臺北高等行政法院判決
98年度簡字第332號原 告 榮順汽車有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）住同上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年4月30日府訴字第09870052900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）3,000元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告所有車牌號碼00-000營業小客車（下稱系爭車輛）因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停止使用，經臺北市交通事件裁決所於97年2 月21日逕行註銷牌照。嗣經被告所屬大安分處於97年6 月18日上午10時40分在臺北市○○區○○○路○段○○○ 巷查獲系爭車輛仍使用公共道路，被告乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，除責令補繳97年2月21日至97年6月18日之使用牌照稅1,000元，並以97年8月26日北市稽法乙字第09731570400號裁處書，按補徵稅額處2倍罰鍰計2,000 元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）原告所有系爭車輛未申報停止使用，因逾期未參加監理單位定期驗車，於97年2月21日被臺北市交通事件裁決所逕行註銷牌照，復於97年6月18日停放於臺北市○○區○○○路○段○○○巷內之公共道路被被告所屬大安分處查獲，上開事實有臺北市車輛檢查舉發違反使用牌照稅法通知單1紙、照片2幀、稅費現況、汽車異動歷史查詢、汽車車籍查詢及徵銷資料查詢等畫面附卷可稽。是被告所屬大安分處依使用牌照稅法第28條第2項：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」規定，補徵系爭車輛牌照註銷後97年2月21日至同年6月18日之使用牌照稅，並按應納稅額處2倍之罰鍰，洵屬有據。（二）原告主張按財政部96年1月4日台財稅字第09504558960號函釋，其已喪失原有牌照使用權利，須交通工具所有人向監理機關辦理繳、註銷牌照（登記），繳回號牌2 面及行車執照，非指有關機關（如臺北市交通事件裁決所）對該交通工具註銷牌照處分之註記云云，按財政部96年1月4日台財稅字第09504558960號函釋：「計程車經監理機關辦理繳、註銷及逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2條第3項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2項規定補稅處罰。」規定，雖有「經監理機關辦理」之文字。惟關於車輛因違反道路交通管理處罰條例第17條第1項規定：「汽車不依限期參加定期檢驗或臨時檢驗者……逾期六月以上者，註銷其牌照。」而被註銷汽車牌照之案件，依同條例第8條第1項第1款、第3項：「違反本條例之行為，由左列機關處罰之：一、第十二條至第六十八條由公路主管機關處罰。」「第一項第一款之處罰，公路主管機關應設置交通裁決單位辦理；其組織規程由交通部、直轄市政府定之。」及臺北市政府交通局組織規程第9條：「本局之下設監理處、停車管理工程處、交通管制工程處、公共運輸處及交通事件裁決所，其組織規程另定之。」臺北市交通事件裁決所組織規程第3條第2款：「本所設下列各課、室，分別掌理各有關事項：二、違規裁罰課：汽（機）車、駕駛人違反道路交通管理事件裁罰、處分執行等有關事項。」等規定，足見車籍設於臺北市之車輛，如有逾期未參加監理單位定期驗車而被註銷牌照者，法定之有權裁處機關係「臺北市交通事件裁決所」。依上，對於處理違反道路交通管理事件涉處罰之事宜，因涉及人民權利事項，仍應以上揭組織法規所授權之有權機關始有辦理之權責。是原告主張，容有誤解，自不足採。（三）原告主張倘報停、繳銷或註銷牌照，即應計徵至異動登記前一日止，並將牌照交回監理機關停止使用牌照，成為無號牌交通工具，若使用公共道路經查獲即有逃稅事實乙節，參照財政部88年6月24日台財稅字第881921601號函釋：「……說明：二、查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別……蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛……但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛……」之規定，足見車主主動辦理報停、繳（註）銷牌照與車輛被動地被有關機關吊銷或逕行註銷之情形，並不相同。原告所訴，顯係車主主動繳回車牌之情形，與本件系爭車輛係被臺北市交通事件裁決所逕行註銷牌照，自不可等同論之。是原告所訴，顯係卸責之詞，核無足採。從而，被告所屬大安分處原核定及原處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合等由，遂作成97年10月24日北市稽法甲字第09731898300號復查決定（下稱原處分），復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告原處分認定系爭車輛事實，適用法規不當，為違背法令而違法，原訴願決定續予維持同屬違法。查系爭車輛屬發展大眾運輸條例第2 條第3 項及使用牌照稅法第7 條第
