臺北高等行政法院判決
98年度簡字第331號原 告 葉大殷律師（陳倪招治之遺產管理人）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○（處長）上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府98年4月30日府訴字第09870050800號號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）37,433元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：被繼承人陳倪招治（下稱被繼承人）於75年4月3日死亡，遺有臺北市○○區○○段3小段306地號○○○區○○段○○段○○○○○○號平方公尺等2筆應有部分土地（下稱系爭土地），因其繼承人均拋棄繼承，致系爭土地迄今仍未辦理繼承登記。被告所屬中正分處以原告業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人之遺產管理人，乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，檢送被繼承人97年地價稅繳款書予原告，金額計37,433元。原告不服，主張被繼承人已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅納稅義務人之可能云云，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）按被繼承人於75年4 月3 日死亡並遺有系爭土地，其繼承人均拋棄繼承，致系爭土地迄未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地院聲請指定被繼承人之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人之遺產管理人，此有土地登記謄本、臺北地院85年度管字第60號民事裁定及該院86年6 月21日民事裁定確定證明書可稽。是被告所屬中正分處依土地稅法第3 條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第19條等規定，向原告送達被繼承人97年期地價稅繳款書，洵屬有據；（二）按民法第1177條、第1178條、第1179條第1 項及第1184條等規定合併觀之，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依民法第1179條之規定執行。是以，原告主張系爭土地之登記所有人即被繼承人已死亡，並無權利能力，自不負擔地價稅之義務，乃未解其遺產管理人制度之內涵。（三）稅捐稽徵法第14條第1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。是以被告所屬中正分處基於原告違背繼承人之遺產管理人之地位，而向原告發單核課地價稅，並無違誤；（四）原告不服系爭土地被課徵90 至94年及95年地價稅而提起行政救濟結果，業經本院96年度簡字第311 號判決及97年度簡字第249 號判決駁回確定在案。
從而，被告所屬中正分處檢送系爭土地97年地價稅繳款書予原告，揆諸前揭規定，並無不合，遂作成98年2 月18日北市稽法甲字第09732541800 號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件被繼承人既已於75年4月3日死亡，自非屬原處分97年地價稅之繳納義務人，原告亦非原處分之應受送達人：
1.按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」民法第6條定有明文，另參酌財政部84年4月26日臺財稅字第841618505號函釋：「……貴轄納稅義務人羅○增君於六十八年死亡後，其配偶及民法第一千一百三十八條規各順序繼承人均拋棄繼承，其遺產於死亡後所產生之收益，已無核課所得稅之對象，免發單補徵其所得稅……」之意旨，被繼承人既已死亡，已無核課稅捐對象可言，稅捐機關即應免發稅單，方屬適法。
2.被繼承人既已於75年4月3日死亡，依民法第6條規定，被繼承人既非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。詎被告明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與民法第6條及財政部84年4月26日臺財稅字第841618505號函釋規定有違。
3.被繼承人既非屬原處分97年（起訴狀誤載為96年）地價稅之繳納義務人，原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，被告對此竟未審酌，顯已違反民法第6 條規定。且地價稅等財產稅係針對使用或持有財產所為核課之稅捐，本件被繼承人既已死亡，自無從使用或持有系爭土地，被告竟仍作成本件處分，顯屬違誤。
（二）稅捐稽徵法第14條規定納稅義務人遺有財產之應納稅捐，係指納稅義務人生前應負稅捐而言，尚不及於死亡之後之稅捐，故本件並非原告職務範圍，被告竟向原告送達原處分，尚待斟酌：
1.按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」稅捐稽徵法第14條定有明文，復依該條立法理由載明：「為保障稅收，規定遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之。否則，應依本條規定負繳納之義務。」。
2.遺產管理人僅處理被繼承人生前所欠繳之稅捐，縱令被繼承人生後有何新增之稅捐義務（原告對此予以否認），亦非遺產管理人管理遺產之範圍，此觀稅捐稽徵法第14 條之立法意旨，即可得知。參見原處分之資料，可知本件地價稅既發生於被繼承人死亡之後，自非原告管理遺產之範圍，原處分竟認定本件有稅捐稽徵法第14條適用，並主張本件係原告職務範圍而向原告送達原處分云云，顯有爭議。
（三）原告請求被告依土地稅法第4條第1項第2款規定，職權指定土地使用人負責代繳本件地價稅：
1.按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第4條第1項定有明文。
2.系爭土地迄今仍被法院假扣押而無法處分，原告實無法透過變價程序進行任何債務之清償，且依原處分內容，被告亦已自承本件地價稅繳納義務人尚未確定，依據土地稅法第4條第1項第2款規定，請被告依職權指定系爭土地之土地使用人負責代繳本件地價稅。
（四）綜上，原處分及訴願決定認事用法顯有諸多違誤之處，為此請求原復查決定（處分）及原訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按被繼承人於75年4月3日死亡並遺有系爭土地，其繼承人均拋棄繼承，致系爭土地迄未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地院聲請指定被繼承人之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人之遺產管理人，此有土地登記謄本、臺北地院85年度管字第60號民事裁定及86年6月21日民事裁定確定證明書可稽。
是被告所屬中正分處依土地稅法第3條第1項第1款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」及稅捐稽徵法第19條：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達……」等規定，向原告送達被繼承人97年期地價稅繳款書，並無違誤。
