臺北高等行政法院判決
98年度簡字第54號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 陳錦隆律師
李元德律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丙○○（主任委員）訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國97年11月28日會覆審字第0970068066號（案號：第0000000號）覆審決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為告誡、警告、記點、記次或其他相類輕微處分而涉訟，依行政訴訟法第229 條第1 項第4 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告受託辦理環隆電氣股份有限公司（下稱環隆公司）查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務，經前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）88年初發現環隆公司於86年初至88年1 月底止，公司資金遭前董事長蔡坤明挪用新臺幣（下同）36.89 億元（最高達48.86 億元，其後歸還11.9
8 億元），案經證期會於88年3 月將環隆公司前董事長蔡坤明以涉嫌侵佔、背信罪嫌，移送法務部調查局偵辦，並經臺灣臺中地方法院檢察署於89年6 月提起公訴在案。證期會持續查核發現，訴外人蔡坤明為因應買賣股票資金調度所需，透過「預付料款--國外」會計科目彌平所挪用之公司資金，其後再將該預付款項轉為存貨，或直接沖銷不相關之應付帳款或暫收款，使所挪用之資金隱藏於應收帳款、存貨、預付款項、應付帳款等會計科目中，造成環隆公司財務報表資產虛增、負債短列。本案原告於查核86年度及87年上半年度財務報告時，均未能發現公司資金遭挪用之情事，而出具「無保留意見」之查核報告。經證期會調閱原告工作底稿，發現其涉嫌違反行為時會計師法第8 條第1 項及第17條等規定，乃於90年12月31日報請交付懲戒。經被告審查核認原告違反會計師法規定，於91年9 月30日決議對原告等予以申誡處分。原告不服，向會計師懲戒覆審委員會申請覆審，案經會計師懲戒覆審委員會以原告各項查核缺失是否已達廢弛職務，有重新釐清、究明及審酌之必要，於93年5 月19日決議「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。本案經被告重新審理，仍認原告對環隆公司財務報告中之預付款項及應收帳款函證有查核疏失及查核深度不足，惟考量原告於環隆公司發生弊案後，即積極主動協助主管機關釐清相關疑點，乃於96年
8 月13日會懲字第0960045022號函附決議（案號：0000000000號，下稱原處分）予以警告處分。原告仍不服，申請覆審，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及覆審決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：㈠原告主張：
⒈被告及覆審會持93年5 月19日業經覆審會決議撤銷之原據
以作成「申戒處分」之相同理由，作成原處分及覆審決議，除與覆審會93年5 月19日撤銷意旨顯有扞格外，亦違反訴願法第95、96條、行政程序法第5 條、第96條第1 項第2款及審議規則第13條明文，應予撤銷。
⑴按96年12月26日修正前會計師法第3 條前段及第45條所
明定。次按訴願法第10條、第95條及第96條規定。又按行政程序法第5 條、第43條及第96條第1 項第2款 規定。末按會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以下稱簡審議規則）第13條所明定。覆審會係受財政部委託（後修正為行政院金管會）行使公權力之團體，其覆審決定確定後，就其事件有拘束被告（及證期會）之效力，本案被告之原「申戒處分」，經覆審會撤銷後，被告重為決定須就覆審會之撤銷意旨為之，並將事實理由詳載於決議書內。惟查，被告及覆審會係持業經覆審會93年5 月19日決議撤銷之原據於91年9 月3 日作成「申戒處分」之相同理由，分別於96年8 月13日及97年11月28日作成「應予警告」及「覆審駁回」決議，除與覆審會93年5 月19日撤銷意旨顯有扞格外，亦違反前揭訴願法第95條、第96條、行政程序法第5 條、第96條第1項第2款及審議規則第13條明文，應予撤銷。⑵應收帳款函證程序是否適當乙節：按覆審會93年5 月19
日決議以被告對該應收帳款之函證程序及其函證方式確屬不當之依據及理由，並無具體之指明，應由被告重行審酌、究明為由，撤銷被告原「申戒處分」，被告對此並無不服，未提起行政訴訟「申戒處分」遭撤銷已告確定，顯見被告係認撤銷為有理由，其重為決定，自應依據撤銷意旨辦理，要為適法。然查被告96年8 月13日重為決定「應予警告」所持之理由竟與已遭撤銷之原「申戒處分」所持理由完全相同。未依撤銷意旨具體指明「應予警告」處分之事實、依據及理由，仍持前已遭撤銷之相同理由，即據作成「應予警告」之處分，違反前揭訴願法、行政程序法及審議規則明文。97年11月28日覆審會不查，竟決議「覆審駁回」，與覆審會原撤銷意旨均有扞格，顯有違誤，應予撤銷。
⑶應收帳款期後收回之查核程序有無瑕疵亟欲付款項查核
是否有瑕疵：本案覆審會93年5 月19日分別以「申請人主張……等語，尚非無據，原懲戒理由以未獲回函時申請人所採行期後收款情形之替代查核程序，認屬非有效之替代查核程序或屬明顯不當，已達『廢弛職務』之依據及理由，應有再予釐清及重新審酌之必要。」、「按原懲戒雖認申請人有以下之查核缺失：1 、……2 、……。惟申請人主張，……足證原處分乃係忽略審計作業全部流程所致之誤解……尚非無理由，從而原處分機關認定申請人核有未依查簽規則第18條第6 款第1 、2 目規定審慎查核之事實認定及依據，即有重新審酌、釐清及究明之必要」為由，撤銷被告原申戒處分。被告96年
8 月13日重為決定，竟未依撤銷意旨再予釐清，採前已遭撤銷之相同理由，作成「應予警告」之處分，於前揭訴願法、行政訴訟法及審議規則明文，均顯有違反。97年11月28日覆審會不查，竟決議「覆審駁回」，與覆審會原撤銷意旨均有扞格，顯有違誤，應予撤銷。
⑷被告辯稱「原告對本會重為處分不服申請覆審，經覆審
會於97年11月28日決議覆審駁回，顯見覆審會認定原告指摘本會重為處分之決議有違誤，訴請撤銷，非有理由。」乙節，亦非可採。蓋覆審會係質疑被告原處分之適法性，將原處分撤銷，依前揭訴願法相關條文，被告應就撤銷意旨質疑之各點，詳加查明，並於決議書內載明原處分適法之事實理由及依據，此係被告依法之職責，被告竟棄而不為，徒執前已遭撤銷之相同理由作成警告處分，已違法在先；覆審會不察，並據作成覆審駁回之決議，違法在後。被告以違法之覆審會決議，辯稱其重為處分為合法，徵諸兩個違法之處分，不可能得出一個合法結論之邏輯，被告所辯，顯已一再違反前揭行政程序法第9 條及第8 條規定。其不但在程序上已違法侵害原告之各審級利益，實體上，亦顯無理由支持其處分。⑸有關應收帳款函證程序是否適當、應收帳款期後收回之
查核程序有無瑕疵、預付款項查核是否有缺失等節，被告93年5 月19日係以業遭覆審會撤銷之原「申戒處分」所持之違法不當理由，續對原告作成「警告處分」，並未依覆審會撤銷意旨，就其認定各該查核程序有缺失之事實理由及依據，就實體上做具體之釐清及究明，於前揭訴願法第95條、第96條及行政程序法第8 條、第43條、第96條第1 項第2 款規定及審議規則第13條明文規定，均有違反，覆審會不查，亦應予撤銷至明。觀諸被告之答辯，並未就原告之起訴理由，依事實面及法律面具體答辯，其答辯顯不足以支持其處分之合法性。
⒉按司法院釋字第432 號解釋意旨。本案證期會以原告「執
行查核程序不當或對異常交易事項未盡專業應有之注意」，移付處分，被告據以作成「申戒處分」與「警告處分」及覆審會決議「覆審駁回」，徵諸司法院釋字第432 號解釋之「法律明確性原則」，均有違反，應予撤銷。
⑴按行為時會計師第8 條、第17條及第24條第5 款規定及
司法院釋字第432 號解釋意旨。「法律明確性」係指法律所規定之「構成要件」及其「法律效果」必須具體明確，使人民能預知何種行為將受處罰或不受處罰，而產生威嚇功能並保障人權，並使法律具有確實安定性。會計師法第7 條及第24條第5 款所稱之「不正當行為意圖或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，係屬於不確定之法律概念。按不確定法律概念或概括條款者，必須具備（1 ）意義非難以理解；（2 ）為受規範者所得預見；（3 ）可經由司法審查加以確認者，始可稱為符合「法律明確性」要求。
⑵本案證期會之移付處分報告、91年9 月30日被告決議「
申戒」、96年8 月13日決議「警告」及97年11月28日覆審會決議「覆審駁回」皆以原告「未適當查核或查核深度不足」移付及作成處分。查「未適當查核或查核深度不足」屬於不確定之法律概念，必須具備上述三要件，始可稱為符合法律明確性原則。亦即，本案證期會據以指摘原告「未適當查核或查核深度不足」所持之「在某特定情況下應為某特定方式之查核」及「應予如何之處分」，應為原告查核當時所能預見，倘原告有所違背，方能加以懲戒處分。而本案證期會指摘：應收帳款及預付料款二科目原告「在某特定情形下應為卻未為某特定方式之查核」及「應予處分」不但非屬法律所明定之查核程序，亦非原告執行各該年度查核工作時所能預見。換言之，證期會移付處分及被告作成處分之理由並未符合「使原告能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何」之法律明確性原則。衡諸司法院釋字第432 號解釋，據此移付及作成處分，顯有違誤。
