臺北高等行政法院判決
98年度簡字第396號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月6日台財訴字第09800175490號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及本部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）548,900 元；另被告機關查獲原告漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206元，合計漏報所得554,106元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為2,621,276元、補徵稅額93,836元，並按所漏稅額147,466元處0.2倍之罰鍰計29,493 元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報取自永達公司薪資所得548,90
0 元，據以核定補徵稅額及罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈有關核定短報薪資所得548,900元部分：
⑴稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致
之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得
合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」（原證2）是證。
②次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發
生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋，原證3）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義，且亦符前揭鈞院見解。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告任職之永達公司為協
助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由 財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟訴願決定書僅以「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第3款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告所稱『永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與訴願人之傭酬內扣除』，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂『員工還款同意書』，取得員工同意後始扣款？……」（請詳證物一第7頁第6行以下）為由，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
⑵租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
②本件原告並無系爭所得，而被告機關仍核定公務車
之租金支出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1項第3類之規定，計算所得額，謹就兩者差異舉例說明如起訴狀第8頁附表。
③承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行
業務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7月18日台財稅字第09714531410號函釋「自97年7月1日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」規定，足證財政部亦有相同見解。④惟被告機關於原告與任職公司具僱傭關係之下，執
意將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則，謹將其違誤之情及影響，以起訴狀第9 頁表及圖例說明。
⑤綜上，原告依財政部88年4月1日台財稅第00000000
0 號函釋規定，自取自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違誤。被告機關一方面認定原告與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
⑶謹就被告機關「依實質課稅原則，核認本件永達公司
借租賃車輛名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）548,900元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金548,900元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下。
①有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款
同意書」部分，經查任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
②有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部
分，經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「員工還款同意書」自擬支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告另行支付。
③有關保證金及各期租金均由原告負擔部分，經查依
費用核銷辦法規定，未核銷之餘額，將併入薪資計算，倘被告機關據此核定各期租金實質係由原告負擔（如原告未申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額，係屬原告之薪資），原告僅盼被告機關能說明何以招攬保險業績所需之必要工具及設備須由僱傭關係之員工承擔，何獨本件由任職公司承租公務車之租金核定為員工之薪資所得，除違反財政部95年函釋及 鈞院對薪資所得之見解（不須提供勞務以外成本來完成工作）外，亦與行政慣例相繩。至保證金部分，因保證金性質係為落實保管人責任而收取，故由原告負擔亦無違常情。
⑷末依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注
意之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經地檢署檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得。
①按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所
為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年02月25日台財稅第31698號函釋（下稱61年函釋，請詳證物四）核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」（原證4）益證。
②次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項
證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為改制前行政法院）61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第
309 號判例意旨載有明文，本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經地檢署檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，茲此，本係案關事實並非地檢署檢察官未確定事項，被告機關應從地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據，始符財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第19號判例規定。惟訴願決定書僅以「又本件訴願人（即原告）並非前開不起訴處分書之被告，訴願人（即原告）是否有違章漏稅事實，原處分機關（即被告機關）自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，……」（原證1第9頁第12行以下）為由，且未說明不受該不起訴處分書拘束之理由，未尊重司法機關依調查證據之程序而為之不起訴處分書，不無可議。③經查臺北市調查處移送函認定事項：「被告吳文永
為址設臺北市○○區○○○路○段○○號5樓永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自民國92年起，規定公司業績達MDRT者（百萬圓桌會會，年薪至少新臺幣『下同』250萬元）或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行開設之0000-00-00000-000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，嗣業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛屬永達公司所承租，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年）永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給員工。幫助員工逃漏個人綜合所得稅。永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7,358萬1,317元、2億7,695萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6,028萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3,000元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，永達公司共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4,000 元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。因認被告吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等罪嫌。」（請詳證物五），惟嗣後業經地檢署檢察官偵查後，認定事項殊有不同，謹就臺北市調查處及地檢署檢察官對不同認定事項彙整並圖示認定概念於起訴狀第14頁至第15頁。
⒉有關罰鍰29,493元部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務
人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由僱主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑶另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規
定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定，準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。
⒊綜上所陳，請鈞院明鑒，判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈薪資所得
⑴按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪
資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⑵原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司
薪資所得2,065,910 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報95年度薪資所得548,900 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。
⑶查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，
被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有餘葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等
5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤，合先陳明。
⑷經查本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年
3月2日與和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年3 月20日起至97年3月19日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：VW RASSAT 2.0 TDI、排氣量：1,968C.