10 款 免徵使用牌照稅之交通工具；次查使用牌照稅法第13條第1 項前段及第2 項之應徵使用牌照稅之交通工具，未經交通管理機關申報停止使用（牌照），依法課徵使用牌照稅；其反面解釋，免徵使用牌照稅之交通工具，未經交通管理機關申報停止使用（牌照），依法免徵使用牌照稅；應徵使用牌照稅之交通工具，經交通管理機關申報停止使用（牌照），依法免徵使用牌照稅；免徵使用牌照稅之交通工具，經交通管理機關申報停止使用（牌照），依法當屬免徵使用牌照稅。上該未申報停止使用（牌照）與經申報停止使用（牌照），其意乃有否向交通管理機關申請辦理報停、繳銷或註銷牌照異動登記之別，無異動登記者即未申報停止使用（牌照）；有異動登記者即經申報停止使用（牌照）。依同法理，系爭車輛屬免徵使用牌照稅之交通工具，為未經交通管理機關辦理註銷牌照異動登記者，無異動登記者即未申報停止使用牌照，未申報停止使用牌照異動登記者，依法仍應屬免徵使用牌照稅之交通工具。準此，原訴願決定及被告之原處分認定未申報停止使用之事實（即未經交通管理機關辦理報停、繳銷或註銷牌照異動登記之免徵使用牌照稅之交通工具），是使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具，顯然認定事實，適用法規不當，為違背法令而違法，原訴願決定續予維持同屬違法。
（二）系爭車輛（免稅車輛）或應稅車輛經裁決所註銷牌照處分在案者，非屬使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」交通工具之性質，被告認定經裁決所註銷牌照處分為使用牌照稅法第28條第2 項要件事實，即有認定事實違誤。系爭車輛（免稅車輛）或與應稅車輛同為裁決所註銷牌照處分在案者，其所有人或使用人對已領使用牌照行駛，並無停止使用或變更使用牌照或用途之意思，仍為繼續使用車輛，未向（交通管理機關）牌照登記機關申報不擬使用或停止使用之（異動）註銷牌照登記，憑何認定為系爭車輛自裁決所註銷牌照日起課徵使用牌照稅？應稅車輛自裁決所註銷牌照日停徵使用牌照稅？其理由及法令依據究何？被告並無說明出處，而逕認上該事實即為適用使用牌照稅法規定，惟其規定「報停、繳銷及註銷牌照」之交通工具卻是所有人或使用人對已領使用牌照行駛，決定停止使用，依各該性質或狀態，並將不擬使用之牌照交回交通管理機關（申報停止使用牌照），以「報停、繳銷或註銷牌照」登記，終止與牌照管理機關之使用牌照約定，即此應稅車輛之使用牌照稅在「註銷牌照」異動登記日前均應（計徵）繳清（免稅者於異動登記日前當然免稅），為財政部87年4月22日台財稅字第871937079號函釋明文，至此異動登記日後（與報停、繳銷異動登記日後效力相同），應稅車輛與系爭車輛一體適用使用牌照稅法第28條第2項之交通工具使用公用道路倘經查獲者，責令補稅暨罰鍰，方為正確適用使用牌照稅法第28條第2項法律規定。被告以系爭車輛於97年2月21日被裁決所註銷牌照處分後，於97年6月18日查獲使用公共道路，認定係使用牌照稅法第28條第2項註銷牌照之交通工具構成要件，違反使用牌照稅法，作為補徵系爭車輛本稅暨罰鍰之法律效果，逕認上該事實即有適用法令不當而違法。
（三）被告之原處分理由二及原訴願決定理由四、前段，所指原告以財政部96年1月4日台財稅字第09504558960號函釋主張有誤解，惟原告認該函釋與法並無違誤，亦無誤解，反而是被告張冠李戴依所認定事實於執行法律與函釋適用違誤。
1.財政部該函釋略謂：「計程車經監理機關辦理繳、註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失免徵稅資格……」函釋明指計程車經監理機關（交通管理機關）辦理註銷牌照，才會喪失原有權利及資格（喪失使用牌照及免徵使用牌照稅）。若視「計程車經監理機關辦理註銷牌照」與「計程車經裁決所處分註銷牌照」，當然兩者是已喪失原有使用牌照權利；惟前者尚是喪失免徵使用牌照稅（資格）權利之要件（直接適用使用牌照稅第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具）；後者牌照註銷使用權利（如標購xx-888）喪失，僅屬使用牌照權利喪失，應向監理機關辦理註銷牌照執行登記，才發生與前者喪失免徵使用牌照稅（資格）權利之要件。蓋「監理機關」即是使用牌照稅法第3 條及第13條規定之交通管理機關，是牌照申領發放與申辦異動登記機關，是使用牌照稅之受託代徵稅款機關，因此，「報停」要經監理機關申辦異動登記後，查獲使用公共道路事實應課補稅暨罰鍰處分；「繳銷」亦同；「註銷牌照」處分者其使用牌照權利喪失，尚未喪失免徵稅資格，同樣要向「監理機關」以「註銷牌照」申辦異動登記後，查獲使用公共道路事實，才發生補稅暨罰鍰處分效果。本件系爭車輛係屬後者「計程車經裁決所註銷牌照」之交通工具與前者財政部該函釋「計程車經監理機關辦理註銷牌照」迥然有異，當然不得直接適用使用牌照稅第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具查獲使用公共道路事實，除補稅暨罰鍰之處分，被告如此認定，即屬依所認定事實於執行法律及其函釋，適用法律違誤而違法。