（二）原告主張本件被繼承人已於75年4月3日死亡，依民法第6條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅納稅義務人之可能云云。惟按土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及第15條：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」等規定，地價稅係針對課稅當時土地之價值（即公告地價）所課徵之租稅，租稅客體即係土地價值，而租稅主體係擁有土地價值者，是土地所有權人即為地價稅納稅義務人。次按土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，明定地價稅納稅義務人係以每年納稅基準日土地權狀所載之所有權人為認定。又依民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。……」，是土地所有權人死亡，其因土地所生之財產上權利義務，即由其繼承人依法繼承，不因繼承人未辦理繼承登記或無人繼承而有地價稅免稅之適用。依此，系爭土地之原所有權人雖前於75年4月3日死亡，且繼承人均拋棄繼承，致土地所生之財產上權利義務於繼承開始之繼受人無法確認。惟該土地業經臺北地院假扣押中，致利害關係人李三傑向該院聲請指定遺產管理人，並經該院裁定原告為被繼承人之遺產管理人。
（三）按民法第1177條：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」、第1178條：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定六個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」、第1179條第1項：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」、第1184條：
「第一一七八條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」等規定合併觀之，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」，此觀民法第1185條規定：「第一一七八條所定之期限屆滿，無繼承人承認繼承時，其遺產於清償債權，並交付遺贈物後，如有賸餘，歸屬國庫。」即明。系爭土地在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅係負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依民法第1179條規定執行。職是，被告所屬中正分處基於原告為被繼承人之遺產管理人之地位，乃向原告送達97年地價稅繳款書，並無違誤，且其應納之地價稅稅款係列入遺產管理人管理該遺產之必要費用中，縱使該筆地價稅稅款未繳納，被告所屬中正分處依稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。……」，移送法院強制執行，亦僅對被繼承人所遺系爭土地執行，原告未有任何財產上之損失。至原告主張應依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定土地使用人負責代繳本件地價稅云云，惟其非屬本件原處分範圍，已另案移請被告所屬中正分處及士林分處辦理。又原告不服系爭土地被課徵90至94年及95年地價稅而提起行政救濟結果，業經本院96年度簡字第311號及97年度簡字第249號判決駁回在案。
（四）綜上所述，被告所屬中正分處基於原告為被繼承人之遺產管理人之地位，而向原告發單核課97年地價稅，揆諸上開規定並無不合，原處分及訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有97年地價稅課稅土地清單、97年地價稅繳款書、土地登記第二類謄本（系爭土地）、臺北地院家事法庭86年6 月21日民事裁定確定證明書、臺北地院85年度管字第60號民事裁定、徵銷明細檔、線上查詢課稅明細表、葉大殷（即被繼承人陳倪昭治之遺產管理人）因地價稅事件提起行政救濟案件一覽表（訴願階段）、土地綜合資料、原處分、葉大殷（即被繼承人陳倪昭治之遺產管理人）因地價稅事件提起行政救濟案件一覽表（行政訴訟階段）、財政部84年4 月26日臺財稅字第841618505 號函、立法院公報第65卷第79期院會記錄第44頁等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述主張，本件爭執之重點在於：被告對於系爭土地課徵97年度之地價稅，在此期間土地登記所有權人為已死亡之被繼承人，則課稅處分應以何人為相對人？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按土地稅法第3 條第1 項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」
（二）經查：被繼承人於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，因其繼承人均拋棄繼承，致迄今仍未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人之遺產管理人等情，此土地登記第二類謄本、臺北地院85年度管字第60號民事裁定及確定證明書影本附於原處分卷可參。足見被告所屬中正分處針對系爭土地核定課徵被繼承人97年地價稅計37,433元，並對原告送達，自屬有據。
（三）原告雖主張：本件被繼承人已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能，被告仍認定被繼承人為97年地價稅之繳納義務人，顯有違法律之規定云云。惟按民法第1177條規定：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於1 個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」；第1178 條規定：「（第1 項）親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。（第2 項）無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告」、第1179條第1 項規定：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定1 年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」、第1184條規定：「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理」。是以，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依前揭民法第1179條之規定執行。又依稅捐稽徵法第14條第
1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告所屬中正分處基於原告為被繼承人之遺產管理人之地位，而向原告發單核課系爭土地97年地價稅，並無違誤。足見原告之主張，洵非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 9 月 2 日
書記官 蘇婉婷