何況，覆審會93年5 月19日撤銷意旨，亦認原告實行之查核程序「證諸現行一般實務作法，尚非無理由」、「尚非無據」，均益證本案原處分違法，應予撤銷。
⒊依審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條
「應盡專業上應有之注意」，原告應該被預期是「依照審計準則進行查核工作」，而非「發現舞弊」。本案原告已依照審計準則及簽證規則規定規劃及執行查核工作，即應免除其審計責任。
⑴依審計準則公報規定，財務報表查核「並非提供絕對保
證」，證期會依環隆公司前負責人自首後，原告等自動「針對特定科目執行百分之百精查後將查核所得資料自動提供證期會之報告」指摘原告「事發前未能發現舞弊」，要求原告對「案發前依一般公認審計準則規定抽樣執行」之查核工作或查核意見負「百分之百絕對保證」，毫無法據。觀諸一般公認審計準則總綱「審計準則公報制定之目的與架構」第4 點「會計師提供審計及相關服務之確信程度如下：1.財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大錯誤，提供『高度但非絕對之確信』。……」，可知審計準則並不要求查核人員絕對保證查核工作或查核意見之正確無誤，而係要求查核人員進行查核工作必須「盡專業上之注意」（總綱之一般準則第2 條) ，當會計師已依照審計準則及簽證規則規定規劃及執行查核工作，即應免除其審計責任。
⑵所謂「盡專業上之注意」係指「應盡善良管理人之注意
程度」，亦即查核人員在相似的實務環境下，使用與其他查核人員相同程度之技術、判斷、知識執行查核。」故原告「依照審計準則進行查核工作」始為應該被預期者。本案原告事務所受託查核環隆公司20餘年，歷年來工作底稿及查核報告均依證期會之要求送審，證期會從未指摘應收帳款函證、期後收回之查核及對預付料款作性質抽查及成本結轉之查核有不當情事。亦從未來文糾正或指明原告之查核有「證據不足或查核深度不夠或涉有廢弛職務」情事，而應予注意或改進之處。顯見，原告之查核水準已符合會計師查核簽證簽證財務報表規則及審計準則之規定，且已使用其他查核人員相同程度之技術、判斷、知識執行查核，為主管機關所肯認。原告乃對環隆公司系爭二年度之查核及核閱工作，秉持相同專業水準加以執行，依行政程序法第8 條規定，原告應受合理對待。茲證期會多年內對環隆公司之查核簽證報告與核閱報告，均從未通知何處應予改進或修正，卻於案發後，依據原告主動查明提供之內容予以移付處分，查證期會移付處分報告一，雖謂原告「未實施必要之查核程序」，然被告歷經二次決定及覆審會決議，均未指摘原告有「未實施必要之查核程序」情事。換言之，被告及覆審會均肯認原告「已遵照審計準則執行必要之查核工作」。準此，原告之查核責任即應解除。
⑶環隆公司前董事長蔡坤明等與公司主管串通集體管理舞
弊，偽造與正常交易完全相同之原始憑證及記帳憑證，連證期會、證交所等擁有龐大行政資源之主管機關都被矇騙無法盡行政指導責任，有公權力可資運用之司法機關、檢調單位事前對此事亦毫無所覺，迄蔡坤明自首後，始知其事。環隆公司偽造與正常交易完全相同之原始憑證及記帳憑證，復循正常交易之內部控制程序備齊應有之各種表單，查核人員並無鑑定其憑證真偽（憑證真偽係法院或專業鑑定人員方有能力為之）之能力。原告依簽證規則及審計準則規劃審計、評估「公司內部控制制度設計遵行之有效性」時，評估其控制風險為低，以較高之可接受偵知風險蒐集「在當時情況下」「專業判斷」已屬足夠且適切之憑證。本案環隆公司確有領出銀行存款，所附之原始憑證與真實憑證相同，記帳流程與正常交易亦無二致，該有之控制表單一應俱全，並均經有關人員集體偽造、審核簽名，復出具不實之客戶聲明書，聲明所有已知事項均已告知原告。在此情況下，縱然由國內其他知名會計師查核，亦難辨別其真偽，亦無法偵查出其舞弊情形，進而於「案發前查核當時」馬上據以修正擴大證實測試查核程序。足證原告在查核當時已盡專業上應有之注意，絕無「未適當查核或查核深度不足」情事。
⑷按環隆公司86年初至88年1 月止之弊案，連執行公權力
之主管機關及司法機關都無法加以制止或糾正，卻強求無公權力且係在後年度始進行查核（86年度財報報表在87年間查核，88年第一季在88年4 月核閱）之原告負「發現舞弊」之重責大任，顯非事理之平，於法亦屬無據。被告以「未適當查核或查核深度不足」為由處分，顯逾越法、理、情。按「期望差距」原只存在於「查核人員與財務報表使用者」之間，如今主掌會計師執業環境及生死大權之證期會，竟亦陷此迷思中，造成會計師超過法定責任之負擔，長此以往，會計師界如何生存？⒋原告「依照審計準則進行查核工作」始為應該被預期者，
簽證規則及審計準則均無要求會計師必須對「未能發現舞弊」負責。證期會對原告之移付處分，及被告做成「警告處分」暨覆審會「覆查駁回」之決議，違反審計準則第14號公報「錯誤與舞弊」及第19號公報「法令遵循之考量」，應予撤銷。
⑴環隆公司前負責人及相關人員挪用資金護盤公司股價案
，係公司「前負責人」及「高級管理階層」之「集體作為舞弊」。依臺灣臺中地方法院89年重訴字第1407號刑事判決，原告並無任何不法或不當之意圖，亦未列為被告。至於且依審計準則公報規定原告亦無有「發現舞弊」之法律責任。依審計準則第7 號公報第5 條：「財務報表之編製及允當表達為管理階層之責任。」；第4 號公報第5 條：「查核人員為獲取證據通常係應用抽樣方式」；第14號公報：舞弊與錯誤，第一條開宗明義規定「本公報制定之目的：一、界定會計師受託查核財務資訊，對於因『舞弊或錯誤』導致財務資訊重大不實表達之『發現責任』，……」；第14號公報第3 條：「提供財務資訊之管理階層應負防止或發現舞弊與錯誤之責任。」；第14號公報第4 條：「除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。」；第32號公報第37條：「內部控制之設置與維持係管理階層主要責任之一。」；暨參照美國審計準則公報第53號規定：「弊端（irregularities）的特徵是，即使審計工作業經適當的規劃與執行，仍有可能無法偵查出重大的弊端，特別是涉及偽造（forgery ）及串通（collusion ）的弊端。例如，一般公認會計審計準則『並不要求會計師去辨認憑證之真假，也不要求會計師去接受這些訓練』。再者，能有效偵查無心的不實報導（misstatement）的審計程序，適用在經由客戶與第三者串通、或客戶的經營者與員工串通所故意隱瞞的不實報導時，便可能失效。」即會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見，因此，除受託專案查核舞弊外，會計師查核工作之規劃及執行，並非專就舞弊或錯誤或憑證文件真偽而設計，無法保證依一般公認審計準則執行查核工作，即能發現由舞弊或錯誤所導致財務資訊之失真，公司最高負責人及高級管理階層之蓄意作為舞弊，更非外部職業性審計人員依一般正常抽樣查核程序所必能察出。
⑵依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第19條明定
「除非查核人員已取得反證，否則得作成受查者已遵循有關法令規定之假設。」第5 條明定「會計師查核財務報表，對管理當局未遵循法令事項之發生雖具嚇阻作用，但並不因此負擔防範其發生之責任」該號公報第1 條規定「查核人員於查核財務報表時，對受查者是否遵循法令之考量，應依本公報規定辦理。」第29號公報相關條文彙總表，可知「受查者管理階層」應負起「未遵循法令事項」之防範與偵測，會計師之查核，雖具有嚇阻作用，但並不負擔防範其發生之責任。本案因「受查者前董事長蔡坤明君及其員工循該公司已訂正常內部控制程序，透過高級管理、會計、財務人員製作虛偽不實憑證，又故意提供不實資訊予查核人員，故意隱瞞未遵循法令事項，出具不實之客戶聲明書予會計師」，查核人員於「已盡專業上應有之注意，執行必要查核程序」情形下，仍未取得反證，依規定作成受查者已遵循法令而無不法行為之假設，誠屬有據。
⑶會計師就財務報表資訊所規劃及執行之查核工作並非專
為發現詐欺及舞弊而設計，原告執行查核工作已盡專業上應有之注意。依審計準則公報第14號「舞弊與錯誤」第4 條「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。」依照審計實務，當「受託專案查核已知有舞弊存在之案件」時，決定樣本量大小時，母體預期偏差率（或預期誤差）「一定要」設定為百分之零（或金額為0 ），此與「一般查核」時，母體預期偏差率（或預期誤差），可由會計師依專業判斷「評估決定」其百分比（或金額）不同，假設其他條件不變，前者（專案查核舞弊）所需之樣本量，明顯大於後者，甚至可達百分之百精查程度。其次，依據審計風險模型：審計風險= 固有風險×控制風險×偵知風險，固有風險及控制風險會計師只能評估，無法控制。本案原告已依一般公認審計準則審慎評估其「控制風險」，此為證期會移付處分報告書所不否認。
⑷依國內產、學、實務界專家意見及證券界領袖人物之看