2.原決定於第5頁理由四、援引財政部96年1月4日台財稅字第0950455860號函釋意旨謂：「經查訴願人（指原告）所有系爭車輛之牌照既經註銷，即已喪失法定免徵使用牌照稅之資格。」若依前補充理由一、財政部88年6月24日台財稅字第881921601號函釋語詞該「系爭車輛之牌照既經註銷」是指「車輛所有人註銷牌照之車輛」或「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」，而後指陳已喪失法定免徵使用牌照稅之資格，究何所指，原決定及財政部均未釋明。原告主張「車輛所有人註銷牌照之車輛」（依財政部函釋用詞），表示車輛所有人終止或停止與牌照登記機關（一般是交通管理機關-本件是台北市監理處）牌照使用約定，才會發生喪失發展大眾運輸條例第2條第3項免徵使用牌照稅之資格；後者「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」為有權（或專責）機關對車輛符合註銷牌照構成要件之處分，僅發生車輛所有人喪失使用牌照（號牌及行車執照）權利，與使用牌照法無關，因此，「系爭車輛之牌照既經註銷」即指「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」。否則，財政部96年1月4日一紙函釋即可免除法定免徵或應徵使用牌照稅之資格，未免與法律保留有違（原起訴狀已陳述）。從而，「系爭車輛之牌照既經註銷」是指「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」之狀態，而本件是「車輛經裁決所註銷牌照之車輛」與前「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」之狀態相同，仍無發生喪失發展大眾運輸條例第2條第3項免徵使用牌照稅之資格。因此，在「註銷牌照之車輛」中性用語上，因財政部及被告使用未精確的用語，致使「車輛所有人註銷牌照之車輛」與「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」在不同函釋中，交叉使用，使用不同要件名稱，而通通要涵攝在使用牌照稅法第28條第2項的法律效果，才會產生那麼多無謂的函釋，至今令被告誤解使用中。原告認「車輛所有人註銷牌照之車輛」，是指車輛所有人已向監理處申請辦理「註銷牌照」登記後之用語，亦是使用牌照稅法第13條第1項交通工具所有人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用之用語，方屬使用牌照稅法第28條第2項「註銷牌照之交通工具」之構成要件，同屬已申報停止使用之車輛。而「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」，乃車輛所有人違反「註銷牌照」之法定要件，經有權（或專責）機關如監理機關（交通管理機關）、裁決所（準司法機關）等，符合該要件，由有權機關開具「註銷牌照」之裁決處分送達車輛所有人，即為「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」。因原先違反道路交通管理處罰條例第17條汽車所有人未依限檢驗車輛，遭註銷牌照之車輛由監理機關為處罰機關，後裁決所成立劃分權責後，財政部長期認知上尚未釐清專責機關而跟著改變，才會在文句仍使用「車輛所有人註銷牌照之車輛」或「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」或「車輛經公路主管機關逕行註銷牌照後無牌照違規行駛」等混淆文字的用語，造成有「註銷牌照」情事既適用使用牌照稅法第28條第2項與人民相關密切處罰規定，通通涵攝在內，以前4倍，現在2倍罰鍰，不知冤枉多少汽車所有人因「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」受處罰鍰處分（等同溢罰）。稅捐稽徵法第28條已於98年5月27日修正增第2項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於行政機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐機徵機關自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」被告理當清楚本件政府機關在實務上的執行是否有錯了。
（四）被告之原處分理由三及原訴願決定理由四、後段，以財政部88年6 月24日台財稅字第000000000 函釋指原告所訴，係卸責之詞，核無足採，被告未具體指摘原告所揭示內容與上開函釋規定不合，顯然理由不備違誤。說明如下：
1.參照97年9 月26日原告復查申請書理由，並無被告所謂卸責之詞，僅就適用法律陳述意見及其理由。
