臺北高等行政法院判決
98年度簡字第252號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800058560 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）5,471 元，係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，自行申報列舉扣除其配偶張素琴所有坐落於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號5 樓（即臺北市○○區○○段1 小段10
185 建號，下稱系爭房屋）購屋借款利息扣除額300,000 元（下稱系爭購屋借款利息扣除額），被告以其非屬原始購屋借款之用，予以全數剔除，核定綜合所得總額1,272,407 元，綜合所得淨額686,520 元，補徵應納稅額5,471 元。原告不服，申請復查，案經被告以97年12月24日財北國稅法二字第0970250445號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按現行稅捐稽徵法，第2 章之規定納稅義務，及第6 章之罰
則規定，係實體與程序之混合，非如一般法律係實體與程序之分開立法，此為我國行政法規擬制之特色，亦因此國家基於強制力，可以拘束人民不能違反其法定義務，同時代表國家主體之稽徵機關，亦可依法行事；又因上開賦稅法規係對人民權利義務所做之規定，則依該作用發生而須實際執行時，稽徵機關亦僅能於法定範圍內為適當之處理，此屬行政機關自由之裁量權，更為法規所授予，裁量機關自應受其拘束，又自由裁量受法律限制之原則，亦為我國租稅原則適用範圍之一種，財務主管或稅捐稽徵機關，在依權則劃分時，常需在授權下始得行使自由裁量，然習慣上在法律範圍內，其均已分別依權責授權自由裁量，在不逾越法規之範圍而逕自行使，惟今所謂租稅法之理論原則，實應以各種租稅法規為基礎，分析現行租稅法規之內涵，而尋釋其特質與原則，以作為現實適用時解釋之標準，藉以實現租稅當時之真正要求，以冀庫得應得之稅款，而民無非法負擔之，俾使納稅義務人之權益得有其正當之維護，否則人民可就公法關係，請求行政救濟保護其權益，所以祇有依法徵繳稅捐，方可減少徵繳雙方無謂之爭執。
㈡次按中華民國98年4 月28日立法院第7 屆第3 會期第10次會
議，通過增訂稅捐稽徵法第12條之1 ，其條文「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，再觀我國租稅原則之徵課租稅，必須依據租稅政策，確立租稅制度，亦須依當時社會、財政及經濟所需，訂定基本原則。依現行國內一般通說，在財政學上所舉徵稅之原則即為租稅立法之原則，其目的在為立法者提示租稅法之原則，以求有適當之租稅立法與租稅制度。18年院字第77號，及34年院字第2993號之解釋「租稅法適用係採程序從新，實體從舊之原則」。
㈢縱觀上述，有關本案係爭論點，如僅依財政部訴願決定書所
載，則攸關證據之舉證責任，依上揭98年4 月28日立法院三讀通過最新增訂稅捐稽徵法第12條之1 之規定，原告就本案已依規定負擔應有之協力義務，即在租稅機關核定通知書作成之前，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關應就其認定之事實有舉證責任。於98年7 月14日準備程序庭，被告主張原告仍須提示資金流程，證明確係購買自用住宅所為之貸款，惟負舉證之責任，依新修訂稅捐稽徵法第12條之
1 所示，應由被告為之，原告僅需負協力義務即可。依租稅法規制定資料之保存，於完成列檔備存後，均須一定期間之經過，再依程序銷毀之。今財政部僅就原告88年至93年度綜合所得稅核定通知書附原處分機關卷為佐以憑證，殊不知在88年以前，原告所申報綜合所得稅之部分資料，因另案申請復查後函覆「無稅籍資料可供查詢，故台端之申請歉難照准」此有被告所屬士林稽徵所91年10月22日財北國稅士林徵字第091003325 號函可稽。詎此，財政部自應勾稽查察所有原告88年以前，申報綜合所得稅之全部資料以為查對舉證為是，而非如訴願決定書所簡引片段之便宜行事所做訴願決定決斷，其對原告可有公平乎。況本案作為列舉扣除之標的發生原因至今已逾23年之久，系爭房屋75年3 月8 日不動產買賣契約書內所載付款票據單據，其所屬銀行是否仍保存完備，亦應由被告負查核責任。
㈣綜上所陳，為維護原告之權益，本案應適用司法院釋字第17
3 號解釋及中央法規標準法第18條「從新從優原則」及租稅法規適用原則及技術上「新法驅逐舊法，從新從輕原則。」等之法律保障原則，將原決定及原處分均予撤銷等情。
㈤聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構
借款所支付之利息。」、「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之5 前段及同法施行細則第24條之3 所明定。
㈡查所得稅法有關購屋借款利息扣除額之規定，係指因「購買
」自用住宅，而向金融機構借款所支付之利息始有其適用，至因其他原因貸入款項所支付之利息，則無購屋借款利息扣除額之適用，此觀前揭所得稅法第17條及同法施行細則第24條之3 規定自明。次查租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任。本件原告所申報系爭購屋借款利息扣除額，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要件事實負擔「事證不明」之不利益。換言之，原告欲主張購屋借款利息之扣除額時，應先證明系爭貸款資金確係用於購置自用住宅或用於清償系爭房屋之買賣價金，方得主張認列扣除所得額。爰此，系爭購屋借款利息扣除額依臺北市士林地政事務所土地建物查詢資料所載，原告配偶張素琴係75年3 月26日購買系爭房屋，於80年5 月
