臺北高等行政法院判決
98年度簡字第401號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日臺財訴字第09800042770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）72,000元（即應納稅額與罰鍰金額），係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告投保國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）之「國泰21世紀終身壽險」保險（其保險單號碼分別為：0000000000、0000000000、0000000000，下稱系爭保單），其於完納最後一筆保險費後，於民國（下同）92年12月30日將系爭保單之要保人及滿期受益人分別變更為其長子丙○○（原名黃青玄）、次子黃青平及三子黃青民，而系爭保單於93年8月21日滿期後，國泰人壽依保險契約將滿期保險金各新臺幣（下同）600,000元給付予丙○○等3人，並於93年8月23日存入渠等3人銀行帳戶，案經被告認定系爭保單係具有保險利益之財產，乃核定原告92年度贈與總額1,800,000元，應納稅額36,000元，並按應納稅額處1倍罰鍰計36,000元。原告不服，主張本件非贈與案件，因雙方言明乃有價取得，一方在保單上權利義務，俟將來另一方取得現金後再給付對方，雙方皆不知此行為屬贈與行為，故未辦理贈與稅申報云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告為系爭保單之要保人及滿期受益人，其子丙○○、黃青平及黃青民分別為被保險人，保險金額各600,000元、附加意外身故保險金600,000元及傷害殘廢保險等，保險始期自78年8月21日起，繳費年期15年，保險費應繳日期每年8月21日，滿期保險金（繳費期滿之祝壽金）各600,000元，原告於完納最後1期保險費後，於92年12月30日向國泰人壽申請變更系爭保單之要保人及滿期受益人分別為丙○○、黃青平及黃青民，系爭保單於93年8月21日滿期，國泰人壽依約定將該滿期保險金各600,000元於93年8月23日分別存入丙○○等3人銀行帳戶，有丙○○等3人安泰商業銀行綜合存款存摺影本可稽，原告係於繳費滿期金給付前，將有財產價值之權利無償讓與丙○○等3人，且丙○○等3人已同意變更為要保人及滿期受益人，有系爭保單影本可稽，贈與行為成立，且依國泰人壽96年3月7日國壽字第0960030135號復函，系爭保單於92年12月30日變更時之保單價值（解約金）分別為671,320元、667,660元及660,900元，合計1,999,880元，本件贈與總額應為1,999,880元，惟原核定贈與總額1,800,000元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應予維持等由，遂作成96年9月10日北區國稅法二字第0960026334號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）贈與稅部分：
1.原告於92年為系爭保單變更要保人時，即向國泰人壽保險員及其3名兒子明白表示該保單之保險費係由原告儉省所繳納，目的在於養老，雖將要保人加以變更，然其保險給付金額仍由原告保管，倘其子孝順並照顧其父及原告，方能給予。而自92年起迄今原告3名兒子皆依約定照顧其父及原告，且當初國泰人壽匯至安泰商業銀行帳戶之金額亦由原告保管。依行政程序法第36條規定，被告及訴願決定機關就此事實完全未予查明，被告僅以原告無法提出其子存入原告銀行帳戶之資料，逕認原告涉及逃漏贈與稅，對原告課徵贈與稅及處罰鍰，訴願決定遞予維持，顯有違事實及法令，難令原告甘服。
2.依行政程序法第9條、第36條、遺產及贈與稅法第4條第2項規定，有關系爭保單變更要保人之行為，已經原告明確表明非無償給予其子，且變更後仍由原告擁有，其子未有任何實質獲得，且其子嗣後基於約定所給付原告，相較系爭保單原有價值更多，原告有何以自己財產無償給予他人之情事，被告完全未予探究，僅以原告變更要保人名字，逕認原告涉及贈與，實有行政疏失與違法之嫌。
