本、原告97年11月6日更正申請書、臺灣士林地方法院91年度訴字第673 號民事判決、臺灣高等法院91年度上字第943 號民事判決、臺灣士林地方法院92年7 月15日民事判決確定證明書、被告所屬士林分處97年10月31日北市稽士林乙字第09731457000 號函、原告97年10月30日契稅撤銷申報申請書及同日聲請書、戶口名簿、77年度契稅繳款書、系爭房地76年7 月16日及76年7月6 日立約之土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺灣士林地方法院76年度訴字第2l04號民事判決、臺灣臺北地方法院士林分院77年7 月27日民事判決確定證明書、臺北市士林地政事務所所有權異動索引、異動索引查詢、臺北市建物登記第二類謄本、地籍資料查詢- 建物綜合資料、臺北市土地登記謄本、最高法院90年度臺上字第14 52 號民事判決、臺灣高等法院88年度上更（五）字第8 號民事判決、房屋稅籍紀錄表、76年6 月11日借貸契約書（原告與林明美及林順萬簽立）、不動產買賣契約書（原告與林順萬簽訂）、臺北市建物登記謄本等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告是否系爭房地買賣契稅之納稅義務人？原告可否申請退還代繳系爭房地買賣契稅？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第28條前段所規定，惟得申請退還溢繳之稅款者，係納稅義務人，且以因適用法令錯誤或計算錯誤為限，否則，即無適用之餘地。次按契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、第4 條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」因此，買賣契稅應以買受人為納稅義務人，其由出賣人代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。又按「本件原告向謝某購買土地，被告官署以納稅通知單通知謝某補徵其上手契稅，係以謝某為補徵上手契稅之對象，縱令此項納稅通知單係送達於原告處所，原告亦不因此而負繳納此項上手契稅之公法上義務。又縱使此項稅款係由原告支出繳付，亦屬原告與謝某間私法上之關係，不能因此而變更公法上納稅義務人之地位。且投納該項契稅申請書之申請人及契稅繳納收據聯暨報核聯所載之納稅人，亦均為謝某而非原告。是該項補徵之契稅，自非原告所得請求退還，被告官署拒絕原告此項請求，於原告之權利或利益亦不生何損害，原告對之，自不得提起訴願。」、「惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理。被告官署通知拒絕，於法並無違誤。果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由。關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）48年判字第31號、56年判字第231 號判例可資參照。另「×××承買XX房屋，既因買賣標的物具有瑕疵致生糾紛，並訴經法院判決確定解除契約，則本案買賣，應視為自始無效，所請註銷應繳契稅應予照准。」、「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」分別經臺灣省財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋及財政部87年5 月29日臺財稅第000000000 號函釋在案。
（二）經查：葉振州於76年7 月16日與林順萬立約購買系爭房地，並於同日向被告所屬士林分處申報契稅，經該分處核定買受人葉振州應繳納契稅合計為18,487元，且經買受人葉振州於76年7 月26日繳納完竣，並向臺北市士林地政事務所辦理移轉登記在案。二、嗣因出賣人林順萬以買受人葉振州為被告向臺灣士林地方法院提起民事訴訟，請求塗銷系爭房地所有權移轉登記，經該院於77年5 月23日以76年度訴字第2104號民事確定判決原告林順萬勝訴，其理由為系爭買賣契約違反行為時民法第873 條第2 項關於流質契約禁止之規定，應屬無效，惟因原告就系爭房地向臺灣士林地方法院聲請拍賣抵押物，致無法辦理塗銷系爭房地所有權移轉登記，嗣經臺灣高等法院於90年2 月27日以88年度上更（五）字第8 號民事判決撤銷上開拍賣抵押物之強制執行程序，原告不服，向最高法院提起上訴，經最高法院於90年8 月23日以90年度台上字第1452號民事判決駁回原告之上訴而告確定，系爭房地嗣於96年6 月22日始完成塗銷所有權移轉登記等情，此有土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告所屬士林分處77年契稅繳款書、臺北市士林地政事務所民眾閱覽〈異動索引〉、臺灣士林地方法院76年度訴字第2104號民事判決、確定明書及最高法院90年度台上字第1452號民事判決附原處分卷可參。是系爭房地買賣契約之納稅義務人為系爭房地之買受人葉振州，而非原告，則原告向被告所屬士林分處申請退還其代葉振州繳納之契稅，經該分處以其非納稅義務人為由，而以原處分否准其退稅申請，揆諸前揭判例意，並無違誤。
（三）原告雖主張：依臺灣士林地方法院76年度訴字第2104號民事判決，可證實原告才是系爭房地之實質買受人，是被告自當以原告為買受人地位，准予申請退稅；又依稅捐稽徵法第50條規定，代繳人於申請退稅時視同納稅義務人，而原告為本件土地增值稅之代繳人，此有臺灣高等法院91年度上字第943 號民事判決，可資證明其有代繳契稅之事實云云。按稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」其立法理由係為免文字累贅，本法各條規定均以納稅義務人為對象，惟尚有扣繳及代徵、代繳等，故扣繳義務人及代繳人、代徵人關於其經手之稅捐，均亦準用本法有關納稅義務人之規定，是代繳人自得依該條準用其他關於納稅義務人之規定。惟基於納稅主體法定及徵納稅額之正確性，前開條文所謂「代繳人」自應以法律明文得由第三人申請代繳者為限。經查：本件原告申請退還之系爭契稅，其納稅義務人為葉振州，契稅條例亦無得由第三人申請代繳契稅之規定，是系爭契稅依法自應由葉振州按契約所載價額申報納稅。次查：依前揭財政部87年5 月29日臺財稅第000000000 號函釋及臺灣省財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋意旨，買賣契約如因嗣後不存在回復原狀或自始無效，原已繳納之契稅，亦僅准予退還納稅義務人。又原告縱有代葉振州繳納系爭契稅，亦屬原告與葉振州間私法上之關係，不能因此而變更公法上納稅義務人之地位，原告自無向被告申請退還系爭契稅之公法上請求權。另倘若原告主張其代葉振州繳納系爭契稅之事實屬實，應依其是否受葉振州之委任，分別依委任或無因管理之法則，向葉振州請求償還，實無提起本件行政爭訟之餘地。又查：觀諸臺灣高等法院91年度上字第943 號民事判決理由，可知該判決關於原告依消費借貸法律關係，請求訴外人孟俊謀給付80萬元之借款及自76年7 月3 日起至清償日止按週年利率5%計算之利息部分，判決原告勝訴確定在案；惟關於原告依買賣契約、民法第113 條規定及不當得利法律關係，請求訴外人林呂滿、林文彬及孟俊謀連帶給付原告代出賣人林順萬繳納之士地增值稅736,865 元，及原告買賣契約辦理產權移轉相關相事項，共計花費29,406元，合計766,271 元及法定遲延利息部分，則判決原告敗訴確定在案，此有臺灣高等法院91年度上字第943 號民事判決附原處分卷可參，尚難謂該判決已認定原告有代葉振州繳納系爭契稅之事實。足見原告之主張，均非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分；及請求被告應就原告於97年11月6 日申請事件作成退還原告代繳之契稅18,487元之行政處分，均為無理由。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回，併予敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1 項前段判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 7 月 10 日
書記官 蘇婉婷