臺北高等行政法院判決
98年度簡字第366號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月21日台財訴字第09800113860 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）74,083元，未超過20萬元。而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229 條第1 項第1 款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
二、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶及受其扶養親屬徐千慧等7 人免稅額合計577,500 元，案經被告初查結果以徐千慧、徐千雅、徐偉鈞及徐立衡（以上4 人為原告之妹周靜賢之子女）之父母有所得及財產，非無扶養能力，故予以剔除該4 人之免稅額308,000 元，核定原告95年度免稅額為269,500 元，綜合所得總額5,868,873 元，綜合所得淨額為5,410,460 元，並補徵應納稅額74,083元。原告不服，申請復查，經被告98年2 月5 日財北國稅法二字第0980214423號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於辦理95年度綜合所得稅申報時，已依稅法規定檢附同
居一戶之戶口名簿及受扶養親屬之父母親非現役軍人、托兒所、公私立中小學教職員之證明文件在案，對此訴願決定均未予以否認。受扶養人徐千慧等4 人於95年度時均為在學學童，無法工作自謀生活，而原告一直與原告之妹一家共同生活（原告配偶長年居於國外），原告與配偶在台均無任何房產，且從未於申報綜合所得稅時申報租金支出。由於原告之妹及其配偶收入無法支應徐千慧等4 名學童生活所需，徐千慧等4 人學雜費、補習費及生活支出等，都由原告支付。㈡訴願決定書以受扶養人徐千慧等4 人之父母有財產及所得，
即判定難認系爭親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。實則，受扶養人之父母確曾於82年間以貸款方式購入房屋一間（迄今房貸尚未繳清），當時該2 人均有工作，尚能勉強維持全家生計。然原告之妹夫徐孝明於92年間遭解聘，迄今尚未能找到工作，僅靠原告之妹1 人工作賺錢，其95年度雖申報所得為688,683 元，惟其95年度需償付房貸本息489,504 元（已於訴願時提供銀行支付證明文件在案），試問原告之妹繳付銀行貸款本息後，維持自己生計已有困難，若非原告代為扶養，4 名在學學童又當如何上學與生活？然被告竟昧於證據所顯現之事實，逕以受扶養人之母有所得與財產即否認原告扶養之事實。再查徐千慧等4 人除父母外，其他直系尊親屬均已高齡，本身已無自顧能力，確實無法扶養4 名學童。
㈢被告援引最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼
而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」此引更為謬誤，依被告之主張，則所得稅法所定扶養親屬之規定已為執法機關逕行修改，此論述又置立法機關與百姓於何地？究所得稅法所定扶養親屬之規定，其意應以是否有扶養事實為認定原則，而非以父母是否有所得或財產，甚或以主管機關主觀認定為準。原告已提出各項事證及說明，證明原告於95年度確有扶養徐千慧等4 人之必要與事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前
3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」次按民法第1114條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。二 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。四 家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。
六 子婦女婿。七 夫妻之父母。」第1118條規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」第1122條規定：「稱家者謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」又司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」㈡原告95年度列報其本人、配偶、直系尊親屬周徐蕙珍及其他
親屬徐千慧（甥，78年次）、徐千雅（甥，78年次）、徐偉鈞（甥，82年次）及徐立衡（甥，85年次）7 人免稅額577,
500 元，被告以其他親屬徐千慧等4 人不符合受扶養規定予以剔除免稅額308,000 元。
㈢查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且系爭受扶養親屬之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，被告否准認列系爭免稅額並無不合；又本件原告雖補具受扶養親屬父母之銀行貸款繳息清單，惟受扶養親屬父母既有能力支付貸款本息，且本身有財產及所得，即難認系爭其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告否准認列系爭免稅額並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、㈠針對原告95年度綜合所得稅之稅基量化，原告申報扶養胞妹
4 名子女之免稅額330,000 元，但經被告以其此部分之免稅額金額申報，與所得稅法之規定不符，而予剔除，並重新計算稅額後，對原告為補徵稅款74,083元之處分。為此原告以該補稅處分為本案程序標的，提起本件行政爭訟。其主要論點即是扶養原告胞妹子女一事為真正，且符合稅捐法制之相關規定，因上開330,000 元應可在計算其95年度之稅基時，列為免稅額予以扣除。
㈡經查：
⒈原告請求將扶養胞妹4 名子女之限額費用計入免稅額，據
為其請求之規範基礎為所得稅法第17條第1 項第1 款第4目，該法規範之具體規定內容則為：
按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……
（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。……⒉而民法第1114條第4 款乃是規定「家長、家屬」間之扶養
義務，民法第1123條第3 項則是對「不具親屬身分之（擬制」家屬」為定義。由於本案原告與其胞妹子女間有親屬關係，所以本案並不涉及民法第1123條第3 項規定之適用，爰在此先行敘明之。
⒊至於民法第1114條家長、家屬間扶養義務之成立，首應以
數人間形成「家」之親屬團體為必要（民法第1122條參照），即形成「以永久共同生活為目的而同居」之親屬團體。此等親屬團體之形成證明，固可以設籍一處做為一個判斷上的參考基點，但並非絕對惟一之證明方式，如果被告機關對此有所懷疑，仍可要求納稅義務人為進一步之說明及舉證。
⒋又即使數人間形成家之親屬團體得以證明，彼此間之扶養
權利義務亦非當然產生，仍應視有無前順位之扶養義務存在（民法第115條及第1116條參照）。
⒌何況扶養義務成立，也不表示真正有扶養之事實存在，實
際扶養而為資金支出之事實，仍然為上開規定構成要件之一部，有待納稅義務人之證明。
⒍故在上開規範之詮釋基礎下，原處分以原告無法證明其胞
妹四名子女之前順位扶養人（即其等交母）有不能扶養之客觀情事，而否准其認列免稅額。
⒎對此原告雖爭執稱：「該4 名子女之父母（即其胞妹及妹
婿）收入不足以支應養育子女之需」云云。但查此項待證事實（即4 名子女之父母無扶養子女之能力）應由原告負擔客觀證明責任，而其提出之本證資料不外是其胞妹之所得資料及銀行貸款資料。而本院本諸以下之理由，認為上開資料仍不足以使本院對前開待證事實形成確認。是以原判決之合法性得以確認。
⑴我國現行所得稅制將諸多種類之所得列入免稅所得之範
圍，稽徵實務上又不要求納稅義務人對免稅所得為申報，而稅捐主管機關所屬之財稅資料中心，也未必能將自然人一切所得全部予以掌握，因此個人所得資料未必能反應一個自然人當期之全部流量所得。
⑵另外所得是流量之概念，而財富則是存量之概念，一期
無所得，也不代表其無累積多年之財富，而扶養子女之資力來源，並未一定要限制在流量之所得，也可以是存量之財富。因此提出所得偏低之證明，也不能立即導出無扶養能力之結論。
⑶又原告主張其胞妹需支出房貸本息，但復謂其與胞妹同
居，即表示其住在胞妹家中，為何其未支付胞妹房屋租金，並反應在其胞妹之所得資料中，其所稱之扶養支出有可能是隱藏的租金支付，到底有無扶養事實，仍值懷疑。
㈢總結以上所述，做為本案爭訟程序標的之補稅處分客觀上於
法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 陳 可 欣