法，財報不實，應由受查者管理階層負責。若把公司財務報表「舞弊責任」全部歸咎於會計師，實屬不公，因會計師係就委託人提供之財務報表依簽證規則及審計準則公報以抽查方式蒐集足夠適切之證據作為表達意見之依據。因此，若公司管理階層不坦誠不守法，會計師其實很難知道公司之不法行為（詳見經濟日報91年10月21日第九版有關財報不實座談會報導影本) 。此亦與審計公報第14號「舞弊與錯誤」第3 條及第4 條之規定相互呼應。本案環隆公司發生弊案與原告之查核方式完全無直接或任何間接關聯性，證期會以原告「查核程序不當或對異常交易事項未盡專業上應有之注意，致公司得長期掩飾所挪用之資金」、「未能發現公司資金挪用情事」移付處分及被告據為「警告處分」，於前揭審計審則公報，均顯有違誤。
⒌查核證據之蒐集屬「專業判斷」，本案原告查核當時以職
業20、30年之專業判斷執行查核工作，已盡專業上應有之注意，並已達一般應有之水準，故無「未適當查核或查核深度不足」情事。
⑴簽證規則第16條明定會計師得按行業特性與實際需要及
有關法令規定，酌行增減查核程序按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。二、公司組織依公司法第20條規定，每年編製之財務報表。三、公司行號向金融機構申請融資之財務報表。
四、其他供一般用途之財務報表。」為簽證規則第1 條所明定，次按「財務報表之一般查核程序以本規則及財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則為準，但得按行業特性或實際需要及有關法令規定，酌行增減。必要時，得就增減後之查核程序，另行彙編查核程式，並於工作底稿敘明理由。」復為簽證規則第16條所明定。此乃財政部證期會於發布此簽證規則時，即已體察法令規定與實務操作間，原即存在若干差異，無法完全適用，應予保留適當彈性，俾免會計師動輒得咎遭受懲處，此並經財團法人中華民國會計研究發展基金會透過發布一般公認審計準則加以具體落實，例如：審計準則公報第3 號第26條第2 項指出「查核工作底稿中關於內部控制之評估、查核計劃與查核程序等依據會計師自己『專業判斷』而製成……」。
⑵審計準則公報第4 號、第12號、第24號及第26號，均明定會計師應依「專業判斷」蒐集證據。
①本案案發前，原告查核當時，並無任何證據足夠合理
懷疑環隆公司有所不法，原告依簽證規則及審計準則規定運用專業判斷，決定應收帳款如何函證、期後收款如何審核及預付款項之查核程序，以蒐集足夠及適切之證據，已盡專業上應有注意。
②原告受任查核，均逐案考量受查者之規模大小與事業
經營之複雜程度、以前年度之查核經驗及對該公司事業經營之瞭解程度，據以擬訂審計計劃：包括一、瞭解受查者企業，二、瞭解受查者之內部控制結構，三、訂定重要性標準，四、評估查核風險（包括一般風險及各別帳戶之查核風險），五、指明查核目標，六、設計查核程式，七、安排查核工作日程，八、指派專業人員負責查核。本案原告亦係採此程序辦理（工作底稿多年前已呈送證期會，迄未發還，請向證期會主辦人員調閱各系爭年度查核工作底稿之一－一般性查核即明），乃本案所蒐集證據之品質及數量，係原告依審計準則規定審慎評估，加上執業20、30年，查核環隆公司近20年累積之「專業判斷」，方作成決定，並非漫無標準與章法。
③本案「查核當時」（集體舞弊案發前），原告並審慎
考量環隆公司之客觀經營環境，以環隆公司「各交易循環之內部控制程序並無改變且經測試尚屬有效遵行，公司當時並無一般公認審計準則公報第14號舞弊與錯誤附錄所示可能發生舞弊或錯誤之情事，其管理階層並無異動，營業亦未遭受不尋常之壓力，亦未發生不尋常之交易，更無難以獲取足夠適切查核證據之情況」，依審計公報標準評估發生錯誤舞弊風險為低，再依專業判斷釐定並執行必要查核程序，實已盡「專業上應有之注意」。
⑶原告依簽證規則及審計準則公報規劃及執行查核，並透
過「專業判斷」蒐集足夠及適切之證據，已達同業一般應有之水準，並無「未適當查核或查核深度不足」情事。環電公司委任原告所屬事務所查核20餘年，會計師秉持專業水準依法查核，各年度所有查核及核閱報告書，均送證期會及證交所審核，該二單位從無糾正或指明查核有「未實施必要之查核程序、查核證據不足或查核度不足以支持查核結果」之情事。顯見，原告並無違反或廢弛業務上應盡之義務，原告依法應受行政行為誠信原則之對待。本件相關年度之查核規劃及執行，係依審計準則公報規定，加上當時執業20、30年，查核該公司20餘年累積之經驗，及當時公司營運倍數成長，經「專業判斷」審慎決定應蒐集之證據數量及種類後，針對每個會計科目依法查核並蒐集足夠及適切之證據，有工作底稿33本為證。而前負責人內心主觀認為該公司股價偏低，並非外顯可觀察到之審計風險因素。基此，足證會計師確實已盡專業上「善良管理人之注意」，並無「未適當查核或查核深度不足」情事。
⑷原告等自動針對特定科目執行百分之百精查後將查核所
得資料自動提供證期會之報告，並不能據以否定原告「案發前之查核」，已依簽證規則及審計準則暨職業20、30年之「專業判斷」適當規劃及執行查核程序。證期會移付處分報告係於「環隆公司舞弊案發後」「依原告主動查明提供之資料」指摘原告無法查出舞弊，認原告「事發前之查核」查核深度不足，未採行如同「已知舞弊發生情況下」之查核程序。這種認事觀點，與簽證規則及審計準則公報規定不符，實屬對會計師之無理要求。本案案發後「經原告針對系爭科目實施百分之百精查清查財務報表系爭科目並主動將結果函報證期會」，並不能據以否定原告「案發前之查核」，已依簽證規則及審計準則暨職業20、30年之專業判斷適當規劃及執行查核程序。
⑸不變的查核水準與不變的查核工作底稿，卻因受查公司
「有否出事」而對會計師有迥然不同之待遇，不分清紅皂白，交付並給予處分，會計師職業之尊嚴，將蕩然無存公司最高管理當局參與之共謀犯罪，實已超越一般財務報表查核程序設計之功能，倘若證期會、被告及覆審會可於案發後以「超過正常營運情況下之專業判斷」以外之查核標準，要求會計師負完全無瑕疵責任，則會計師除非完全不簽證，否則將日日夜夜擔心受怕，生活在恐懼中，因為一旦受查公司有不可預期之事發生，則原已依簽證規則及審計準則公報辦理並彙整於查核工作底稿之查核證據，主管機關為找人負責終將以「查核證據不足、查核深度不夠」為由，將會計師移付懲戒；倘受查公司未出事，那麼原來那些工作底稿，已足以解除會計師之查核責任。則不變的查核水準與不變的查核工作底稿，卻因受查公司「有否出事」而對會計師有迥然不同之待遇；當主管機關對於經過國家考試及格始得執業且須具高度「專業判斷」經驗之會計師業者所提供之管理環境，已讓會計師業者感到必須「完全不簽證」才得安心度日時，國家建置會計師之美意，終將蕩然無存。⒍本案原告並無主觀上之故意或過失，客觀上亦無違反「法
定應作為義務」，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免議。原處分顯有違誤，請予撤銷。
依行政罰法第7 條第1 項規定，揭示行政罰當以行為人主觀上有可歸責性為前提，故須受處分人違反行政法上義務之行為係出於故意或過失者，始予處罰。基於法治國原則，如主管機關認定行為人有違反行政法上義務而欲處罰時，應由國家就行為人主觀上有故意或過失負實質舉證責任。如主管機關根本未舉證或雖有舉證但舉證程度並不足以證明行為人主觀上確有可歸責之事由時，依法即不得予以處罰，否則即有違反行政罰法第7 條第1 項之違法。本件原告非受舞弊專業查核委託，故無發現舞弊存在之義務。
原告係受一般查核委任，已依簽證規則第1 條規定，轉依一般公認審計準則本諸嚴格之專業判斷妥善規劃，並已依簽證規則第5 條規定，轉依審計準則公報第4 號規定獲取足夠與適切之證據，而無違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第1 條及第5 條規定之情事，亦無主觀上之故意或過失及無可歸責之事由，依法應予免罰，原處分請予撤銷。
⒎原處分及覆審決議指摘原告對環隆公司應收帳款函證及預
付款項期後沖轉查核「未適當查核」或「查核深度不足」各節，並有違反行政程序法第8 條規定及簽證規則第1 條第1項及第16條規定：
⑴證期會移付處分及被告對原告「警告」處分，與行政行
為誠實信用原則不符按行政程序法第8 條規定，原告所屬事務所受託查核環隆公司20餘年，關於IBM 公司應收帳款之函證方式一向採向美國總公司發函，因歷年來均未獲回函，故原告均以替代性查核程序即期後收款方式查核應收帳款之存在性及真實性。原告以該等方式查核環隆公司對IBM 公司應收帳款之工作底稿及查核與核閱報告均送交前主管機關證管會及證交所，該2 單位從未發文糾正或指明原告之查核方式及品質有「未適當查核或查核深度不足或涉有廢弛職務」情事，而應予注意或改進之處。基此，原告之查核方式及工作品質早為主管機關所肯認，原告對環隆公司系爭2 年度之查核及核閱工作秉持相同專業水準加以查核，被告逕予警告，顯違前揭法條所揭櫫之誠實信用原則。
⑵有關應收帳款函證程序是否不當部分：被告指原告應收
帳款之函證程序未當，純係誤解實際情況，說明如下：①按審計準則第8 號公報係規定應收帳款「應予函證」
