臺北高等行政法院判決
98年度簡字第430號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800256930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林秋滿取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,148,024 元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報原告之配偶林秋滿薪資所得209,
000 元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,813,279 元、補徵稅額39,389元。原告就取自永達公司之薪資所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得209,000 元，據以核定補徵稅額39,389元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之
報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合
併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為僱主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1 款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸 大院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」（原證2）是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生
之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋，原證3 ）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義，且亦符前揭鈞院見解。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告任職之永達公司為協助
業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對像相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000
000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及 大院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。惟訴願決定書僅以任職公司要求原告配偶（保管人）簽訂員工還款同意書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同暨保證金及各期租金均由原告配偶負擔等情為由（誤解之情請詳本狀說明三），核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告配偶之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告配偶之薪資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
⒉租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院（改制前行政法院）82年度判字第2410號決亦有相同見解。
⑵本件原告配偶並無系爭所得，而被告機關仍核定公務
車之租金支出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1項第3類之規定，計算所得額，謹就兩者差異舉例說明如起訴狀第6頁附表。
⑶承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業
務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7月18日台財稅字第09714531410號函釋「自97年7月1日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」規定，足證財政部亦有相同見解。
⑷惟被告機關於原告配偶與任職公司具僱傭關係之下，
執意將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告配偶（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告配偶之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則，謹將其違誤之情及影響，以起訴狀第7頁表及圖例說明。
⑸綜上，原告依財政部88年4月1日台財稅第000000000
號函釋規定，自取自配偶任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬配偶任職公司之營業費用，並無違誤。被告機關一方面認定原告配偶與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告配偶之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
⒊謹就被告機關「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉
租賃車輛名義，將扣取訴願人（即原告）配偶之薪資（即業務拓展費）209,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金209,000 元實質上係原告配偶之薪資所得」之誤解之情，說明如下。
⑴有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款同
意書」部分，即訴願決定書第6頁倒數第3行以下所稱「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第3 款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先得員工之同意。倘真如訴願人所稱『永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與訴願人之配偶林秋滿之傭酬內扣除』，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』，取得員工同意後始扣款？」經查配偶任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對像相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故配偶任職公司與原告配偶等業務員簽訂該同意書，約定自原告配偶每月應領薪資款項中減除，以提醒原告配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分
，即訴願決定書第7頁倒數第5行以下所稱「依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱『業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放』及永達公司『公務車輛使用辦法』第7條：『因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支【業務發展費】。』可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採『由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除』之方式核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異？」經查系爭車輛租賃係由配偶任職公司向租賃車商承租，理應由配偶任職公司先支付予租賃車商，配偶任職公司再依「員工還款同意書」自欲支付予原告配偶之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告配偶另行支付，致系爭車輛租金支出與費用核銷辦法規定之流程不同。
⑶有關保證金及各期租金均由原告配偶負擔部分，即訴
願決定書第7 頁第13行以下所稱「本件車輛保證金係訴願人之配偶林秋滿於簽訂租約當天（即94年1 月10日）匯款100,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司再將該保證金轉撥予普羅公司，永達公司僅於訴願人之配偶林秋滿匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是前開車輛保證金實際上係由訴願人之配偶林秋滿出資負擔；又訴願人之配偶林秋滿於簽訂租約時除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2紙金額各為228,0000元予永達公司作為履約之保証。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由訴願人之配偶林秋滿所負擔」經查車輛租賃支出由配偶任職公司支付後，再自業務拓展費中扣抵，將未核銷之餘額併入原告配偶薪資計算，乃配偶任職公司電腦系統未立即更新而採行之便宜措施，不應依此核認各期租金實質係由原告配偶負擔（如原告配偶未申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額，係屬原告配偶之薪資），此參諸地檢署檢察官偵察後之認定「永達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定。」（請詳證物五）益證。至保證金部分，因保證金性質係為落實保管人責任而收取，故由原告配偶負擔亦無違常情，敬請俯察。
⒋末依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意
之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經地檢署檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告配偶薪資所得。
⑴按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為
之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋（下稱61年函釋，請詳證物四）核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2日台財訴字第09600301210 號訴願決定書「次按刑事訴訟法第260條規定：
『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」（原證4 ）益證。
⑵次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證
據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為最高行政法院（改制前行政法院）61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文，本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經地檢署檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金髮票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」換言之，司法機關並未以任職公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人（任職公司員工）逃漏稅。惟被告機關卻以「本件訴願人之配偶林秋滿並非前開不起訴處分書之被告」（原證1 第9頁倒數第9行以下）為由，否認司法機關依調查證據之程序而為之不起訴處分書，不無可議。
⑶經查臺北市調查處移送函認定事項：「被告吳文永為