2.為了防杜取巧逃漏事實，原告認同財政部87年4 月22日台財稅字第871937079號函釋，「車輛註銷牌照，其使用牌照稅『計徵』至異動登記前1日止。」表示應稅車輛，有「註銷牌照」處分情事者，在辦理執行「註銷牌照」異動登記時，其使用牌照稅（不論有否使用公共道路事實）應計徵（應當繳納）非以補徵（應當繳納而未繳）之詞辦理異動登記日之前一日止。現行實務被告對應稅車輛於裁決所「註銷牌照」處分在案，辦理「註銷牌照」異動登記，卻以「註銷牌照」處分日之前一日，非以異動登記日之前一日行課徵使用牌照稅，無法避免逃稅事實。惟依使用牌照稅法規定未經向交通管理機關申報停止使用（牌照稅），視同繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅，如同該函釋意旨，計徵至異動登記前1日止，此類車輛（有「註銷牌照」處分情事者）與一般車輛無異，號牌仍懸掛在車輛，容易漁目混珠，不得於裁決所「註銷牌照」處分日起停徵使用牌照稅，因與一般車輛無異，使用牌照稅仍應一般車輛計徵使用牌照稅，現行實務執行法律違誤多年尚未發覺，被告仍依照現行實務違背法規及函釋執行停徵，反易於逃稅事實。反觀系爭車輛免稅（有「註銷牌照」處分情事者），如同上該函釋意旨應稅車輛於異動登記日前，仍應計徵使用牌照稅，既可防杜取巧逃漏；同理系爭車輛免稅於異動登記日前，仍屬免稅車輛，原告主張與法令及該函釋契合，並未誤解。
3.而被告以88年6月24日台財稅字第881921601號函釋論斷指「足見車主主動辦理註銷牌照與車輛被動地被有關機關註銷牌照之情形，並不相同。」被告就把此「不相同」指出「主動」與「被動」之分，認原告主張辦理註銷牌照主動繳回牌照，計徵至異動登記前1日止，與本件系爭車輛被裁決所處分註銷牌照不同，此不同為何並無論述理由，草率認定原告卸責不足採，顯未見其意。查「主動」應該就是車主向交通主管機關完成辦理「註銷牌照」登記，主動繳回牌照（即前理由三、「計程車經監理機關辦理註銷牌照」者）；「被動」是因被有關機關註銷牌照處分，未主動辦理「註銷牌照」登記，且牌照未繳回（即前理由三、「計程車經裁決所處分註銷牌照」者），與一般車輛無異，未申報停止使用（牌照稅）車輛，此狀態當然與「主動」不相同。但車主於此狀態（被有關機關註銷牌照之情形）持續至「主動」（積極作為辦理註銷牌照）以「被動」（消極不作為）之裁決所註銷牌照處分向交通主管機關辦理「註銷牌照」登記，即進入「主動」的程序，此為兩者法效不同分出「主動」與「被動」，待「被動」成為「主動」之效果，同為使用牌照稅法第28條第2項之規定。換言之，系爭車輛於裁決所「註銷牌照」處分在案（被動狀態），原告即應主動以「註銷牌照」處分之異動情事向交通監理機關辦理「註銷牌照」登記，並繳回牌照，終止並執行「註銷牌照」之牌照使用權利，方為符合適用使用牌照稅法第28條第2項構成要件之規定，在未符合該法規定前，系爭車輛屬免稅者於被動狀態仍無法令課稅或補稅基礎，此為與應稅車輛者於被動狀態仍應課或計徵稅費不同，倘系爭車輛屬免稅者受「裁決所註銷牌照」處分，於申請「交通管理機關註銷牌照」登記，仍予計徵異動登記前1日止，既屬違反法律保留，原告主張及其理由並無卸責之詞，被告對原告復查申請理由恐有未見其意，仍作成違法駁回申請之復查決定，令人遺憾。
4.財政部88年6月24日台財稅字第881921601號函釋全文如此謂：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅及處罰。說明：二、查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日臺財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應補稅處罰。」且原決定在理由四、援引論斷意旨說：「經主管機關逕行註銷牌照之車輛，因車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依使用牌照稅法第28條第2項規定補稅及處罰。」均屬似是而非函釋及判斷，前後說明與就解釋主旨互相矛盾，簡單的應該這麼說「車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照」或「經主管機關逕行註銷牌照之車輛」因與一般車輛無異，未申報停止使用車輛，在車輛所有人報停、繳（註）銷牌照登記前，均應依法計徵使用牌照稅。其實財政部函釋說明二，已經知悉「車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準。」兩者不宜採用相同之處罰標準，但經函釋「但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，亦應予補稅處罰。」不就把兩者情況有別的不宜採用相同之處罰狀態，通通以「比照未申報停止使用車輛」補稅及處罰，採用相同標準補稅及處罰。而前者「車輛所有人報停，繳（註）銷牌照」均屬已申報停止使用車輛（使用牌照稅法第13條第1 項交通工具所有人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用），結果「未申報停止使用車輛」與「已申報停止使用車輛」均採用相同之處罰標準，完成要依使用牌照稅法第28條第2 項應補稅及處罰，如此說明理由不是矛盾嗎？從財政部89年8 月2日台財稅第0000000000號函釋更可應證，其謂：「主旨：
逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日止。」即可探究出所謂的「逾期檢驗被註銷牌照之車輛」就是前88年
6 月24日函釋所指「車輛經監理機關（本件是經裁決所）註銷牌照之車輛」及原決定謂「經主管機關逕行註銷牌照之車輛」，均與「車輛所有人註銷牌照之車輛」有別，所以在89年8 月2 日函釋說：「逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日止」並無處罰鍰倍數之解釋，足說「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」及「經主管機關逕行註銷牌照之車輛」仍應照常計徵使用牌照稅，如此才是與一般車輛無異，均不因「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」而有停徵使用牌照稅豁免規定。而該「最後一次查獲日止」，依原告解讀乃「車輛所有人註銷牌照之車輛」執行異動登記日（最後一次查獲日）前一日止，與財政部87年4 月22日台財稅字第871937079 號函釋（同財政部89年2 月29日台財稅字第0890451774號函釋意旨）謂：「車輛註銷牌照，其使用牌照稅准予比照汽車燃料使用費，計徵至異動登記前1 日止。」相吻合的解釋。方可避免「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」停徵使用牌照稅，倘未查獲行駛道路事實，即未能計徵使用牌照稅，無異讓「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」有取巧逃漏的機會。因此，即使「車輛經監理機關註銷牌照之車輛」，不管查獲與否，仍應課徵使用牌照稅，不應予處倍數罰鍰，如同89年8 月2日 函釋規定，亦是88年6 月24日函釋所謂兩者不宜採用相同之處罰標準，結果財政部卻採用相同之處罰標準，所以財政部88年6 月24日台財稅字第881921601 號函釋是錯誤的解釋。
（五）原告認車輛受「裁決所註銷牌照」處分與經「交通管理機關註銷牌照」登記，兩者時間點不同，因此，車輛受「裁決所註銷牌照」處分時間點起至經「交通管理機關註銷牌照」登記時間點，免稅者免稅，應稅者應稅，待受「裁決所註銷牌照」處分者執行完成經「交通管理機關註銷牌照」登記後，該車輛既屬無牌照，如查獲無牌照違規行駛，方為使用牌照稅法第28條第2 項規定，因而，兩者基本上不能同時適用使用牌照稅法第28條第2 項之法律效果。被告明知系爭車輛被裁決所註銷牌照，停放原告處所公共道路，就是使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者」？顯然錯誤判斷。裁決所註銷牌照處分是原因，基此原因交通工具所有人就應於知悉此原因，依法向交通管理機關申請辦理註銷牌照登記，並執行交回牌照（號牌兩面及行照乙枚），其中「裁決所註銷牌照」處分與「交通管理機關註銷牌照」登記屬不同權力機關，兩者作為（行政行為）時間點有所不同，被告並未說明就所認定事實系爭車輛「裁決所註銷牌照」處分，就是與「交通管理機關註銷牌照」登記後之使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具，使用公共水陸道路經查獲者，符合補稅暨罰鍰2 倍處分之要件，其法律效果會是一樣？
（六）原告所以主張僅「交通管理機關註銷牌照」之登記時間點，作為適用使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具法規範構成要件及效果生補稅暨罰鍰處分，該「登記」具有法律上重要性，反證實務通案事件之錯誤。說明如下：
1.汽車牌照包括號牌、行車執照，由汽車所有人向公路監理機關申請登記……後發給之，使用牌照得以交通管理機關核發之號牌替代，其使用牌照稅之稽徵，由直轄市主管稽徵機關辦理，按交通工具種類分別課徵，必要時，得委託當地交通管理機關，代徵稅款，前設交通管理機關既為公路監理機關（本案即是台北市監理處），足以說明使用公共道路之交通工具，領用證照，繳納使用牌照稅，須依法向交通管理機關申請「汽車新領牌照」登記，為道路交通安全規則第8 條，15條第1 項及使用牌照稅法第3 條、第
5 條及第12條之規定。
2.道路交通安全規則第15條第2 項汽車有註銷牌照情事之一者，應申請異動登記，及財政部87年4 月22日台財稅字第871937079 號函謂「車輛註銷牌照，其使用牌照稅計徵至異動登記前1 日止」。足說汽車有註銷牌照情事，仍應申請異動登記，該車之使用牌照稅即在申辦異動登記前一日止，計徵之稅；不得有因汽車註銷牌照情事者，未完成辦理申請異動登記，既可免徵使用牌照稅，證明交通管理機關之登記，是使用牌照稅法第28 條 第2 項有「報停、繳銷或註銷」牌照之情事者，其使用牌照稅因「報停、繳銷或註銷」牌照申請異動登記，計徵至異動登記前1 日止。
換言之，從使用牌照稅法用詞，交通工具所有人不擬使用，對已領使用牌照之交通工具，應向交通管理機關申報停止使用；未經申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅，自始當然。因此，汽車所有人對車輛已確定就「報停、繳銷或註銷」牌照登記（停止使用），即不得行駛之交通工具；倘仍行駛遭查獲既有本稅及二倍罰鍰之處分，同屬當然，可見交通管理機關之登記，才為開徵或停徵之原則性分野。