，至於函證之方式、對象，依簽證規則第1 條第1 項及第16條規定，係由查核人員「依實際狀況專業判斷酌行增減之」。本案原告並非沒有函證，而是依前揭規定本諸專業判斷決定對IBM 函證之方式及範圍，查核程序適法有據。按歷年來原告事務所查核環隆公司應收帳款時，依規定就期末餘額發函詢證，其中亦包含對IBM 公司之函證，由於IBM 公司據點甚多，分散全世界各地，其中臺灣IBM 公司係以新臺臺計價，故單獨對其發函詢證，而國外IBM 公司部分，其全球交易運籌中心仍屬美國總公司，查核當時評估IBM-USA（美國總公司）86年度及87年上半年度佔環隆公司期末應收帳款國外IBM 公司之比重最高（分別達69.26%及54.41%），故直接發函IBM-USA （美國總公司）詢證，函內列明美國總公司及其各據點之帳款餘額明細，此發函方式就審計實務而言，應可接受，至少美國總公司應可回函說明美國IBM 總公司部份是否相符，而達重大性原則要求。此函證方式，93年5 月19日覆審會決議亦認「證諸現行實務作法，尚非無理由」。
足證，原告不但沒有違反法定應作為義務，且已依簽證規則及審計準則明文規定依專業判斷採行適當查核程序。
②原告歷年來發函IBM 國外公司之函證，包括美國總公
司，慣例均不回函，非僅86年度及87年上半年度而已，原告依審計準則規定採行替代查核程序，此與規定並無不合，證期會及交易所多年來亦無異議；相信任何會計師或查核人員，於斯等情況下，亦將採如是程序，無法例外。例如88年度日月光集團入主後，環隆公司為配合業務需要更換簽證會計師，依88年度勤業會計師事務所查核簽證環隆公司之財務報表函證回函比率顯示，IBM 海外公司（包括美國總公司）對該事務所之函證亦未回函（88年度勤業會計師事務所查核簽證環隆公司財務報告：第14頁影本顯示（1 ）88年度應收IBM 公司帳款餘佔全部應收帳款比率為49.53％；（2 ）會計師發函比率約62％回函比率僅佔函證金額46％，可見發函IBM 公司之函證，並未回函），該事務所會計師及查核人員顯然亦只能採用期後收款查核之替代程序。準此，證管會亦未以勤業會計師事務所函證程序不當，將其移付處分。倘證期會認勤業事務所改採替代程序查核為現實上可接受之權宜措施，卻只因環隆公司「發生弊案」，即指摘原告移付處分，則非事理之平，顯違行政程序法第6 條平等原則之規定。
③綜上，環隆公司應收帳款國外IBM 公司部分，包括美
國IBM 總公司，歷年來，函證皆未回函，係一客觀事實；且以繼任簽證會計師查核民國88年度財報函證回函情形以觀，不論IBM 國外公司應收帳款是否就各據點分別函證，亦皆不回函；乃原告依簽證規則第1 條第1 項及第16條規定，酌行調整，依專業判斷採行前述說明2 （1 ）、（2 ）之函證程序及替代程序，係盡專業上應有之注意下所採行，並已達同業標準，應無不當。被告指原告就IBM 公司國外部分應收帳款函證之查核程序未當一節，實屬未瞭解實際情況，違反前揭簽證規則第1 條第1 項、第16條准許依實際狀況酌行增減函證方式，及審計準則公報規定依「專業判斷」決定蒐集證據之種類及數量。
⑶有關應收帳款未回函者是否執行有效之替代查核程序。
①被告指查核工作底稿記載之收款條件為60天，進而推
斷截至原告等外勤工作日止，對IBM 公司之帳款應大部份收回，此推論與實際情形並不相符。蓋環隆公司對IBM 公司之應收帳款，理論上雖採交貨後60天期T/
T 收款政策，唯實務上環隆公司銷售時係分批陸續出貨，IBM 公司則彙集多批之進貨後一次付款（87年上半年度查核工作底稿影本），故實際收款期間約為60至90天期T/T 。原底稿註明87年上半年度期末應收IB
M 公司帳款餘額1,858,723 仟元中，屬6 月份銷貨IB
M 公司之帳款約974,914 仟元，佔期末餘額約52.45%，若以收款條件T/T 60天期之最嚴標準評估，期後收回情形合理性之分析（87年上半年度查核工作底稿影本），仍無不合理之處。
②另有關環隆公司對IBM 公司應收帳款期後收回之查核
，原告等係按期後IBM 公司收款沖帳明細中，依出貨之日期判別是否為期末之帳款，且亦抽樣核對期後沖帳收款之收款憑證（86年度工作底稿影本及87年上半年度工作底稿影本），被告指原告等僅以IBM 公司應收帳款平均收款期限估計期後收回比率（此為期後收回數合理性之分析），並以期後期間應收帳款沖轉金額之加總作為資產負債表日應收帳款期後收回金額之說法，顯與實際情形不符。
③據環隆公司弊案發生後追查，該公司虛增IBM 公司國
外應收帳款之手法，係採騰移挪補之方式（後到期收款之應收帳款資金遭挪用移補沖銷前到期之應收帳款），故期末虛增國外IBM 公司應收帳款仍均屬真實之銷貨所產生，並非虛造借方發生數，原告採逆查方式追查期後收款（取得收款證明）情形，並反追帳款發生之時點進而確認帳款之真實性，如應收帳款尚未到期，以上述查核程序較之被告所指應就資產負債表日存在之應收帳款抽樣追查期後沖轉情形之查核程序，應用於環隆公司前述騰移挪補情形，其結果仍相同。
④環隆公司86年度應收IBM 公司款項約867,611 仟元，
其中約91% 係屬0 ～90天期之帳款（查核工作底稿影本），依上述之收款條件，查核時（外勤截止日為87年2 月23日，僅經過53天，佔前述實際收款期間60至90天期T/T 之天數比率約為59% ）期後已收回約535,
104 仟元，佔應收IBM 公司款項約62% ，其比率就查核人員當時分析結果而言，並未呈現不合理情形。⑤另87年上半年度應收IBM 公司款項約1,858,723 仟元
，查核時（外勤截止日為87年8 月21日），上述應收
IBM 公司款項期後收回約936,177 仟元，佔應收IBM公司款項約50% ，主要係因87年6 月份銷售予IBM 公司之應收帳款達974,914 仟元，佔87年上半年期末應收IBM 公司款項餘額之52.45%，係87年上期最後一個月所發生，於外勤截止日時並未到期（87年上半年度查核工作底稿影本，其中約78,345仟元亦已於期後查核前收回），由於IBM 公司為世界知名大廠，買方獨佔，其債信至為良好，查核當時因部份函證未回，乃依規定採用期後收回替代查核程序。衡諸前述之收款條件，原告當時所為之查核結論為依期後收回比例評估分析，並無重大異常跡象。
⑥另除前述帳款收回與交易條件比較之評估外，原告等
亦曾就應收帳款執行分析性覆核程序及週轉率之分析，並曾針對環隆公司編製之帳齡分析表抽樣核對客戶別應收帳款明細帳，以確認帳齡分析表之正確性，亦曾就應收帳款期後收回情形，考量期末帳款餘額發生之時點，以確認期後收回金額之合理性（86年度查核工作底稿影本及87年上半年度查核工作底稿影本）。
⑦故原告等確已遵照「會計師查核簽證財務報表規則」
之規定執行查核工作，與審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條規定並無不符。
⑷有關預付款項查核程序部分
被告以「預付料款日期，多已逾2 個月以上，且未結轉之比例重大，會計師未對未結轉預付料款進一步瞭解其原因及性質，有違反查核簽證規則第18條第6 款第2 目『會計師應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度』之規定乙節」，實屬忽略本件審計作業全部流程，致片斷取證之誤解，與事實並不相符，說明如次：
①環隆公司「預付料款」科目為日常營運材料項目之採
購，金額並不異常，且採購頻繁，其與通俗所稱性質特殊、金額異常之「預付款項」有別。環隆公司除特定廠商之大筆採購外，事實上並無傳統契約之訂定。
基此，原告已依簽證準則第18條第6 款第2 目規定查明，並無違誤。
②環隆公司透過「預付料款」科目隱藏其挪用資金時，
其帳務處理流程與真實支付預付料款之既定帳務處理程序並無不同，且傳票後所附憑證乃該公司不同部門及不同層級管理人員（含公司最高負責人）集體串通舞弊精心偽造而成，與真實支付預付料款時，檢附之憑證並無二致。查環隆公司86年及87年上半年期間業務蓬勃發展，每年採購之原物料金額，均逾百億元以上，且不容否認除舞弊之少數筆數外，絕大部份交易，均屬真實。
③原告於執行環隆公司86年度及87年上半年度有關預付
料款科目之查核程序包括查核前內部會計控制制度之研究與評估－有關原料進料之「採購及付款循環」（包含以預付料款方式進料），亦已執行必要之遵行測試，包括驗證原料請購明細表、採購訂單、送貨單、驗收報告及發票等之交易性抽查（86年度採購及付款循環遵行測試工作底稿影本及87年上半年度採購及付款循環遵行測試工作底稿影本）；另對於預付料款科目之證實性查核，亦已執行包括預付料款性質抽核、預付料款結轉成本及期末預付料款期後結轉情形等必要之查核程序（86年度預付料款科目證實性查核工作底稿影本及87年上半年度預付料款科目證實性查核工作底稿影本），相關證實性查核程序如下：預付料款性質抽查包括「期中借方發生數」及「期末餘額」係就其款項支付之事實，核對至銀行存款科目，另亦查對供應商所開立之商業發票Proforma Invoice（因該公司為查考方便「採購單」及「暫付款申請單」係另卷依序號存放，未附於傳票後面，原告評估前該兩項單據為內部憑證，且後續執行之預付料款結轉成本查核時亦會核對，故性質抽核係就外來憑證查核確認）。預付料款「貸方」結轉成本及期末預付料款「期後結轉」之抽查，係核對預付料款科目發生之採購訂單、驗收單及後續收料之關運什費單據及記錄等，以確認相關交易之真實性及允當性。
④原告於查核環隆公司86年度及87年上半年度預付料款
科目時，均曾執行查核前分析性覆核。預付料款結轉成本時，已抽樣查核採購訂單、驗收報告單及銀行結匯付款資料。亦就期末餘額明細作性質抽核（86年度抽查比率達86.91%；87年上半年度抽核比率更達96.36%），由於環電公司移用資金係採上、中、下各層管理人員集體舞弊方式（此由其轉帳傳票上簽章者包括製表、初核、覆核及核准，涵蓋經辦、課長、經理、協理及董事長等不同層級人員足證，請參閱內有關資料），且將金額化整為零（由事後該公司自承並提供之明細資料查得），突破該公司內部管理控制之防弊功能，故於查核預付料款借方發生數當時，依所抽查樣本之資料（傳票編製、供應商商業發票及銀行付款金額等）顯示並未發現有單筆預付料款有金額、日期、數量及價格上之異常情事。