3.原告因認非屬贈與，當初即無相關資料可提出，原告係為扣抵綜合所得稅，將保單作受益人之變更。按遺產及贈與稅法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。系爭保單變更要保人既須經登記方生效，若被告認定變更要保人可能涉及贈與情事，為何未要求辦理移轉登記單位在收受申請之同時，應要求申請人提出贈與稅繳納證明、免稅證明或非贈與案件證明等，而非在事後告知善良無知百姓觸犯逃漏稅而須補稅及處罰鍰，故被告之作為顯違行政程序法之誠實信用原則、明確性原則、平等原則、有利不利一律注意原則，並有怠忽職守之行徑。
4.參照本院89年度訴字第1674號判決：「按人民對法律之了解不能期待其有超過政府機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律的義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力。」，對於同屬須經登記始生效力之房屋、土地之贈與案件，於辦理移轉登記之前，辦理移轉登記單位有要求申請人檢附繳納證明、免稅證明等，惟系爭保單之移轉登記並無相等之標準，亦為被告違反誠實信用原則、平等原則及怠忽職守之明證。
（二）罰鍰部分：原告既未涉有贈與情事，復有被告違法失職之情，該罰鍰即無由而生。遺產及贈與稅法第44條將處罰權力交由行政機關任意為之，未經行政法院嚴格審判程序而對人民財產加以侵害，且其處罰種類僅有財產權而無易科自由刑之選擇，又僅為處罰贈與稅漏報者使其不再犯之單純目的，竟不問其原因情形而須課以最高兩倍之罰鍰（刑法第57條科刑時應以行為人之責任為基礎，並審酌一切情狀，為科刑輕重之標準及刑法第320條竊盜罪處5年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金），明顯違反比例原則及憲法保障人民財產權意旨。是對於生命與自由權之保障，須經民、刑事法院謹慎嚴格審判程序始可為之，惟獨放任立法機關與行政機關對人民財產權恣意剝奪，剝削早已陷於貧窮人民之財產，被告及訴願決定機關對事實均未加查明，顯有違誤及失平。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）贈與稅部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。
2.原告投保系爭保單，於完納最後1筆保險費後，於92年12月30日將系爭保單之要保人及滿期受益人分別變更為其長子丙○○（原名黃青玄）、次子黃青平及三子黃青民，系爭保單於93年8月21日滿期後，國泰人壽依保險契約將滿期保險金各600,000元給付予丙○○等3人，並於93年8月23日存入渠等3人銀行帳戶，案經被告認定系爭保單係具有保險利益之財產，乃核定原告92年度贈與總額1,800,000元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
3.原告為系爭保單原來之要保人及滿期受益人，得依保險契約請求保險人於繳費滿期時依約給付滿期金，其給付請求權為有財產價值之權利，屬遺產及贈與稅法第4條所指之財產，嗣原告於保險人給付前變更保險契約之約定，將系爭保單之要保人及滿期受益人變更為其子丙○○、黃青平及黃青民，固屬原告依保險契約條款之約定行使權利，惟其行使契約權利，既係將自己之有財產價值之權利無償讓與他人，已符合遺產及贈與稅法第4條所定贈與之要件，自應依法繳納贈與稅。
4.原告稱系爭保單變更要保人既非無償，變更後國泰人壽給付予丙○○等3人之滿期金仍由原告保管，其子並未實質獲益，且其子嗣後基於約定所給付予原告者，相較系爭保單原有價值更多云云，惟系爭保單（變更後）係經新要保人丙○○等3人親自簽章更正，顯見渠等3人已同意變更為要保人及滿期受益人，有允受之意思，依上開稅法規定，應課徵贈與稅。且系爭保單於93年8月21日滿期時，國泰人壽依約定將滿期保險金各600,000元給付予變更後受益人，經丙○○等3人分別受領後，已於93年8月23日存入渠等3人於安泰商業銀行綜合存款帳戶，此有渠等銀行存摺影本可稽。又被告業以97年10月2日北區國稅法二字第0970014039號函請原告就非無償贈與之主張提供具體事證供核，惟原告迄未舉證以實其說，自難謂其主張為真實。是以，被告認定系爭保單係具有保險利益之財產，原以原告92年度贈與總額1,800,000元，惟於復查程序另依國泰人壽96年3月7日國壽字第0960030135號函復，略以系爭保單於92年12月30日變更時之保單價值（解約金）分別為671,320元、667,660元及660,900元，合計應為1,999,880元，較原核定贈與總額1,800,000元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，經原處分予以維持，揆諸上開規定，並無不合，訴願決定遞以維持，亦無違誤。
