臺北高等行政法院判決
98年度簡字第364號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月21日台財訴字第09800113850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）88,808元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶及受其扶養親屬徐千慧等8 人免稅額計666,000 元，案經被告初查結果以訴外人徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡（以上4 人為原告胞妹周靜賢之子女）之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，核定原告93年度之免稅額為370,000 元，綜合所得淨額為2,910,162 元，並補徵應納稅額88,808元。
原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告（原告誤載為被告）於93年申報綜合所得稅時，已依稅
法規定提出同居一戶之戶口名簿及受扶養親屬之父母非現役軍人、托兒所、公私立中小學教職之證明文件，對此本件訴願決定均未予以否認。而受扶養人徐千慧等4 人於93年度均為在學學童，無法工作自謀生活。原告一直與胞妹一家共同生活（原告配偶長年居於國外），可清查原告與配偶在台均無任何房產，且從未於申報綜合所得稅時申報租金支出。由於原告胞妹及其配偶收入無法支應訴外人徐千慧等4 名學童生活所需，訴外人徐千慧等4 人之學雜費、補習費及生活支出等，均由原告支付。
⑵本件訴願決定以受扶養人徐千慧等4 人之父母有財產及所得
，即判定難認系爭親屬之父母有因負擔扶養義務，而不能維持自己生活之事實。實則受扶養人之父母確曾於82年間以貸款方式購入房屋一間（迄今房貸尚未繳清），當時其父母二人均有工作，尚能勉強維持全家生計。然其父徐孝明竟於92年間遭機關解聘，迄今尚未能找到工作，僅靠其母一人工作賺錢，93年度申報所得為609,322 元，然93年度需償付房貸本息508,407 元（已於訴願時提供銀行支付證明文件），則其繳付銀行貸款本息後維持自己生計已有困難，若非原告代為扶養，4 名在學學童無法上學與生活，然被告竟逕以受扶養人徐千慧等4 人之母親有所得與財產即否認原告扶養之事實，難道被告認其父母應出售一家住屋以供生活所需，或要求學童放棄就學自立更生，且訴外人徐千慧等4 人除父母外，其他直系血親尊親屬非逝世即退休老病，均已高齡，本身已無自顧能力，確實無法扶養4 名學童。又被告援引最高法院20年度上字第299 號判例，此更為謬誤，蓋依被告之主張則所得稅法所訂扶養親屬之規定已為執法機關逕行修改，此論述無視立法機關與百姓。而究綜所稅法所訂扶養親屬之規定，其意應以是否有扶養事實為認定原則，而非以父母是否有所得或財產，甚或以被告一己之主觀認定為準。原告已提出各項事證及說明，證明原告於93年度確有扶養訴外人徐千慧等4 人之必要與事實。
⑶綜上，原告主張訴外人徐千慧等4 人父母之收入無法支應其
生活所需，原告於93年度確有扶養訴外人徐千慧等4 人之必要與事實，則被告剔除該部分免稅額296,000 元，核定原告93年度之免稅額為370,000 元，綜合所得淨額為2,910,162元，並補徵應納稅額88,808元，於法有違等情。因而聲明：
「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；....㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。再者，「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。....」、「稱家者謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定....得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第41
5 號所解釋。⑵原告93年度列報其本人、配偶、直系尊親屬王明蘭、周徐蕙
珍及其他親屬徐千慧（甥，78年次）、徐千雅（甥，78年次）、徐偉鈞（甥，82年次）及徐立衡（甥，85年次）8 人免稅額666,000 元，被告以其他親屬徐千慧等4 人不符合受扶養規定予以剔除免稅額296,000 元。蓋所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且系爭受扶養親屬之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，被告否准認列系爭免稅額並無不合；又本件原告雖補具受扶養親屬父母之銀行貸款繳息清單，惟受扶養親屬父母既有能力支付貸款本息，且本身有財產及所得，即難認系爭其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。本件被告否准認列系爭免稅額並無不合。
⑶綜上，被告以原告93年度列報其本人、配偶、直系尊親屬王
明蘭、周徐蕙珍及其他親屬徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡8 人免稅額666,000 元，惟其他親屬徐千慧等4 人之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，不符合受扶養規定，則被告剔除免稅額296,000 元，核定原告93年度之免稅額為370,000 元，綜合所得淨額為2,910,
162 元，並補徵應納稅額88,808元，於法並無違誤等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件原告於93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶
及受其扶養親屬徐千慧等8 人免稅額計666,000 元，案經被告初查結果以訴外人徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡（以上4 人為原告胞妹周靜賢之子女）之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，原告不服而提起本件訴訟。爭執點在於：被告認為訴外人徐千慧等4 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除；而原告主張即使徐千慧等4 人之父母有所得及財產，只要渠等4 人無謀生能力，確係受原告扶養即可。
⑵按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案，因此針對「免稅額」規定之優惠，應由納稅義務人負積極之舉證責任。
①而所謂「法定扶養義務」，依為民法第1114條：「左列親
屬互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、第1115條第1 項：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦女婿。7.夫妻之父母。」。
②而所謂之「家或家長」，依同法第1122條：「稱家者謂以
永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」，及第1123條「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」。且民法第1118條「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。（略）」。
足見，原告需舉證證明之前提事項，應為民法第1115條第1項履行扶養義務之人順序，因直系血親尊親屬（徐千慧等人之父母）先於家長（原告），徐千慧等人之父母是否因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而得由次順位之家長（原告）來承擔扶養義務。以及行為時所得稅法第17條第1 項第1款第4 目「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。（略）」之規定，相關於確係受納稅義務人扶養之事實。
⑶本案情形：
①原告於93年申報綜合所得稅時，已提出同居一戶之戶口名
簿，敘明所扶養之徐千慧、徐千雅、徐偉鈞、徐立衡（以上4 人為原告胞妹周靜賢之子女）均為其家屬，且無謀生能力，確係受原告扶養等情為據，主張得享有「免稅額」規定之優惠。
②但原告需舉證證明之事項，究竟履行扶養義務之人順序，
以直系血親尊親屬（徐千慧等人之父母）先於家長（原告）者，原告稱「受扶養人之父母確曾於82年間以貸款方式購入房屋一間（迄今房貸尚未繳清），當時其父母二人均有工作，尚能勉強維持全家生計；然其父徐孝明竟於92年間遭機關解聘，迄今尚未能找到工作，僅靠其母一人工作賺錢，93年度申報所得為609,322 元，然93年度需償付房貸本息508,407 元（已於訴願時提供銀行支付證明文件），則其繳付銀行貸款本息後維持自己生計已有困難」云云。經查，徐千慧等人之父母確實有所得及財產，涉及到財務規劃及調度的問題，是否因負擔扶養義務而不能維持自己生活，仍需要更進一步之舉證證明之，況徐千慧等人之父母仍擁有許多上市公司之股份、不動產、車輛及薪資收入（如訴願卷p-49以下，原處分卷p-39以下），原告僅就93年度申報所得與償付房貸本息之差額接近為舉證，自屬不足。
③關於確係受納稅義務人扶養之事實，原告僅稱徐千慧等4人之學雜費、補習費及生活支出等，均由原告支付云云。
原告並未提出任何實支憑證供本院參酌，就所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之規範設計而言，原告就前提事項（得較先順位之徐千慧等人之父母，承擔履行法定扶養義務），及其實際扶養之事實（確實有扶養徐千慧等4 人之相關實支憑證），均未為實質之舉證，本院自難採信原告之主張為真實。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分之認定核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
書記官 鄭聚恩