址設臺北市○○區○○○路○段○○號5樓永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自民國92年起，規定公司業績達MDRT者（百萬圓桌會會，年薪至少新臺幣『下同』250 萬元）或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行開設之0000-00-00000-000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，嗣業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛屬永達公司所承租，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年）永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給員工。幫助員工逃漏個人綜合所得稅。永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7,358萬1,317元、2億7,695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6,028萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3,000元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，永達公司共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4,000 元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。因認被告吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5款等罪嫌。」（原證5），惟嗣後業經地檢署檢察官偵查後，認定事項殊有不同，謹就臺北市調查處及地檢署檢察官對不同認定事項彙整並圖示認定概念於起訴狀第14頁至第15頁。
⒌綜上所陳，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資
及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年度判字第309 號著有判例。
⒉原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶林秋滿取自
永達公司薪資所得3,148,024 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報林秋滿薪資所得209,000元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。原告主張無此筆收入云云，查永達公司明知原告配偶林秋滿購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）租賃車輛，由普羅公司（出租人）、永達公司（承租人）及林秋滿（保管人）於94年1 月10日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自94年1月17日起至96年1月17日止，俟林秋滿與普羅公司辦妥簽約及對保等事宜後，普羅公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金100,000元及每月之租金19,000 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自林秋滿薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時林秋滿直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係林秋滿租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供林秋滿使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助林秋滿逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報配偶95年度薪資所得為209,000 元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（以下簡稱地檢署檢察官）96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告配偶林秋滿即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及普羅公司開立買受人為原告配偶之電子計算機統一發票可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務車輛申請暨扣薪同意書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務車輛申請暨扣薪同意書，並簽立分期付款總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自林秋滿薪資中扣取給付，故本件實際係林秋滿租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供林秋滿使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報配偶95年度薪資所得為209,000 元並無不合，請予維持。
⒊有關原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結
認定不處分，系爭費用自不應歸入原告配偶薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
⒋綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告對於被告機關補徵稅額39,389元不服請求撤銷；爭訟之數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為僱主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及第15條第1 項所明定。
三、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林秋滿取自永達公司薪資所得3,148,024 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得209,000 元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張無該筆所得云云，申經被告機關復查決定，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回各情，有綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、租車到期移轉統計表、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、汽車買賣合約書、統一發票、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。原告循序起訴意旨事實欄所載，並請求判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得209,000 元，據以核定補徵稅額39,389元，是否適法？經查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
（二）本件原告之配偶林秋滿95年度任職於永達公司，該公司於94年1 月10日與普羅公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年1月17日起至96年1月17日止），約定由普羅公司出租汽車1輛（廠牌型式：SUZUKI SOLIO 、排氣量：1,300C.C.、牌照號碼：ZZ-4360）予永達公司，每月租金為19,000元，車輛保證金為100,000 元，並由原告之配偶林秋滿擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，前開車輛每月租金19,000元，係由永達公司先行墊付予普羅公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告之配偶林秋滿薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之配偶林秋滿之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告之配偶林秋滿薪資列報為租金支出計209,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶林秋滿薪資所得，有公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附原處分卷內可稽。是被告機關依實質課稅原則，核認系爭車輛租金209,000 元實質上係原告之配偶林秋滿之薪資所得，歸戶核定原告之配偶林秋滿95年度取自永達公司薪資所得為3,357,024 元，補徵稅額39,389元，並無不合。
（三）依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先得員工之同意。倘真如原告所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之配偶林秋滿之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」，取得員工同意後始扣款？又永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘係爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說，所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之配偶林秋滿之傭酬內扣除」云云，顯難採據。
（四）次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20 %或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務車輛申請暨扣薪同意書附原處分卷內可稽。又本件車輛保證金係原告之配偶林秋滿於簽訂租約當天（即94年1 月10日）匯款100,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司再將該保證金轉撥予普羅公司，永達公司僅於原告之配偶林秋滿匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是前開車輛保證金實際上係由原告之配偶林秋滿出資負擔；又原告之配偶林秋滿於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2 紙金額各為228,0000元予永達公司作為履約之保證。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告之配偶林秋滿所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險，可證原告之配偶林秋滿係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告之配偶林秋滿以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。是被告機關依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之配偶林秋滿之薪資209, 000元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金209, 000元實質上係原告之配偶林秋滿之薪資所得，乃歸戶核定原告之配偶林秋滿95年度取自永達公司薪資所得為3,357,024 元，並無違誤。
（五）至原告主張永達公司負責人吳文永因以永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告機關應以不起訴處分書為據乙節；依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第
1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告之配偶林秋滿並非前開不起訴處分書之被告，原告之配偶林秋滿是否有違章漏稅事實，被告機關自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束，原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得209,000 元，據以核定補徵稅額39,389元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 吳芳靜