⑤就環隆公司而言，採預付購料款之方式採購原物料，除時效性之考量外，亦有關鍵原料價格波動之考量。
查核當時，環隆公司之營運業務蓬勃發展，業績逐年幾呈倍數成長，環隆公司86年度進貨金額約7,833,03
4 仟元，87年上半年度進貨金額約5,748,064 仟元，其進貨筆數均高達數千筆之多，在無異常徵兆或情況下，一般外部職業性審計人員依審計準則規定抽樣查核外，實無法百分之百就預付料款每筆交易之全部流程逐一查核。且期末預付料款餘額歷年來大多係各該查核年度之末月份發生（因國內外新年假期及價格波動原因），賣方安排運輸、保險、郵寄提單文件等尚需時間，而環隆公司採用電腦處理帳務，其每月結帳之時間約於次月之15日前完成，故外勤截止日雖為87年之2 月23日（86年度）及87年8 月21日（87年上半年度），但實際上當時已入帳完成者僅屬87年1 月份及87年7 月份之交易，其餘或係賣方提單、文件、貨物未到，或係環隆公司期後帳載尚未完成至外勤截止日，均非原告及現場查帳人員所能控制，原處分以此等外部職業性審計人員所無能為力之行為相繩，豈非強人所不能？⑥本案原告於查核當時，評估期後有少數尚未結轉之預
付料款（86年度抽查15筆，4 筆未結轉；87年上半年度抽查8 筆，3 筆未結轉），依其時序及金額而言，並無重大異常情事，就當時環隆公司營運業務蓬勃發展之情況而言，實無不合理之處。
⑦綜上所陳，就原告所執行之查核程序而言，各項查核
程序皆有其查核目的，且透過各項查核程序所取得之查核證據，彼此互有關聯，相互索引後彙總為對財報內各該科目餘額或發生數是否允當表達表示意見之依據，故取得證據是否足夠及適切之衡量，尚須考量其相互關連性（審計準則公報第4 號第4 條），絕非僅看「預付料款」一科目之借方發生數及期末尚未結轉數。有關環隆公司預付料款科目之查核程序，綜上所述包括遵行測試及證實測試等之查核，包括除逐一採行分析性覆核程序外、並就其性質加以抽核、就預付料款金額、日期、數量、價格上是否異常加以分析等，事實上已涵蓋該科目之性質抽查及發生原因之查核，抽樣查核之數量及取得之證據亦為足夠，原處分稱「未瞭解預付款未結轉之原因及性質」，顯非事實而有違誤失當。
⑸綜上，被告指摘原告「未適當查核」乙節，按本案查核
工作底稿計33大冊，由證期會移付處分報告書之指摘以觀，證期會承辦人員於簽發移付處分報告書前未能與原告充分溝通交換意見，致未能前後勾稽並充分瞭解，當其只翻閱系爭三個會計科目之「部分」查核工作底稿，未充分瞭解33大冊查核工作底稿之整體內容及前後關聯性之情況下，必然產生誤解，倘能前後對照呼應所有，結論必將有所不同。
⑹被告辯稱「本會並非以原告未發現受查公司管理當局舞
弊為由究責，更無以原告於受查公司發生弊案後主動查明提供予證期會之資料，否定原告於舞弊發生前之查核。」云云。惟證期會係以「……簽證會計師……未能發現公司資金遭挪用情事……，」移付處分，此有證期會移付處分報告為證；被告亦分別以「會計師未能發現財務報告有虛增資產、短列負債情事」作成申誡處分及警告處分，此有被告第0000000000號決議書及被告第0000000000號決議可稽。基此，可證被告確實違法課原告以未能發現舞弊之責任。此外，被告係以原告於受查公司發生弊案後主動查明提供予證期會之資料，否定原告於現舞弊發生前之查核，此有環隆公司案移付處分報告內容來自原告書面報告比對表，暨88年2 月8 日、88 年2月24日、88年3 月26日、89年10月6 日、90年4 月2 日原告呈報證期會及證交所報告影本可證。
⒏環隆公司精密設計舞弊案發後，原告即主動率隊予以查明
，並向證期會、證交所及公司監察人報告，為職業倫理之積極踐行，對社會公益之維護確已克盡心力。蔡坤明案對公司、股東及其他利害關係人等之民事損害賠償訴訟亦經全部賠償和解撤銷，實無對原告予以處分之理。敬懇 鈞院依照行政程序法第7 條規定、司法院釋字第432 號解釋理由書意旨，撤銷原處分。
⑴原告自經營會計師業務以來，從未受有任何行政處分，
對本案，原告「查核當時」確已遵照相關法令規定辦理，於蔡坤明自首後，立即主動積極追查全力釐清案情，該舞弊案挪用資金數額及隱藏於系爭四個會計科目，原告傾力查明，並隨時以特急件與密件提供證期會、證交所與公司監察人（環隆公司案移付處分報告內容來自原告書面報告比對表，暨88年2 月8 日、88年2 月24日、88年3 月26日、89年10月6 日、90年4 月2 日原告呈報證期會及證交所報告影本暨88年3 月2 日函中華開發公司擔任環隆公司監察人張繁彥先生之收據影本），本案後續證期會卻稱係「經其查核發現」該公司資產虛增、負債短列，進而將原告移送被告處分。依行政程序法第
7 條規定復參酌司法院釋字第432 號解釋理由書意旨，本案姑且不論原告案發前之查核水準已達甚至超過一般同業水準，案發後復積極主動追查、報告案情，更為職業倫理之實踐，對公共利益之維護已克盡心力，證期會卻持原告主動追查提供之案情報告（含重編財務報表之查核報告），指摘原告「違反或廢弛職務」，將原告移付處分，有違行政程序法第7 條之比例原則及司法院大法官會議釋字第432 號解釋理由書意旨。又被告決議以「警告」處分，將使原告名譽遭受終身重大之損害。
⑵本案蔡坤明等人以明知為不實之事項，而填製會計憑證
及記入帳冊之犯行，已受商業會計法第71條規定之刑罰（臺灣地方法院89年度重訴字第1407號刑事判決影本），且相關刑事附帶民事訴訟事件於90年5 月22日在臺灣臺中地方法院和解（臺灣臺中地方法院和解筆錄），並經撤回刑事附帶民事訴訟在案（民事撤回訴訟聲請狀影本），公司、債權人、投資人與利害關係人或未遭受損害，或同意賠償和解，社會公益所受損害已降到最低或降至零。環隆公司目前仍為上市有名之子公司，95年度營業額高達509 億元，IBM 、Inter 等為其客戶。原告查核時已遵守簽證規則及審計準則規定，並盡專業應有之注意加以查核，復於案發後主動不計成本、不分晝夜，採百分之百查核方式，查明特定科目之舞弊金額，為職業倫理道德之積極實踐。原告數十年來奉公守法審慎敬業，倘因蔡坤明案而受證期會以「事後已知結果」而「主觀判斷反推」，要求原告「負超過本身專業判斷以外之責任」，實無道理，亦無法據。
⑶至於被告答辯稱「其考量原告事後積極協助調查之態度
，已從輕予以警告處分，並無違反比例原則」乙節，按原告係逐一就法律規定，並就實體上舉證證明原告之查核已符合法律規定要求，並無違反會計師法第8 條及第17條規定，自不應受處分。換言之，原告爭訟的是實體上原告並無違法，即不應受任何之處分。
⒐本件警告處分雖無行政罰法之適用，但其屬對於專門技術
職業人員具裁罰性之不利處分，基於行政行為之誠信原則，系爭懲戒罰仍應有裁處權時效期間之限制，會計師法對於會計師懲戒之裁處權時效期間既未規定，則性質最相近之行政罰法第27條規定之3 年裁處期間，自得類推適用，而原處分於96年8 月13日作成，距93年5 月19日第一次懲戒處分遭撤銷已逾3 年，被告機關實不得再為懲戒處分，被告作成原處分顯有違誠信原則及權力濫用：
⑴行政程序法第8 條前段規定及最高行政法院95年度判字
第1734號判決意旨：「……誠信原則亦及於公法上之法律關係。而所謂權利失效，係源自公法上誠實信用原則之制度……」，鈞院92年訴字第995 號判決意旨：「……被告即應儘速通知原處分機關辦理稽核，通知原告辦理營業登記，並申報營業稅，實不應於知悉時不為處理，相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，而有違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴……」。行政罰法施行前，有關行政罰之裁處權時效期間並無明文規定，而依學者吳志光認為：社會倫理非難性較高之刑罰都有追訴權及執行權時效之規定，行政罰裁處無時效規定顯不合理，其至少應有權利失效之適用。
⑵如前引最高法院判決所示，權利失效乃誠信原則之下位
概念，而行政行為應依誠信原則為之，又已明定於行政程序法第8 條，本件會計師懲戒處分雖無行政罰法之適用，然其既屬行政行為之一種，又非行政程序法第3 條所規定排除適用行政程法之行政行為，故會計師懲戒處分仍應行政法上誠實及信用方法為之，且所稱「誠信原則」自應包括其下位概念權力失效在內，易言之，縱使現行會計師法對於會計師懲戒無明文規定其裁處權時效期間，但絕非因此得解釋為毫無時間限制，任由裁處權限機關決定是否以及何時裁處，否則即違反前開行政程序法第8 條前段之誠信原則，其理甚明。
⑶如前所述，依誠信原則，會計師懲戒處分仍應於一定期
間內為之，否則裁處權限機關即不得再作成懲誡處分，目前會計師法無明文規定懲戒處分之裁處權時效期間，顯屬應填補之法律漏洞，會計懲戒處分乃係對於專門職業人員所為具有裁罰性質之不利處分，基於「相同事物作相同處理、不同事物作不同的處理」之原則，自應類推適用行政罰法第27條關於3年裁處權時效之規定：①按依司法院釋字第474 號解釋意旨：公務人員請求保