3.交通安全規則第15條第2 項汽車有變更情事者，應申請異動登記，另按使用牌照稅法第14條：已領使用牌照稅之交通工具之應納稅額，發生原屬免稅變更為應稅者，或原屬應稅變更為免稅者，應向交通管理機關變更手續，依規定補徵稅款，否則，視為移用使用牌照。因此，「變更」依上揭仍應向交通管理機關申請異動登記，是為徵收使用牌照稅之正當程序。系爭車輛為屬免稅者，其原始（向交通管理機關申請登記檢驗合格證件）種類及使用性質從未變更申請登記，如何發生原屬免稅變更為應稅者，成為應稅車輛之本稅暨罰鍰決定處分？
4.被告認原告主張「交通管理機關註銷牌照」登記之時間點，為適用使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」之構成要件或效果，係個人主觀對法律見解之矛盾，核不足採。莫非認定「裁決所註銷牌照」處分就是使用牌照稅法第28條第2 項的「註銷牌照」要件或效果之起算點，那為何交通工具所有人（應受處分人）有註銷牌照情事，仍應依法申請異動登記及辦理執行註銷牌照繳回號牌及行車執照（被告已知說明該時間點），法令何須特別規定有「註銷牌照」應申請異動及辦理執行註銷牌照登記，倘依被告所認定「裁決所註銷牌照」處分時間點，就是適用使用牌照法第28條第2 項之「註銷牌照」要件或效果之起算點，則道路交通安全規則第15條第2 項第7 款及違反道路交通管理事件處理細則第69條汽車有註銷牌照情事，既可排除異動及執行註銷牌照登記，足見「交通管理機關」之合法「登記」，乃原告之權利記載，並發生公示之效力。
5.使用牌照稅法第28條第2 項報停、繳銷或註銷牌照之交通工具……其「報停」、「繳銷」均應申請異動登記，才能發生該要件法效果，從交通安全規則第15條第2 項第7款註銷牌照，當然仍應法申請異動登記，足證使用牌照稅法第28條第2 項註銷牌照之交通工具，是「登記」後，使之發生法效果並生其效力。
（七）綜上陳述理由，系爭車輛之「裁決所註銷牌照」處分狀態，確非適用使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照之交通工具」性質。在原告未向交通管理機關申報停止使用及申請註銷牌照登記收繳牌照前，既無適用同法該條項補稅暨罰鍰之基礎，仍受發展大眾運輸條例第2 條第3 項及使用牌照稅法第7 條第10款免徵使用牌照稅之交通工具，被告錯誤認定事實，適用法令不當即屬違法，原決定遞以維持，不見爭點，亦屬違法，並聲明求為判決：
1.請求撤銷訴願決定及復查決定書（原處分）。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按原告係計程車客運業，其所有系爭車輛原依發展大眾運輸條例第2條第3項：「計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。」之規定，享有免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅之優惠，惟因系爭車輛逾期未參加定期檢驗，亦未向交通管理機關申報停止使用，經臺北市交通事件裁決所於97年2月21日逕行註銷牌照後，即喪失其原享有免徵使用牌照稅之資格。嗣經被告所屬大安分處於97年6月18日上午10時40分查獲系爭車輛停放於本市○○區○○○路○段○○○巷之公共道路，有違規查詢報表、臺北市車輛檢查舉發違反使用牌照稅法通知單及採證照片2幀等影本附卷可稽，是系爭車輛之牌照經註銷後仍使用公共道路之違規事證明確，洵堪認定。被告乃依使用牌照稅法第28條第2項：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」及財政部88年6月24日台財稅字第881921601號函釋：「……說明：二、查車輛所有人報停、繳(註)銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別……蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛……但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。……」及財政部96年1月4日臺財稅字第09504558960號函釋：「主旨：計程車經監理機關辦理繳、註銷及逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2條第3項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2項規定補稅處罰……。」之規定，除責令原告補繳97年2月21日至97年6月18日之使用牌照稅計1,000元外，並按補徵稅額處2倍罰鍰計2,000元，洵屬有據。
