臺北高等行政法院判決
98年度簡字第451號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月26日台財訴字第09800246820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）100,975 元（即補徵稅額73,587元暨罰鍰27,388元），係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 、2款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得654,000 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額2,211,052元，所得淨額1,639,039 元，發單補徵稅額73,587元，並按所漏稅額136,943 元處0.2 倍之罰鍰計27,388元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴有關核定漏報薪資所得654,000元部分：
①稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作：
1.「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：....第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。
這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。
」是證。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義，且亦符前揭鈞院見解。
2.本件系爭公務車乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：
「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋「..公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。
另執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2 分之1 認列。」規定亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。訴願決定僅以任職公司要求原告（保管人）簽訂員工還款同意書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同暨保證金及各期租金均由原告負擔等情為由，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
②租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅：
1.「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第
1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。
2.本件原告並無系爭所得，而被告仍核定公務車之租金支出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1 項第2 類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，計算所得額（兩者差異舉例說明表參本院卷第12頁）。基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函釋「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」規定，足證財政部亦有相同見解。
3.惟被告於原告與任職公司具僱傭關係之下，執意將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。原告依財政部88年4 月1 日台財稅第000000000 號函釋規定，自取自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違誤。被告一方面認定原告與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
③就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛
名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）654,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金654,000 元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下：
1.有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款同意書」部分，蓋任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
2.有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「員工還款同意書」自欲支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告另行支付，致系爭車輛租金支出與費用核銷辦法規定之流程不同。
3.有關保證金及各期租金均由原告負擔部分，蓋系爭車輛租賃支出由任職公司支付後，再自業務拓展費中扣抵，將未核銷之餘額併入原告薪資計算，乃任職公司電腦系統未立即更新而採行之便宜措施，不應依此核認各期租金實質係由原告負擔（如原告未申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額，係屬原告之薪資），此參諸地檢署檢察官偵察後之認定「永達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定。」益證。至保證金部分，因保證金性質係為落實保管人責任而收取，故由原告負擔亦無違常情。
④依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之規
定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經地檢署檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依前揭財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得：
1.「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」財政部61年2月25日台財稅第31698 號函釋核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書「次按刑事訴訟法第260 條規定：
『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：....。
』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
2.「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第30
9 號判例意旨載有明文。本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經地檢署檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，本件案關事實並非地檢署檢察官未確定事項，被告應從地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據，始符前揭財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第19號判例規定。
3.另「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」及「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以上有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」分別為稅捐稽徵法第41條及43條第1 項規定，換言之，構成渠等要件須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始當為之，此有臺灣雲林地方法院96年度訴字第460號刑事判決足參，是本件案關地檢署檢察官偵察終結所為不起訴之處分，係納稅義務人（不論係永達公司及所屬員工）無發生逃漏稅捐之結果，又逃漏稅捐有二方式，其一為漏報所得，再者為虛報免稅額或扣除額（營利事業為虛報成本或費用），就本件而言，顯係無發生漏報所得之結果，非係因無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐，而為不起訴之處分。且揆諸改制前行政法院75年判字第309 號判例所稱司法機關與行政機關可各自認定事實，係因行政罰與刑罰之構成要件不同，倘構成要件相同者，自應依前揭財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第19號判例規定，即基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。則本件訴願決定認系爭車輛租金係原告實質自永達公司取得之所得，難謂與前揭財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第19號判例無違，況本項系爭為所得稅本稅，並非罰鍰（行政罰）部分，訴願決定援引行政罰與刑罰可各自認定事實，要有未洽。
4.本件經臺北市調查處移送函認定之事項，嗣後業經地檢署檢察官偵查後，認定事項殊有不同，就臺北市調查處及地檢署檢察官對不同認定事項說明如下：
A.就永達公司是否購車供員工使用部分：臺北市調查局認定：「明知員工購車係私人支出，與業務無關」，其理由係申請租賃車1 輛以上；而地檢署檢察官認定：「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。」，其理由係「查知永達公司自92年至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，其中僅元家雄等49人係租賃1 輛以上車輛，且均為前車租賃期限到期後始另租後車，並非同時租賃1 輛以上車輛。」，其依據係永達公司員工租滿買回車輛統計表、永達公司員工租賃複數車輛統計表。
B.就永達公司是否有減少員工薪資名目：臺北市調查局認定：「名義上該車輛屬永達公司所承租，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年）永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給員工，幫助員工逃漏個人綜合所得稅。」，其理由/ 依據係業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行開設之0000-00-00000-000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」等文件；而地檢署檢察官認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，其理由係「永達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定。」、「保險業務員因招攬保險業務所生之交通及油料費，係屬保險公司之營業費用，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」，其依據係財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430號函及財政部臺北市國稅局96年9 月12日財北國稅審一字第0960084708號函。
⑵有關罰鍰27,388元部分：
①依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：
1.「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1項規定，惟行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
2.「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證。是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
3.另「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項所規定。準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。