7 日始以該房屋向臺北市第5 信用合作社設定抵押。原告迄未能提示任何證明文件或資金流程，以資證明系爭借款之金額及該借款確係用於償還購置系爭房屋之價款，依改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認原告所稱以該借款用於購置自用住宅乙節為真，原告主張，核無足採。本件原核定、原處分及訴願決定均無違誤等語。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點在於原告系爭貸款資金是否確係用於償還購置系爭房屋之價款，而得認列系爭購屋借款利息扣除額？所得稅爭議事件，有關所得減項支出，究應由納稅義務人抑或稅捐稽徵機關負擔舉證責任？經查：
㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額……⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。」及「本法第17條第1 項第2 款第
2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之5 前段及同法施行細則第24條之3 分別定有明文。
㈡次按所得稅法有關購屋借款利息扣除額之規定，係指因「購
買」自用住宅，而向金融機構借款所支付之利息始有其適用，至因其他原因貸入款項所支付之利息，則無購屋借款利息扣除額之適用，此觀之前揭所得稅法第17條及同法施行細則第24條之3 規定自明。
㈢再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項支出，如本件之購屋借款利息扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故系爭費用倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。是原告欲主張購屋借款利息之扣除額時，應先證明系爭貸款資金確係用於購置自用住宅或用於清償系爭房屋之買賣價金，方得主張認列扣除所得額，原告主張應由被告負舉證責任云云，委不足採。
㈣查依卷附臺北市士林地政事務所土地建物查詢資料及以臺北
市○○區○○段壹小段99地號為抵押標的之臺北市土地登記簿他項權利部之片段資料所載，原告配偶張素琴係於75 年3月26日購買系爭房屋，於75年4 月15日將臺北市○○區○○段壹小段99地號設定抵押權登記予臺北市銀行股份有限公司，本金最高限額1,000,000 元（該抵押權已塗銷）；76年11月10日另以系爭房屋與臺北市○○區○○段壹小段99地號共同設定抵押權予保證責任臺北市第三信用合作社，本金最高限額1,800,000 元（該抵押權已塗銷）；80年5 月7 日、81年8 月21日分別以系爭房屋及該房屋坐落地號臺北市○○段○ ○段○○○號共同為抵押權標的，向保證責任臺北市第五信用合作社設定抵押本金最高限額3,500,000 元、1,200,000元，有土地建物查詢資料及臺北市土地登記簿影本附原處分卷及訴願卷可參。則參以系爭房屋及該坐落土地設定抵押權借款情形觀之，原告配偶張素琴先後以不同銀行及不同金額為抵押貸款，又其購買系爭房屋日期距離其於80年、81年間之貸款日期已有5 年以上之時間，則該貸款是否確因「購買」系爭房屋，而向金融機構借款或因其他原因貸入款項即有不明之情形，自應由原告負舉證責任以明之。原告迄未能提示任何證明文件或資金流程，以資證明系爭借款之金額及該借款確係用於償還購置系爭房屋之價款，於本件審理時亦陳明其相關證據資料，已於訴願程序提出，目前沒有資料可提出等語（參見本院卷第34頁），依改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認原告所稱以該借款用於購置自用住宅一節為真正。至原告嗣提出系爭房屋及基地之不動產買賣契約書、臺北市稅捐稽徵處契稅及監證費繳納通知書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書等影本，固可證明原告配偶張素琴確有向謝范秀玉購買系爭房屋及其坐落基地，但仍無法證明原告所列支付借款利息，確係因購買系爭房、地所支付，仍不足為其有利之認定，況依該不動產買賣契約書第3 條規定可知，有關系爭房、地之買賣價款，係於簽訂契約之同時即給付定金30萬元（到期日75年3 月25日之支票），至尾款90萬元，係支付到期日75年4 月15日之支票，亦無從依此即認原告配偶張素琴確有因系爭房屋向他人或銀行借款。
㈤復參以原告陳明其92、93年度並未有列舉利息方面報稅，以
前原告曾申報過，至於那一年度，因為時間久遠，原告不記得了等語（參見本院卷第36頁），然經被告查明原告採標準扣除額方式辦理88至91年度綜合所得稅結算申報，另92至93年度雖採列舉扣除額方式申報，惟均未列報自用住宅購屋貸款利息，有原告88至93年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可證，原告復未就其上揭主張提出有利事證以實其說，是其主張難以採信。
㈥從而，原告主張各節，均無可採，本件被告以系爭借款非用
於購置自用住宅，否准認列系爭購屋借款利息支出扣除額，揆諸首揭規定，尚無不妥，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由。又本件為簡易訴訟程序事件，依卷內資料及本院調查所得，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項 、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 楊子鋒