（二）原告主張本件系爭車輛係屬「計程車經裁決所註銷牌照」之交通工具與財政部96年1月4日台財稅字第09504558960號函釋所稱「計程車經監理機關辦理註銷牌照」迥然有異，當然不得直接適用使用牌照稅法第28條第2項「註銷牌照」之交通工具查獲使用公共道路事實，除補稅暨罰鍰之處分云云，按道路交通管理處罰條例第17條第1項：「汽車不依限期參加定期檢驗或臨時檢驗者……逾期六月以上者，註銷其牌照。」同條例第8條第1項第1款、第3項：「違反本條例之行為，由左列機關處罰之：一、第十二條至第六十八條由公路主管機關處罰。」「第一項第一款之處罰，公路主管機關應設置交通裁決單位辦理；其組織規程由交通部、直轄市政府定之。」、臺北市政府交通局組織規程第9條：「本局之下設監理處、停車管理工程處、交通管制工程處、公共運輸處及交通事件裁決所，其組織規程另定之。」及臺北市交通事件裁決所組織規程第3條第2款：「本所設下列各課、室，分別掌理各有關事項：二、違規裁罰課：汽（機）車、駕駛人違反道路交通管理事件裁罰、處分執行等有關事項。」等規定，可知車籍屬臺北市之車輛，有逾期未參加監理單位定期驗車而應註銷牌照者，依法應由「臺北市交通事件裁決所」辦理。本件系爭車輛既經註銷牌照，復行駛公共道路，自應依前揭使用牌照稅法第28條第2項及財政部96年1月4日臺財稅字第09504558960號函釋規定補稅及處罰，是原告主張，顯不足採。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有93年11月1 日原告與案外人簡國賢所有6B-376計程車自備車輛參與經營契約書、94年11月22日聯邦銀行出具協議書、97年5 月22日原告向台北市監理處申請執行「註銷牌照」異動登記書、97年5 月27日原告書面申請書、97年6 月18日被告所屬大安分處（97）No.04029號臺北市車輛檢查舉發違反使用牌照稅法通知單、97年9 月25日原告提起復查申請書、97年10月15日原告第二次向台北市監理處申請執行「註銷牌照」異動登記書、台北市監理處97年10月23日北市監牌字第09762489300 號函、原處分、財政部賦稅署95年10月17日台稅中一發字第0950476707號函、財政部95年4 月18日台財稅字第09504721370 號函、財政部96年1 月
4 日台財稅字第0950455 8960號函、97年6 月18日查車照片
2 張、徵銷資料查詢、營利事業登記公示查詢、被告97年10月7 日北市稽法甲字第09731 898310號函、被告97年8 月26日北市稽法乙字第09731570400 號裁處書、汽車異動歷史查詢、汽車車籍查詢稅費現況及違規查詢報表、違章案件罰鍰繳款書及97年上期使用牌照稅繳款書、財政部95年1 月11日台財稅字第095045006 90號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭車輛未經原告向交通管理機關申報停止使用，是否依法仍應屬免徵使用牌照稅之車輛？使用牌照稅法第28條第2 項所稱「使用公共水陸道路」指交通工具使用公共道路遭查獲者，可否僅以「占用或停放道路」即認定有「使用公共道路」？原處分補徵稅額及所處罰鍰有無誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收。但營業用車輛按應納稅額於每年四月一日及十月一日起一個月內分二次平均徵收。」、「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」使用牌照稅法第3 條第1 項規定、第10條第1 項、第13條、第28條第2項分別定有明文。又按「本條例所用名詞釋義如左：一、道路：指公路、街道、巷衖、廣場騎樓走廊或其他供公眾通行之地方。…，十、停車：指車輛停放於道路兩側或停車場所，而不立即行駛者。」道路交通管理處罰條例第
3 條第1 款、第10款定有明文。再按「計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。」發展大眾運輸條例第2 條第3 項定有明文。
（二）次按「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅及處罰。說明：二、查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6 月15日臺財稅第000000000 號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」、「主旨：檢送本部本（88）年12月3 日研商『使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決』會議紀錄（如附件）1 份‥…五、會議結論：（一）逾期未完稅車輛在滯納期滿後被查獲停放於公共道路或監理機關辦理車輛檢驗時發現之車輛欠稅，均可依使用牌照稅法第28條規定處罰。…… 」、「主旨：逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後1 次查獲日止。」、「……說明：一、依94年11月30日修正公布之發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定：