5.至於原告稱其另於94年7月7日將其所投保國泰人壽「萬代福211終身壽險」保險單之要保人變更為其子丙○○名義，涉及94年度贈與稅案，係屬另案爭議問題，非屬本件爭訟範圍，併予敘明。
（二）罰鍰部分：
1.按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰……。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
2.原告將系爭保單之要保人及滿期受益人變更為丙○○等3人，贈與系爭保單之保險利益予渠等3人，未依規定辦理贈與稅申報，已如前述，其違章事證明確，是被告按原核定應納稅額36,000元處1倍罰鍰計36,000元，揆諸上開規定並無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不當。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年10月2 日北區國稅法二字第0970014039號函、國泰人壽96年3 月7 日國壽字第0960030135號函、訴外人黃建治與丙○○、黃青平及黃清民等94年1 月25日簽訂之土地房屋買賣契約書、審查結果增減金額變更比較表、贈與稅應稅案件核定通知書、被告94年10月6 日94年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、92年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、受理收件登錄及轉檔、被告所屬新莊稽徵所95年12月7 日北區國稅新莊一字第0950014190號函、查簽報告、違章案件移送開徵清單、贈與稅逕行核定書、戶口名簿、安泰商業銀行綜合存款存摺節錄影本（戶名：黃青平、黃青民、丙○○、黃建治）、系爭保單（變更要保人及滿期受益人前、後）、國泰人壽「萬代福21
1 終身壽險」保險單及終身壽險要保書、被告所屬新莊稽徵所94年8 月11日北區國稅新莊一字第0940010683號函及94年
8 月25日北區國稅新莊一字第0940010688號函、國泰人壽94年8 月22日國壽字第94080303號函及94年9 月8 日國壽字第94090096號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於92年12月30日將其系爭保單之要保人及滿期受益人分別變更為其長子丙○○、次子黃青平及三子黃青民，且系爭保單於93年8月21日滿期後，國泰人壽依保險契約將滿期保險金各600,00
0 元給付予丙○○、黃青平及黃青民等3 人，已於93年8 月23日存入渠等3 人銀行帳戶，是否涉有贈與情事？原處分核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
甲、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項所明定。
（二）次按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任，最高行政（89年7 月1 日改制前為行政法院）89年度判字第1988號判決意旨可資參照。
（三）經查：本件原告為系爭保單之要保人及滿期受益人，其子丙○○、黃青平及黃青民分別為被保險人，保險金額各600,000 元、附加意外身故保險金600,000 元及傷害殘廢保險等，保險始期自78年8 月21日起，繳費年期15年，保險費應繳日期每年8 月21日，滿期保險金( 繳費期滿之祝壽金) 各600,000 元，原告於完納最後1 期保險費後，於92年12月30日向國泰人壽申請變更系爭保單之要保人及滿期受益人分別為丙○○、黃青平及黃青民，系爭保單於93年
8 月21日滿期，國泰人壽依約定將該滿期保險金各600,00
0 元於93年8 月23日分別存入丙○○、黃青平及黃青民等
