臺北高等行政法院判決
98年度簡字第360號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3 日台財訴字第09800234850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）27,743元，未超過20萬元。而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229 條第1 項第1 款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
二、事實概要：原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，列報取自台灣上村科技股份有限公司（下稱台灣上村公司）執行業務收入618,
000 元，成本及必要費用213,410 元，執行業務所得404,59
0 元，經財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局核定618,
000 元並轉正薪資所得，通報被告歸課綜合所得總額1,467,
477 元，綜合所得淨額732,841 元，補徵稅額27,743元。原告不服，申請復查，經被告98年3 月11日財北國稅法二字第0980214273號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於94年參加記帳士考試及格，依法取得記帳士資格，並
向財政部申請設立鑫和記帳士事務所。執行業務初期，僅受理記帳士法第13條第1 項第3 款規定之「受理稅務諮詢事項」，系爭年度的執行業務收入產生直接必要費用，原告已詳細記載業務收支項目，並保存帳簿憑證備查，完全符合所得稅法第11條所稱「執行業務所得」。
㈡依記帳士法第13條規定，執行業務之範圍為委任關係。依民
法第528 條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」原告自95年9 月20日起，受聘於台灣上村公司擔任諮詢顧問，並無固定業務或擔任公司指定工作，原告獨立執行業務，提供與稅務會計及管理有關之諮詢服務，受聘期間為1 年，領取月薪5 萬元。而台灣上村公司於實際簽約後，於95年10月19日以年薪60萬元扣減10% 所得稅，實付54萬元，匯入原告所有台北富邦銀行延平分行帳戶。另為方便與該公司面對面諮詢，原告每周到公司一次，並收取2 千元車馬費，每月車馬費係依次收取，並非每月領取固定金額，車馬費併計入執行業務收入申報。原告並無享受台灣上村公司給付之員工福利、年終獎金、加班費、退休金、退職金、養老金、工作獎金、員工紅利及各種補助費、勞工保險及全民健保等，亦無上下班之問題，實有別於僱傭關係，故非屬薪資所得，應屬獨立執行業務自負盈虧之執行業務所得。
㈢又聘書內所載工作內容雖有「進行公司內部作業方式稽核及
瞭解」，被告據此逕認台灣上村公司聘請原告擔任該公司稽核顧問之職，實為未經查明事實且毫無依據。依公開發行公司建立內部控制制度處理準則規定，台灣上村公司非公開發行公司，法令亦未強制非公開發行公司實施內部控制制度，而內部稽核工作是在公司有訂定內部控制制度下，檢視公司營運有無依內部控制制度實施及評估執行之效率、效果有無缺失或改善情形。當時台灣上村公司為評估是否建立內部控制制度，以提高營運績效，故原告只針對公司疑義提出意見，因此，該公司內部控制制度於95年度時尚未建立（直至97年始建置），原告何來擔任稽核顧問之職？被告應有誤認。㈣被告另謂「查基於職務關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈
虧之責者，除有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均為薪資所得，……」上開文字應為課徵準則，可是在所得稅法及其施行細則並無類似規定，執行業務所得查核辦法亦無規範。若為財政部解釋函令，被告並無援引函釋文號，顯見該標準為稽徵機關自訂，徵納雙方已無所遵循，其法律依據何在？再者，依所得稅法第4 條第1 項第23款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰……二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。……。」是稿費、講演之鐘點費屬於免稅範圍，惟執行業務所得為應稅所得；前者定額免稅，後者全部應稅，但可扣除實際必要費用；前者不必具有所得稅法第11條所規定之身分，後者必具備執行業務者之身分。兩者適用法條不同，被告牽強援引，以圓其課稅目的，實有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除
業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第3 類所明定。次按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」為民法第482 條所規定。
㈡原告95年度列報取自台灣上村公司執行業務收入618,000 元
，必要費用及成本213,410 元，執行業務所得404,590 元，該公司原開立扣繳暨免扣繳憑單系爭所得之所得人為鑫和記帳士事務所及所得類別為執行業務，嗣於97年7 月4 日更正所得人為原告及所得類別為薪資，財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局依該公司更正後之各類所得扣繳暨免扣繳憑單核定薪資所得618,000 元，通報被告所屬大同稽徵所歸課綜合所得稅。
㈢查基於職務關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，