『計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。』準此，經交通管理機關核准之計程車客運業，專供載客使用之計程車，自94年12月2 日起免徵使用牌照稅……。」、「主旨：計程車經監理機關辦理繳、註銷及逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2條第3項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰……。」財政部88年6 月24日臺財稅第000000000號函、88年12月15日臺財稅第0000000000號函、89年8 月2日臺財稅第0000000000號函、95年1月11日臺財稅字第09504500690 號函及96年1 月4 日臺財稅字第09504558960號分別函釋在案。而按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與使用牌照稅法第28條規定意旨相符，本院自得予以援用，合先敘明。
（三）經查：原告係計程車客運業，其所有系爭車輛原依發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定，享有免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅之優惠，惟因系爭車輛逾期未參加定期檢驗，亦未向交通管理機關申報停止使用，經臺北市交通事件裁決所於97年2 月21日逕行註銷牌照後，即喪失其原享有免徵使用牌照稅之資格。嗣經被告所屬大安分處於97 年6月18日上午10時40分查獲系爭車輛停放於本市○○區○○○路○ 段○○○ 巷之公共道路等情，此有違規查詢報表、臺北市車輛檢查舉發違反使用牌照稅法通知單及採證照片2幀等影本附於原處分卷可稽。是系爭車輛之牌照經註銷後仍使用公共道路之違規事證明確，洵堪認定。被告乃依使用牌照稅法第28條第2 項規定，以原處分除責令原告補繳
97 年2月21日至97年6 月18日之使用牌照稅1,000 元，並按補徵稅額處2 倍罰鍰計2,000 元，揆諸前揭規定及函釋內容。並無違誤。
（四）原告雖主張：在原告未向交通管理機關申報停止使用及申請註銷牌照登記收繳牌照前，既無適用同法該條項補稅暨罰鍰之基礎，仍為發展大眾運輸條例第2 條第3 項及使用牌照稅法第7 條第10款免徵使用牌照稅之交通工具云云。
惟查：原告所有系爭車輛之牌照既經註銷，依前揭財政部96年1 月4 日臺財稅字第09504558960 號函釋意旨，即已喪失發展大眾運輸條例第2 條第3 項得以免徵使用牌照稅之資格，自非使用牌照稅法第7 條第10款所稱之免徵使用牌照稅之交通工具。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：使用牌照稅法第28條第2 項所稱「使用公共水陸道路」指交通工具使用公共道路遭查獲者，尚難僅以「占用或停放道路」即認定有「使用公共道路」云云。按道路交通管理處罰條例第3 條第1 款及第10款規定：「本條例所用名詞釋義如左：一、道路：指公路、街道、巷衖……十、停車：指車輛停放於道路兩側或停車場所，而不立即行駛者。」系爭車輛既經註銷牌照，惟仍經查獲懸掛牌照停放臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷之公共道路，依財政部88年12月15日臺財稅第0000000000號函釋意旨，自屬使用牌照稅法第28 條 所定使用公共水陸道路之情形；又依財政部88年6 月24 日 臺財稅第000000000 號函釋意旨，經主管機關逕行註銷牌照之車輛，因車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依使用牌照稅法第28條第
2 項規定補稅及處罰，足見原處分並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：本件系爭車輛係屬「計程車經裁決所註銷牌照」之交通工具與財政部96年1 月4 日台財稅字第095045
58 960號函釋所稱「計程車經監理機關辦理註銷牌照」迥然有異，當然不得直接適用使用牌照稅法第28條第2 項「註銷牌照」之交通工具查獲使用公共道路事實，除補稅暨罰鍰之處分，被告如此認定，即屬依所認定事實於執行法律及其函釋，適用法律違誤而違法云云。按道路交通管理處罰條例第17條第1 項：「汽車不依限期參加定期檢驗或臨時檢驗者……逾期6 月以上者，註銷其牌照。」同條例第8 條第1 項第1 款、第3 項：「違反本條例之行為，由左列機關處罰之：一、第12條至第68條由公路主管機關處罰。」「第1 項第1 款之處罰，公路主管機關應設置交通裁決單位辦理；其組織規程由交通部、直轄市政府定之。」、臺北市政府交通局組織規程第9 條：「本局之下設監理處、停車管理工程處、交通管制工程處、公共運輸處及交通事件裁決所，其組織規程另定之。」及臺北市交通事件裁決所組織規程第3 條第2 款：「本所設下列各課、室，分別掌理各有關事項：二、違規裁罰課：汽（機）車、駕駛人違反道路交通管理事件裁罰、處分執行等有關事項。」可知車籍屬臺北市之車輛，有逾期未參加監理單位定期驗車而應註銷牌照者，依法應由「臺北市交通事件裁決所」辦理。本件系爭車輛既經註銷牌照，復行駛公共道路，自應依前揭使用牌照稅法第28條第2 項及財政部96年1月4 日臺財稅字第09504558960 號函釋規定補稅及處罰。
足見原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 10 月 12 日
書記官 蘇婉婷