3 人銀行帳戶，此有丙○○、黃青平及黃青民等3 人安泰商業銀行綜合存款存摺影本附於原處分卷可參可稽。次查：原告係於繳費滿期金給付前，將有財產價值之權利無償讓與丙○○、黃青平及黃青民等3 人，且丙○○、黃青平及黃青民等3 人已簽章同意變更為要保人及滿期受益人，此有系爭3 張人壽保險單影本附於原處分卷可稽。惟按「民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內。」最高法院著有26年渝上字第1241號判例可參，本件原告於93年8 月21日本有受領系爭保單於契約期滿時受領保險金之權利，則此尚未到期之保險金則係屬將來可屬於原告之財產，揆諸前揭判例意旨，係為原告自己之財產，原告既於92年12月30日將其無償移轉與丙○○、黃青平及黃青民等3 人，且丙○○、黃青平及黃青民等3 人已允受，復有系爭3 張人壽保險單影本（丙○○、黃青平及黃青民等3 人簽章同意）附於原處分卷可參，符合遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之贈與構成要件。又原告既為系爭保單原來之要保人及滿期受益人，得依保險契約請求保險人於繳費滿期時依約給付滿期金，其給付請求權為有財產價值之權利，屬遺產及贈與稅法第4 條所指之財產，嗣原告於保險人給付前變更保險契約之約定，將系爭保單之要保人及滿期受益人變更為其子丙○○、黃青平及黃青民，固屬原告依保險契約條款之約定行使權利，惟其行使契約權利，既係將自己之有財產價值之權利無償讓與他人，已符合遺產及贈與稅法第4 條所定贈與之要件，被告依法繳納贈與稅，並無不告。又依國泰人壽96年3 月7 日國壽字第0960030135號復函，系爭保單於92年12月30日變更時之保單價值( 解約金) 分別為671,320 元、667,660 元及660,900 元合計1,999, 880元，本件贈與總額應為1,999,880 元，惟原核定贈與總額1,800,000 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，揆諸前揭說明，原處分並無違誤。
（四）原告雖主張：本件原告將系爭保單變更要保人為其子丙○○等3 人名義，其事前已明確表明非無償給予其子，變更後國泰人壽給付予丙○○等3 人之滿期金仍由原告保管，其子並未實質獲益，且其子嗣後基於約定所給付予原告者，比系爭保單原有價值更多，被告未探究事實，僅以原告變更要保人為其子名義，即認定贈與，實有違法云云。惟查：系爭國泰人壽之新保險單係經新要保人丙○○、黃青平及黃青民等3 人親自簽章更正，顯見渠等3 人已同意變更為要保人及滿期受益人，有允受之意思，依上開稅法規定，應課徵贈與稅。次查：系爭保單於93年8 月21日滿期時，國泰人壽依約定將滿期保險金各600,000 元給付予變更後受益人，經丙○○等3 人分別受領後，已於93年8 月23日存入渠等3 人於安泰商業銀行綜合存款帳戶，此有渠等銀行存摺影本附於原處分可稽（見原處分卷第19頁至第21頁、第24頁）。又被告業以97年10月2 日北區國稅法二字第0970014039號函（見原處分卷第104 頁）請原告就非無償贈與之主張提供具體事證供核，惟原告迄未舉證以實其說，揆諸前揭說明，自難謂其主張為真實。足見原告此部分之主張，不足採信。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰……。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
（二）原告雖主張：處罰贈與稅漏報者使其不再犯之單純目的，竟不問其原因情形而須課以最高兩倍之罰鍰，明顯違反比例原則及憲法保障人民財權意旨云云。經查：原告將系爭保單之要保人及滿期受益人變更為丙○○等3 人，贈與系爭保單之保險利益予渠等3 人，而未依遺產及贈與稅法第24條規定期限申報，業如前述，顯有違章故意；縱非故意，亦有應注意依法申報卻漏未注意申報之疏失，而難解其過失之責。從而，被告除核定原告上開贈與稅外，復審酌其違章情節，按核定應納稅額36, 000 元裁處1 倍之罰鍰36,000元，揆諸前揭規定，亦無不合，亦未違反比例原則。足見原告此部分之主張，洵非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由；又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 8 月 14 日
書記官 蘇婉婷