險金之權利之消滅時效。在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定。又依最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨，行政程序法施行前，關於公法上請求權之時效相關問題，因法律並無明文，固得類推適用民法相關規定；惟類推適用，應就性質相類似者為之；而基於國家享有公權力，對人民居於優越地位之公法特性，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，公行政對人民之公法上請求權因時效完成者，其公權利本身應消滅。至於司法院釋字第474 號解釋亦僅闡明時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，應類推適用民法規定，而不及於時效完成之法律效果；故關於公法上請求權之消滅時效，不宜類推適用民法第144 條關於抗辯權之規定。
②依前開司法院釋字及最高法院庭長法官聯席會議決議
意旨，於公法上應有時效規定而欠缺明文規定產生法律漏洞時，應選擇性質相近者類推適用，本件被告係因原告違反會計師法第8 條及第17條而作成警告處分，除維護會計師職業內部秩序之目的外，亦具有裁罰性質，與行政罰法規範適用範圍之「行政秩序罰」二者性質相近，則為填補會計師法上欠缺裁處權時效期間之法律漏洞，自應選擇性質最相近之行政罰法第27條之期間類推適用：
行政罰法第1 條之立法理由載明：「……『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量……」。學者李震山並進一步闡明：「……專門技術職業如醫師、會計師、技師等法律中有關『懲戒』之規定，應就該等不利行政處分是否具有行政罰法第二條『裁罰性』，不能因法令以『懲戒』為名，而望文生義或以辭害義」。故專門技術職業之「懲戒罰」與行政罰法所規範之「行政秩序罰」實非本質上全然不同，僅係立法上刻意將「懲戒罰」排除行政罰法之規範範圍外。本件被告以原告違反會計師法第8 條第1 項及第17條之規定而處以警告處分，顯係具有認為原告違反行政法上義務裁罰原告之性質，而非單純為維護會計師職業之內部秩序，縱使會計師懲戒處分不適用行政罰法，然因二者性質相近，就會計師法中有關裁處權時效期間之法律漏洞，自應類推適用行政罰法第27條之3 年期間。至於期間之起算，則應類推適用行政罰法第27條第4 項之規定，自本件93年5 月19日覆審決定撤銷被告第一次懲戒處分時起算。
⑷被告之第一次懲戒處分既已於93年5 月19日經覆審決定
撤銷，則依前開類推適用行政罰法第27條第4 項規定，被告另為適法處分，自應於3 年期間內即96年5 月19日前為之，被告在此期間內並無任何不能另為處分之情事，竟遲至96年8 月13日始作成本件警告處分，顯已逾3年之裁處權時效期間，實不應再作成懲戒處分，其有違反行政程序法第8 條前段誠信原則而構成權力濫用之違法。
⑸被告雖抗辯依行政罰法第45條第2 項之規定，行政罰之
裁處權時效自行政罰法施行之日起算，則本件尚未逾3年之裁處權時效期間云云。惟查：
①應屬法律保留事項，經由「依法行政」及「依法審判
」原則，法律保留的要求也將進而分別約束行政機關與司法機關之「補充法律」的權力，尤其構成司法機關在為法律的補充時原則上所不得超越的界限。通常為補充法律漏洞，司法實務上有採「類推適用」的方法；但是基於憲法保護人民基本權利的法理，所以在屬於法律保留的規範領域中（特別是基於刑法上「罪刑法定主義」或稅法上「租稅法定主義」原則的作用），僅在「有利（in bonam partem ）」於、或至少無「不利」於人民的情形下，始容許司法機關為類推適用，此參蘇俊雄大法官於釋字第474 號解釋之部分不同意見書所述即。此外，司法院釋字第151 號、第
210 號等解釋，即是不承認不利於當事人的法律漏洞補充之例。
②本件會計師懲戒處分之裁處權時效期間，不僅與會計
師權利義務有重大關係，亦涉及誠信原則及禁止權力濫用此等行政法之基本原則，與公益高度相關，自亦應屬法律保留事項，惟因其屬法律應規定而未規定之其情形，故於不得不採取以類推其他法律規定之方式填補該法律漏洞時，依前開大法官解釋意旨及蘇俊雄大法官之意見，自應限於有利於人民或至少無不利於人民之情形下，始有類推適用之餘地。若依被告主張本件類推適用行政罰法第45條第2 項規定之結果，原處分並未逾越3 年之裁處權時效期間，然若如此類推適用之結果，顯然不利於原告，自無足採。
③法律之類推適用原本即係在相近似之法律規範中尋找
得為填補漏洞之法律規定並予以援用，若漏洞得以填補，即已實現類推適用之目的，本件類推適用行政罰法第27條之規定之結果，即得達到對於會計師懲戒處分裁處權時效期間及其起算時點未予明定等法律漏洞予以填補之目的。至於行政罰法第45條係在處理該法施行前後適用該法之過渡條款，本件會計師懲戒罰既無適用行政罰法之餘地，自不生依該法過渡條款處理之問題，其理自明，被告爭執須類推適用該法之過渡條款云云，顯無理由。
⒑原處分之事實及理由與93年5 月19日覆審決定撤銷（下稱
原覆審決定）之第一次懲戒處分完全相同，並未說明何以在事實相同之情形下，仍作出懲戒處分，自有行政處分未記載理由之違法；而覆審決定在事實理由完全相同之情形下，竟作出與原覆審決定全然相反之決定，亦未敘明何以前後二次之覆審決定不同理由，亦有未記明理由之違法：
⑴按行政程序法第96條第1 項第2 款規定及訴願法第96條
規定。前開行政處分應說明理由，乃傳統法治國家原則之一。基於強制說明理由之原則，行政機關於其調查結束後，負有義務將其導致決定之原因通知行政處分之相對人，其具有說服機能、權利保護機能、統制機能、說明或證明機能。強制說明理由保證行政之合法性。至於理由說明之內容與範圍，必須將作成處分之「重要」理由載明，僅外觀上流於形式之理由說明，或者內容抽象、無內容之理由說明，並不充分⑵本件於93年5 月19日由原覆審決定撤銷被告第一次懲戒
處分時，就有關「應收帳款之函證程序是否適當」一節，覆審決定於撤銷理由中載明「對於應收帳款之函證程序及其函證方式確屬不當之依據及理由，並無具體指明，應由原處分機關重行審酌、究明」；而就有關「應收帳款期後收回之查核程序」是否有瑕疵乙一節，原覆審決定乃指明「原懲戒理由以未獲回函時申請人所採行期後收款情形之替代查核程序，認屬非有效之替代查核程序或屬明顯不當，已達『廢弛職務』之依據及理由，應有再予釐清及重新審酌之必要」；又就有關「預付款項之查核是否有缺失」一節，原覆審決定則稱「原處分機關認定申請人核有未依查簽規則第十八條第六款第一、二目規定審慎查核之事實認定及依據，即有重新審酌、釐清及究明之必要」；至於有關「八十七年度國外應付帳款之查核缺失」一節，原覆審決定則指出「原處分機關雖認為申請人未對佔八十七年上半年度應付帳款餘額達百分之三十七之國外應付帳款執行期後付款之抽核，其所抽查樣本尚難代表應付帳款整體餘額之允當性。惟其判斷之依據究何所指？應有由原處分機關重行釐清、究明之必要」云云，此參鈞院卷附原覆審決定內容所載即明。。
⑶原處分雖不再論以原告有會計師法第17條「廢弛職務」
情事，然原處分認定原告「預付款項查核程序有缺失」以及「應收帳款函證程序有不當」，且原處分所持理由與業經原覆審決定撤銷之第一次懲戒處分內容幾乎完全相同，究竟原告就有關「預付款項查核程序」有何缺失？以及「應收帳款函證程序」有何不當？原處分並未依原覆審決定意旨，明確記載其有如何之重新釐清、審酌及究明？且其重新釐清、審酌及究明之依據為何？經其重新釐清、審酌及究明後，仍得出應予懲戒結論之理由何在？與原經撤銷之第一次懲戒處分有何不同？竟僅以原告有「查核疏失」及「查核深度不足」等抽象不具體之理由作為維持應予懲戒之依據，原處分顯有違反前開行政程序法第96條第1 項第2 款及訴願法第96條規定之違法。
⑷覆審委員會於作出原覆審決定前，曾於將本件提會討論
作成會議紀錄，並載明「……四、本案經本會初審委員審閱後，認為有下列各項疑點，容有再審慎斟酌餘地……：（一）本案係公司管理階層集體無舞弊所致，此有環隆公司前董事長出具聲明書可稽，申請人等亦為被害人，渠等覆審理由第一、二及三點所述尚非無據。本案實非一般審計抽樣程序所能查得，涉案會計師倘無確切之重大疏失，不宜懲處，以免影響會計師執業上之信譽。（二）有關應收帳款未實施必要之查核程序一節，申請人向IBM 美國總公司函證包括其各地分公司，歷年來均未回復，因是改採期後收款之情形，作為替代性查核程序，證諸前任會計師亦採相同查核程序，故尚難遽認申請人有廢弛職務之情事。（三）有關預付貨款查核一節，覆審申請書第二十二頁至第二十四頁已有充分說明，會懲會答辯書第七頁所為駁回之理由是否妥適，尚值斟酌。（四）有關國外應付帳款查核程序一節，覆審申請書第二十四頁至第二十八頁敘述甚明，會懲會答辯書第七頁所指：『未對八十七年上半年度應付帳款餘額達百分之三十七之國外應付帳款，執行期後付款情形之抽核』一節，宜給申請人再次說明之機會。（五）會計師對一般財務報告之查核程序與公司發生舞弊挪用資金後之查核程序，並不相同。本案從審計實務上之各項細節而論，申請人應已盡專業上之職責，原處分以違反會計師法第八條及第十七條規定處分，恐過於籠統」等語。⑸原覆審決定既已具體指出「本案係公司管理階層集體無
舞弊所致」、「申請人等亦為被害人」、「本案實非一般審計抽樣程序所能查得」、「會計師對一般財務報告之查核程序與公司發生舞弊挪用資金後之查核程序，並不相同。本案從審計實務上之各項細節而論，申請人應已盡專業上之職責」等情，則在原處分未依原覆審決定撤銷意旨充分說明理由，且原處分理由與第一次遭撤銷之懲戒處分相同之情形下，何以得予以維持？覆審決定就被告應予釐清、審酌及究明之事項已為處理之確信何在？有何新事證足以推翻原覆審委員會於前開會議紀錄所載之認定結論？為何得憑以作出與原覆審決定完全相反之認定？亦均未見覆審決定於理由中說明，覆審決定顯亦有未記明理由之違法。
㈡被告主張：