除有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均為薪資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務換取報酬之情形不同。又依最高法院45年台上字第1619號判例意旨，僱傭契約依民法第482 條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而給與報酬。次查台灣上村公司聘請原告擔任該公司稽核顧問之職，工作內容為提供該公司財稅會計專業知識及進行公司內部作業方式稽核及瞭解，並對總經理提供改善建議之諮詢服務。受聘期間：自95年9 月20日至96年9 月19日止，受聘薪津：月薪5 萬元，受聘車馬費：2,000 元（次），依上述契約約定，即與首揭民法規定及上開判例意旨之僱傭成立要件相當，又上揭契約書亦明定原告之報酬，有台灣上村公司聘書在卷可稽。是原告係受僱於該公司，與該公司間具有業務主屬關係，其基於僱傭關係在工作上取得報酬，並未自負盈虧，原核定將台灣上村公司給付原告之所得618,000 元核屬薪資所得並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、㈠本案爭點在稅捐客體類別屬性之認定，針對原告95年度個人
綜合所得稅額之認定，原告申報一筆取自台灣上村公司之收入618,000 元，並將之定性為「執行業務所得」，而扣除必要費用213,410 元，以其餘額為當期執行業務所得額。被告則將該筆收入定性為「薪資所得」，依法不得扣除必要費用，而以該筆收入之全額為原告當期之薪資所得。
㈡處理上開爭點所需具備之法制背景說明：
⒈在現行個人綜合所得稅制下，民商法意義下之「勞務所得
」，其稅捐客體類別屬性之定性，除了「薪資所得」與「執行業務所得」之二個端點外，是否要承認中間案型，並將之歸入「其他所得」範疇，在法理上或許尚有討論之空間，但在目前司法實務上，勢必要在二個端點案型中選擇其一。
⒉二者類別屬性之區分實益，主要在於薪資所得之稅基量化過程中，「薪資收入」即屬薪資所得，不得再扣除費用。
而執行業務所得之稅基量化過程，則許可扣除費用，若費用不明時，尚可推計計算。
⒊由以上定性實益之說明，即可反推個人綜合所得稅制將勞
務所得劃分為「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規範意旨，即：
⑴取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身
之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事務本質上或日常經驗法則，必然會存在之費用支出。而這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受雇人應在服從僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能。
⑵取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成，
即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承攬契約。
⒋至於勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「
執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。
而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」。
⒌另外所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是反
應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤風險，因此才謂「自負盈虧」是判斷「執行業務」之重要指標。
㈢原處分正是上開法制背景之基礎下，以原告在該稅捐週期內
僅對單一客戶提供服務內容（即以自身之專業知識瞭解公司內部作業並進行稽核，並提供改善建議與供諮詢服務），因此不具「自負盈虧」之實證特徵（因為沒有對多數客戶提供服務，所以沒有承擔購入設備閒置之風險存在），提供之勞務內容又沒有完成特定結果之具體指標，實證上也看不出以上之服務內容需何人力或物力之支援，因此認其薪資所得。
此等判斷尚屬無誤。
㈣至於原告對被告定性所提出之各項法律爭議論點，均非可採，爰逐項說明如下：
⒈原告首先從勞務內容之獨特性及專業獨立性立論，強調其
有記帳士資格，對台灣上村公司提供之服務是記帳士業務之一部，所以其提供勞務所獲取之對價應定性為「執行業務所得」項下之收入。不過這樣的法律觀點並不可採，本院前已言明，勞務內容之獨特性不是判斷執行業務所得之唯一指標，重點還是在於該等勞務，在實證特徵上是否需由勞務提供者自行以人力及物力來支援。
⒉原告復從「其未享受員工待遇、員工退職保障及相關退休保險等措施」為立論基礎，主張其受領之報酬非屬薪資。
然而員工待遇與員工退職保障之有無並非法律上判定薪資所得之參考座標（公司經理人可能沒有加班費或退休金，但所領取者仍是薪資所得）。而退休保險部分，執行業務者與非執行業務者支出之退職保險費支出及將來取得之退職保險金，對現行稅制上之處遇並無明顯之差異性，亦不能據為分辨薪資所得與執行業務所得之標準。
⒊原告強調其是因為記帳士業務所對應之執行業務查核辦法
還沒有經稅捐機關制定，才會受到稅捐機關此等錯誤屬性歸類之違法處遇，然而這個論點與前開判斷體系完全無關，純屬原告之主觀臆測。
⒋原告主張其為台灣上村公司服務內容中不包括「稽核」工
作，但這也與其勞務內容在稅捐法制上應否定性為「執行業務」無涉。
⒌原告謂：「被告對執行業務之認定沒有函釋為憑」云云，
然而抽象之法律文字在個案中應如何被具體化而為法律之涵攝乃屬法院之職權，法院既不受行政令函之拘束，亦不會因行政令函沒有詮釋而放棄詮釋法律之職權。
㈤總結以上所述，做為本案爭訟程序標的之核課處分客觀上於
法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 陳 可 欣