本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。
②退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭
所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
依前揭所得稅法第110 條第1 項及該法條第2 項「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」規定，第1 項已依規定辦理結算申報下，其「漏稅額」應不高於第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。而該第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，故得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，故漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。
③另行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣繳
稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰：
1.「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。
2.另所得稅法第114 條「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」規定，亦明定扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，是不應於計算罰鍰時，就屬扣繳義務人之責，再計入漏稅額中計算鍰罰，以符前揭一行為不二罰原則。
3.本件扣繳義務人（即任職公司）業依臺北市國稅局97年
6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依前揭一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令違反前揭一行為不二罰之規定，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用。
⑶綜上，原告主張本件系爭公務車屬原告招攬保險業務之必要
工具，則系爭車輛租金係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得，被告將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，核定原告短報94年度薪資所得654,000 元，並按所漏稅額136,943 元處0.2 倍罰鍰27,388元，於法不合等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴薪資所得部分：
①「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第
2 款前段所明定。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。
②原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資
所得1,409,235 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。蓋永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（使用人）於93年3 月11日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年至95年，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金500,000 元及每月之租金54,500元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得為654,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。
③永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北
市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱地檢署檢察官）96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及電子計算機統一發票可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。且系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，並簽立分期付款總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算....業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」。其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符。又永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃契約及公務車輛申請暨使用切結書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。故原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，故本件實際係原告租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度薪資所得為654,000 元並無不合。
④有關原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結認
定不處分，系爭費用自不應歸入原告薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，蓋臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。又「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。
②原告94年度綜合所得稅結算申報，短報本人薪資所得654,
000 元，原查按所漏稅額136,943 元處0.2 倍罰鍰27,388元。蓋綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。且本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，蓋扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第11
0 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。原處罰鍰並無違誤。
⑶綜上，被告以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車
輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，本件實際係原告租賃車輛，故被告依永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度薪資所得654,000 元，並按所漏稅額136,943 元處0.2 倍罰鍰27,388元，於法並無不合等語。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭議在於，原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依
據臺北市調查處及臺北市國稅局通報資料，查獲原告漏報取自永達公司之薪資所得654,000 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額2,211,052 元，所得淨額1,639,039 元，發單補徵稅額73,587元，並按所漏稅額136,943 元處0.2 倍之罰鍰計27,388元。而原告主張：該部分為公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
⑵經查，永達公司明知原告承租車輛係私人支出，與公司業務
無關，卻自93年起向格上股份有限公司（以下簡稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年3 月11日共同簽署「公務車輛租賃契約」，租賃期間自93年3 月11日起至95年3 月10日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金500,
000 元及每月之租金54,500元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得654,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務汽車申請暨使用切結書、公務車輛租賃契約、履約保證金約定書、車輛買賣契約書、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，顯見被告核定原告短報薪資所得654,00
0 元，並非無據。⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：
一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。
又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
④依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業
務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。
準此可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。
⑤次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價
及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，亦有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等附原處分卷內可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資654,000 元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。
⑥行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行
政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
⑦另原告主張財政部臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國
稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署以：「…三、前揭財政部95年函釋（95年6 月28日台財稅字第0950406343
0 號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云；但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
⑧又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本
業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
⑨綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依
法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。從而被告機關按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰，經核並無不合。
⑩原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查本件原查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節；查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（含復查決定）歸課核定原告當年度綜合所得總額2,211,052 元，所得淨額1,639,039 元，發單補徵稅額73,587元，並按所漏稅額136,943 元處0.2 倍之罰鍰計27,388元等，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
書記官 鄭聚恩