⒈原告訴稱被告原處分經覆審會93年5 月19日決議撤銷後，
被告於96年8 月13日始重為處分，已逾3 年，不符行政罰法第27條規定部分：
⑴依行政罰法第1 條之立法說明所示，懲戒罰與行政罰之
性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要，故懲戒罰應無行政罰法之適用。
⑵縱懲戒罰須適用行政罰法規定，依行政罰法第45條第1
項「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，……。」第2 項「前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算」，被告91年9 月3 日對原告所作申誡處分，業經覆審會93年5 月19日決議撤銷，原處分自始不存在，故本案係屬行政罰法施行前未經裁處之案件，其裁處權時效應自該法施行之日（即95年2 月5 日）起算3 年，被告於96年8 月13日對原告重為警告之處分，並未逾3 年，符合行政罰法第27條規定。
⒉原告訴稱被告96年8 月13日重為警告處分時，未審酌覆審
會撤銷被告原處分之意旨、原處分及重為處分所持理由均相同，且覆審會前撤銷被告原申誡處分，被告對此並無不服，未提起行政訴訟，申誡處分遭撤銷已告確定，顯見被告認為撤銷有理由，重為決定即應依撤銷意旨辦理云云，按被告原審查認為原告查核環隆公司預付款項、應收帳款及應付帳款等科目有疏失，於91年9 月30日決議予以申誡處分，惟上開處分經覆審會93年5 月19日決議撤銷，並請被告另為處分，被告經重新就會計師所涉疏失予以查明審酌，仍認原告查核環隆公司應收帳款及預付款項等科目之查核未當或查核深度核有不足，爰於96年8 月13日決議予以警告處分，已審酌覆審會撤銷被告原處分之意旨，又原告對被告重為處分不符申請覆審，經覆審會於97年11月28日決議覆審駁回，顯見覆審會認定原告指摘被告重為處分之決議有違誤訴請撤銷，非有理由，是以原告所訴顯與事實不符。
⒊關於原告主張被告以原告未適當查核或查核深度不足予以
處分，與法律明確性原則、行政行為誠實信用原則及比例原則有違云云：
⑴按司法院釋字第432 號解釋，係在確立會計師之行為標
準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。再按司法院第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，該等疏失是否對財務報表造成實質影響，尚無直接關係。
⑵本案原告受託辦理環隆公司86年度及87年上半年度財務
報告查核簽證業務，其所執行之應收帳款函證程序未當，未確實查核應收帳款期後收回情形，核有違反審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條規定，原告亦未適當查明國外預付料款期後結轉之情形，暨進一步瞭解未結轉之原因及性質，未符行為時查簽規則第18條第6 款第2 目規定，是以，其違反行為時會計師法第8 條及第17條之規定，洵堪認定，構成同法第39條第
6 款應付懲戒之事由，自難謂無廢弛專業上應盡注意義務之責任，被告以渠等會計師違反行為時會計師法第17條規定予以處分，並無不當。
⑶又依被告「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參
考原則」第6 條第2 款及第9 條第1 款規定，原告缺失情節本應予停業2 至6 個月之處分，惟被告考量原告事後積極協助調查之態度，已從輕予以警告處分，被告處分並無違反比例原則。
⒋關於原告主張業依執業20、30年之專業判斷蒐集足夠及適
切之證據，無「未適當查核或查核深度不足情事」云云，惟查原告查核環隆公司86年度及87年上半年度財務報表疏失部分如后：
⑴應收帳款函證程序不當：
①依原告工作底稿所檢附應收帳款帳齡分析表及應收帳
款明細表，環隆公司之交易對象係IBM 美國總公司及其各地分公司，故原告應分別就上開交易對象寄發應收帳款函證函，惟原告以IBM 美國總公司為全球運籌中心為由，將海外各分公司之應收帳款集中於乙紙函證上，僅發函予IBM 美國總公司，又會計師在未取得
IBM 美國總公司回函之情況下並未依行為時審計準則公報第8 號第14條規定再次函證，僅於工作底稿回函說明表示「由於IBM 公司遍布海外各地，故未能回函……」作為卸責之詞，核有疏失。
②另有關原告所陳證期會未將勤業會計師事務所之會計
師移付懲戒部分，按行為時會計師法第41條規定，會計師有同法第39條應付懲戒情事時，業務事件主管機關得列舉事實，並提出證據，報請中央主管機關交付懲戒。基於被告職權主係針對各移案機關所查證會計師涉有重大違失之案件，予以調查是否應予處分，被告依法為懲戒案件之受理機關，故勤業會計師事務所之簽證會計師查核環隆公司88年度財務報告，是否確如原告所述對IBM 各海外分公司之函證亦未能取具回函，尚非本案之系爭重點亦非被告調查權責範圍，不應與原告之違失事實混為一談；另原告僅依據勤業會計師事務所查核之財務報告所載內容（會計師查核說明表示，未回函部分抽核期後收款及有關憑證）即作上述主張，在未取具其工作底稿等查核資料下，尚不足以佐證勤業會計師事務所亦有類似之函證缺失，其主張亦不足採。
⑵未確實查核應收帳款期後收回情形：
①按行為時查簽規則第18條第3 款第9 目規定，會計師
應查明應收帳款之期後收回情形，為有效驗證資產負債表日之應收帳款於期後收回情形並無異常，應以資產負債表日之應收帳款為抽樣基礎，追查截至會計師外勤工作截止日時是否已收回。
②經查原告查核環隆公司86年度應收IBM 公司帳款期後
收回情形之方式，係以87年1 月份之應收帳款明細分類帳貸方沖轉金額之加總金額，作為環隆公司資產負債日（86年12月31日）帳列應收帳款期後收回之金額，並以憑證單據號碼前幾碼所標示「97」或「98」表示出貨單之日期為「1997」或「1998」，惟核原告工作底稿，未見原告針對87年1 月份應收帳款貸方沖轉金額，抽查確認其是否屬於86年底之應收帳款、有關帳款是否確已收訖及沖轉原因等之原始憑證（如核對至銀行對帳單等）或查核註記，原告所執行應收帳款期後收回情形之查核方式及佐證資料，不足以作為確實依規定查核之證明。
⑶未適當查明國外預付料款期後結轉之情形：
①按行為時查簽規則第18條第6 款第1 、2 目規定，會
計師應查明預付款項是否已轉列適當科目及其金額是否相符，並應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。
②環隆公司86年度及87年上半年度國外預付料款金額為
50, 928 千元及159,627 千元，分別占預付料款之比重達71% 及87% 。查原告查核環隆公司86年度預付料款期後結轉情形之抽核樣本中，有5 筆尚未結轉，若依所抽核尚未結轉之樣本量言，雖僅佔1/3 ，惟該5筆樣本金額計35,322千元，占期後結轉抽核樣本金額之80% ，又原告查核環隆公司87年上半年度預付料款期後結轉情形之抽核樣本中，有3 筆尚未結轉，該3筆尚未結轉樣本金額計36,317千元，占期後結轉抽核樣本金額之91% ，比例均屬重大，且該等尚未結轉之預付款項，截至原告查核外勤工作截止日，距各預付料款付款日期多已逾2 個月以上，且未結轉之比例重大，惟工作底稿未見進一步查明其原因及合理性，原告反主張基於實務上客觀環境之限制（環隆公司每月結帳時間約於次月15日前完成），故未能查核其期後結轉情形，非查核人員所能控制，實屬辯詞。
⒌至原告所稱被告課予其未能發現環隆公司舞弊之責任云云
，被告處分原告係因原告查核環隆公司86年度及87年上半年度應收帳款科目函證程序不當，又未適當執行期後收款之查核、未適當查明國外預付料款期後結轉之情形，並非以原告未發現環隆公司管理當局舞弊為由究責，更無以原告於環隆公司發生弊案後主動查明提供予證期會之資料，否定原告於弊案發生前之查核，原告所訴顯有誤解。
五、綜上兩造爭執，爭點厥為系爭會計師警告處分之作成是否已罹於裁處權時效？苟未罹於時效，原處分認定原告系爭簽證行為「未適當查核或查核深度不足，致未能發現受查公司財務報告有虛增資產等情事」之判斷是否違法？本院茲判斷如下：
㈠系爭警告處分是否罹於裁處權時效？
1.按就廣義而言，裁罰性之不利處分除行政秩序罰外，尚包括行政刑罰與懲戒罰在內，均係為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所為之制裁。其中，唯有行政秩序罰部分，始有行政罰法之適用。至於行政刑罰與懲戒罰，因與一般人違反行政法上義務所為之處罰不同，故並無適用行政罰法之餘地，而應適用各該行政專法、刑法﹐以及針對特定身分之人所制定之專門法規等。縱然如此，在學說上，對於懲戒罰之範圍為何，並非毫無爭議。影響所及，以懲戒罰名稱所作成之不利處分，是否有行政罰法之適用，亦同生疑義。一般而言，學界對於懲戒罰之理解，有廣狹之分，狹義者，限於對特別權力關係下之人所為之處罰，如對公務員、軍人及學生之懲戒；至於廣義之懲戒，除特別權力關係之人外，尚擴及對--例如會計師、律師、建築師、技師等之懲戒；如採廣義之見解，凡對於此等專門職業及技術人員所為之懲戒罰，亦將被排除於行政罰法適用範圍之外。然觀諸行政罰法第1 條之立法說明，雖稱：「依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括行政刑罰及執行罰在內。至懲戒罰與行政罰之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。」然另謂：「另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」準此，對於專門職業及技術人員之「懲戒」，不應望文生義，當然將其排除於行政罰法適用範圍之外，毋寧仍應是此等特定身分之人有無違反行政法上義務，而非僅是違反內部紀律之特別規定，以及對其所為之懲戒處分是否具有裁罰性，而非僅是內部紀律之維持而定。基此，本案系爭會計師警告處分，既係以原告違反行為時會計師法第8 條、第17條所課予會計師之義務為論據，而非以原告違反會計師公會章程之規定等內部紀律規定為由，並以原告違反上開行政法上義務之情節，科以「警告」此種裁罰性之處分，是以，應認系爭會計師警告處分雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範之範疇。