C.、車輛牌價：1,350,000元、牌照號碼：3117－CC）予永達公司，每月租金為49,900元，車輛保證金為405,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又本件車輛保證金係原告於簽訂租約前之95年3月2日匯款405,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。另原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額598,800元、共2張）予永達公司作為履約之保證，有永達公司公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約可稽，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，係爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，致為明確。
⑸次查有關永達公司何以每月自員工薪資中扣除業務拓
展費支付車輛租金乙事，原告有不同之說明（一）訴願時之說明：係永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，而扣除部分依財政部95年6月28日台財稅字第00000000000函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」云云，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告於訴願時所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。（二）起訴時之說明：係一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車輛之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員需達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公平云云，惟查永達公司公務車輛使用辦法第2條：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」規定，即明定該公司員工得申請公務車之要件僅為「達MDRT資格者」或「處經理級以上人員」，並未有已申請公務車後須考量該等人員其後業績之解除條件規定，況且該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱，推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性，原告之說明，顯係臨訟彌縫之詞。
⑹綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司
藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資548,900元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金548,900元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告95年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
⑺至原告主張主張永達公司負責人吳文永因以永達公司
借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告機關應以不起訴處分書為據乙節，查依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依行政法院75年度判字第309號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形……（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第一款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2小目及第3項所規定。
⑵本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查
處及臺北市國稅局查獲原告漏報取自永達公司薪資所得548,900 元；另被告所屬桃園縣分局查獲原告漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206 元，合計漏報所得554,106 元，被告所屬桃園縣分局乃按所漏稅額147,466元處0.2倍之罰鍰計29,493元。原告主張本件依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，另依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免一所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予罰鍰等語。
⑶按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得
即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件永達公司95年度借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得548,000 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，業如前述。原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得548,000 元；另原告漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。被告所屬桃園縣分局所按所漏稅額262,707元處0.2倍之罰鍰計52,541元並無違誤，請予維持。另原告95年度綜合所得稅結算申報，並未向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢所得，有查調扣免繳所得紀錄檔查詢資料可稽，核無免予處罰之適用，併予陳明。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告對於被告機關核定對取自永達公司薪資所得548,900元及罰鍰處分不服請求撤銷；爭訟之數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第71條第1項及第110條第1項所明定。
三、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得2,065,910 元，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告漏報取自永達公司薪資所得548,900 元，乃通報原處分機關歸戶核定原告95年度取自永達公司薪資所得為2,614,81
0 元；另被告機關查獲原告漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206 元，合計漏報所得554,106 元，被告機關乃按所漏稅額147,466 元處0.2 倍之罰鍰計29,493元。
原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、公務車輛租賃附屬契約、租車到期移轉統計表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。原告循序起訴意旨事實欄所載，並請求判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告漏報取自永達公司薪資所得548,900 元，據以核定補徵稅額及罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。
又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
（二）原告95年度任職於永達公司，該公司於95年3 月2 日與和車公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年3 月20日起至97年3 月19日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：VW RASSAT 2.0 TDI 、排氣量：1,968C.
C.、車輛牌價：1,350,000 元、牌照號碼：3117－CC）予永達公司，每月租金為49,900元，車輛保證金為405,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。每月租金元49,900元，係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計548,900 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附原處分卷內可稽。是被告機關認定原告漏報取自永達公司薪資所得548,900 元，乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金548,
900 元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告95年度取自永達公司薪資所得為2,614,810 元，尚無不合。
（三）依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先得員工之同意。倘真如原告所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。
（四）次查，本件車輛保證金係原告於簽訂租約前之95年3 月2日匯款405,000 元至永達公司指定之銀行帳戶（帳列「存入保証金」），永達公司再將該保證金轉撥予和車公司（帳列「存出保證金」），是前開車輛保證金實質上係由原告負擔；又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與租金同額之保證票據（每期金額598,800 元、共2 期）予永達公司作為履約之保證，有永達公司公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約可稽，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，係爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，彰彰明甚。被告機關依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資548,900 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金548,900 元實質上係原告之薪資所得，乃歸戶核定原告95年度取自永達公司薪資所得為2,614,810 元，並無違誤。
（五）行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告機關自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
（六）末查，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。本件永達公司95年度借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得548,000 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，業如前述。原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節，知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得548,000 元；另原告漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206 元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被告機關按所漏稅額147,466 元處0.2 倍之罰鍰計29,493元，經核並無不合。
至原告主張永達公司已依法繳納之扣繳稅額54,890元於計算漏稅額時應予減除乙節；經查納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1規 定，將形同虛文。本件臺北市國稅局以97年6 月13 日 財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補報繳系爭扣繳稅款後，該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日後所為，故被告機關於計算漏稅額時，未將系爭補扣繳稅款54,890元自漏稅額中減除，並無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏報取自永達公司薪資所得548,900 元，據以核定補徵稅額及罰鍰，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 吳芳靜