2.基於法律安定之要求，裁處權之行使應有時間之限制，行政罰法第27條：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第一項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」第45條：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」已就裁處權時效有所規定，系爭會計師懲戒處分當然有其適用。而原告受懲戒之行為係受託辦理環隆公司查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務時違反會計師義務，是應認其行為終了日為其出具簽證報告日，前後二次簽證分別為87年2 月23日、87年8 月21日，有上開財務報告影本為憑。
此行為前經被告於91年9 月30日決議對原告等予以申誡處分，原告不服，向會計師懲戒覆審委員會申請覆審，案經會計師懲戒覆審委會於93年5 月19日決議原處分撤銷，由原處分機關另為處分。期間，行政罰法於95年2 月5 日施行，而被告另於96年8 月13日為原處分。故本案係屬行政罰法施行前未經裁處之案件，其裁處權時效應自該法施行之日起算3 年，被告於96年8 月13日對原告重為警告之處分，並未逾3 年，符合行政罰法第27條第1 項、第45條規定，應認裁處時，尚未罹於時效。雖原告主張本案前於91年9 月30日業經被告裁處申誡，而經會計師懲戒覆審委員會予以撤銷，被告遲至96年8 月13日始重為原處分，距前次裁處已逾3 年，而有行政罰法第27條第4 項之類推適用，因認本案已罹於裁處權時效云云。惟於行政罰法施行前，法制並未完備，亦無裁處權時效之相關規定，同法第45條因而規定，於該法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於該法施行後裁處者，其行政罰之裁處權時效，自該法施行之日起算，藉以確立法律不溯及既往之原則。況且，行政罰法此一裁處權時效之明定，本質上寓有提醒行政機關勿「怠於行使公權力」之意旨，本案係屬行政罰法施行前未經裁處確定之案件，既然從未經裁處者，其裁處時效之起算，尚且自行政罰法施行日始，基於舉輕以明重之法理，行政機關前已行使公權力，只是經撤銷而必須重為審酌，其怠於行使公權力之情節顯較從未行使者為輕，其裁處權時效之起算，當然亦應自行政罰法施行日起算，非得提前自原裁處被撤銷確定之日起算，否則，即有輕重失衡之虞。原告主張本案有行政罰法第27條第
4 項之類推適用，原處分之作成有為誠信原則及權力濫用云云，並無足採。
㈡原處分之判斷是否違法？
1.按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、……。六、其他違反本法規定者。」及「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務2 月以上、2 年以下。四、除名。
」為行為時會計師法第8 條第1 項、第17條、第39條及第40條所明定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。……」「……會計師應依審計準則公報第4 號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第1條及第5條所明定。
2.依前揭會計師法規定，會計師違反其他該法規定，如同法第8 條第1 項、第17條者，為應付懲戒事由，惟究竟何種事實該當上開條項中所謂「不正當行為」「違反或廢弛業務上應盡之義務」，其涵意並不明確，屬不確定概念。不確定法律概念無論表現於法條之構成要件部分或法律效果部分，多義性的特質，經行政機關詮釋或涵攝之結果均僅有一種屬於正確，並具有合法性，行政法院原則上固得為合法性之監督，行政機關如有判斷逾越或濫用之情事，自應予以糾正，但審查密度如何，因事件不同而有異，並應視組織及程序是否完備，判斷之政策性及專業性高低，容認行政機關有其判斷餘地。會計師業務本極具有高度專業性，會計師法第5 條規定，經會計師考試及格者，取得會計師資格，領有會計師證書者，始得充會計師，是以，其充任業務是否「適任」，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之懲戒委員會及覆審委員會，訂有嚴格之遴選標準及比例，而就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第64條至第66條訂有明文。顯然會計師法設置結構上為合議制之機關--懲戒委員會及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院自應尊重。因此，會計師懲戒委員會及覆審委員會對於會計師是否適任而應付懲戒此種不確定法律概念之適用，只須適用之際，並無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷踰越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準，高度尊重其判斷餘地，合先敘明。
3.原告受託辦理環隆公司查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務，經前證期會88年初發現環隆公司於86年初至88年1 月底止，公司資金遭前董事長蔡坤明挪用36.89 億元（最高達48.86 億元，其後歸還11.98 億元），其挪用資金方式，係透過「預付料款--國外」會計科目彌平所挪用之公司資金，其後再將該預付款項轉為存貨，或直接沖銷不相關之應付帳款或暫收款，使所挪用之資金隱藏於應收帳款、存貨、預付款項、應付帳款等會計科目中，造成環隆公司財務報表資產虛增、負債短列，然原告查核86年度及87年上半年度財務報告時，均未能發現公司資金遭挪用之情事，而出具「無保留意見」之查核報告等節，為兩造所不爭執，並有前揭財務報告及查核報告等件影本為憑。經會計師懲戒委員會審查，就原告查核應收帳款函證程序不當、對應收帳款未回函者未執行有效之替代查核程序、預付款項查核缺失，而涉有違反相關查簽規則等情節，均詳為論證，一如前揭被告陳述欄所載，因認原告「未適當查核或查核深度不足，致未能發現受查公司財務報告有虛增資產等情事」，有違反行為時會計師法第8 條、第17條規定，惟考量原告於環隆公司發生弊案後，即積極主動協助主管機關釐清相關疑點，乃從輕予以警告處分，亦經載明於原處分綦詳。經本院審查，原處分之基礎事實為兩造所不爭，其適用法令亦無踰越判斷餘地之線界，懲戒效果之裁量亦斟酌其違失情節及違失後主動積極配合偵查之態度，並無判斷踰越或濫用之情事，亦未見原告主張被告組織、程序不合於規定。原告始終未能具體指摘原處分違法之處，所一再主張者，無非以其查核已盡專業上應有之注意，故無被告所謂「未適當查核或查核深度不足」情事云云。惟原告是否「未適當查核或查核深度不足」而達會計師法第17條所謂「對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」，而應付懲戒，本屬不確定法律概念之適用，被告於涵攝過程中，經本院審認既無違法之缺失，自應尊重其判斷。
4.原告於訴訟中另稱：其縱有違反相關法令，亦無故意或過失云云。然原告為會計師，執業多年，對於相關查核準則知之甚詳，蒐集證據以查核判斷財務報表是否適當表現公司業務及財務狀態為其本業，其查核報告因此受有社會之一定期待。而原告受環隆公司委託查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務，如能善盡其專業注意之能力，當能即時發現該公司財務報表之重大缺失，然原告竟未適當查明國外預付料款期後結轉之情形，也未進一步瞭解未結轉之原因及性質，致未能發現該公司管理階層重大舞弊情節，縱認其無違反或廢弛業務上應盡之義務之故意，當亦應認其有所過失。
六、綜上，原告為會計師，受環隆公司委託查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務，其查核未據一般公認審計準則辦理，因認違反或廢弛業務上應盡之義務，被告審酌其違失情節及案發後態度，從輕懲戒予以警告處分，並無違法，會計師懲戒覆審委員會遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，於本案結果不生影響，無庸一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 1 月 4 日
書記官 徐子嵐