臺北高等行政法院判決
98年度簡字第555號原 告 桃園縣私立龍祥長期照護中心代 表 人 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間牌照稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年8月17日府法訴字第0980199100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因不服行政機關所為新臺幣（下同）20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告所有4737-MV 、5F-5613 、LC-8748 號等3 輛自用小客車（以下簡稱系爭車輛），原經被告准自民國（下同）91年11月8 日起免徵使用牌照稅在案，惟依財政部92年2 月12日台財稅字第0920450239號令規定，原告非屬財團法人登記之私立老人福利機構，被告遂以97年12月29日桃稅消字第0970028959號函請其於文到30日內檢送財團法人登記證書供審驗，因原告遲未提供，乃以98年2 月19日桃稅消字第0980025488號函核定原告所有系爭車輛核無使用牌照稅法第7 條第1項第9 款規定之適用，並依稅捐稽徵法第1 條之1 及第21條規定，發單補徵原告所有系爭車輛93年至97年使用牌照稅共計147,900 元。原告不服，申請復查，經被告以98年4 月21日桃稅法字第0980067985號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款、行為時老人福利法第
9 條第1 項第1 款、第4 項之規定，就系爭車輛免徵使用牌照稅之緣由，係以獎助私人設立長期照護機構，且已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明者，為其適用之標準，其立法意旨顯係藉由免稅之措施，鼓勵私人設立各類老人福利機構，非以有無辦理財團法人登記為區分原則。因此，被告遽認須辦理財團法人登記，始得享有免徵使用牌照稅，不僅增加免徵使用牌照稅之限制，亦與鼓勵私人設立各類老人福利機構之法律意旨相牴觸。被告顯然未斟酌法律意旨，逕為要求課徵使用牌照稅之行政處分，自屬違法。內政部91年6 月20日台內社字第0910068689號函亦指出：
另法令對社會福利機構有明文不予租稅減免排除規定者，應從其規定。使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款規定免徵使用牌照稅，並未限制以辦理「財團法人」登記為限制要件。準此，財政部92年2 月12日台財稅字第0920450239號函釋以辦理財團法人登記之私立老人福利機構，始得享有免徵使用牌照稅，顯係增加法律所無之限制，應屬無效。被告以該函釋據以主張原告未辦理財團法人登記，不得享有免徵使用牌照稅，應有誤解。
㈡、次按行政程序法第110 條第3 項規定，行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在；有同法第123 條所列5 款情形者，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。因此，非有上開法定5 款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分。桃園縣稅捐稽徵處（被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局）既核准系爭車輛自91年11月8 日起免徵使用牌照稅在案，屬給予原告得免繳牌照稅之利益，為合法之授益處分，未經廢止前，其效力當然繼續存在。又合法之授益處分，縱使有行政程序法第123 條所訂廢止之事由，應先有廢止之行政處分，並非法規事後變更，即得否認前依據有效法令所為授益處分之效力，況法律不溯及既往，新公布之法律不能處罰公布前之行為人。老人福利法於96年修正後之第36條第2 項規定，核與修正前之第12條第1 項規定相同，亦即當時91年核定免徵使用牌照稅時之基礎事實、法律依據，迄今並未變更；被告及桃園縣政府均以原告未辦理財團法人登記，申請免徵系爭車輛之使用牌照稅，縱非故意，亦難謂無重大過失，不得主張信賴值得保護之利益乙節，應有誤解；進而要求原告補繳系爭車輛93年至97年之使用牌照稅款，即非適法，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、原告於91年5 月8 日以其係老人福利機構為由申請免徵系爭車輛之使用牌照稅，被告核定系爭車輛符合使用牌照稅法第
7 條第1 項第9 款之規定，准自91年11月8 日起免徵使用牌照稅，並自91年11月8 日起按日計算退還差額分別計1,661、1,661 及1,053 元在案。嗣經被告查得原告尚未辦理財團法人登記，核與財政部92年2 月12日台財稅字第0920450239號令規定不符，遂以97年12月29日桃稅消字第0970028959號函請原告於文到30日內檢送財團法人登記證書供審驗，復於98年1 月17日以桃稅消字第0980055221號函復原告，如原告非屬財團法人登記之私立老人福利機構，則被告91年11月8日誤核准原告所有系爭車輛免徵使用牌照稅應予更正註銷，因原告遲未提供財團法人登記證書供核，被告遂以98年2 月19日桃稅消字第0980025488號函核定原告所有系爭車輛核無使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款規定之適用，撤銷前開免稅之處分，並依稅捐稽徵法第1 條之1 及第21條第1 項第2款之規定，補徵原告所有系爭車輛93年至97年使用牌照稅共計147,900 元（91年11月8 日至91年12月31日期間及92年全期之使用牌照稅，因已逾前揭規定之5 年核課期間，並未補繳），依法並無不合。
㈡、按稅捐稽徵法第1 條、使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款及行為時老人福利法第12條第1 項之規定，本案既有私立老人福利機構需辦理財團法人登記始享有租稅減免之特別規定，則財政部92年2 月12日台財稅字第0920450239號函釋即非增加法律所無之限制。再按行政程序法第117 條、第119 條規定與最高行政法院90年判字第1620號判決意旨，原告既係依老人福利法規定設立之私立老人福利機構，其應知行為時老人福利法第12條第1 項需辦妥財團法人登記始享有免稅之規定，而未辦理財團法人登記，卻向被告申請免徵系爭車輛使用牌照稅，經被告免徵在案，原告縱非故意，亦難謂無重大過失，自不得主張信賴值得保護之利益。被告核准原告自91年11月8 日起免徵系爭車輛使用牌照稅既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，自得將之撤銷，是被告核定原告所有系爭車輛核無使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款規定之適用，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭車輛93年至97年使用牌照稅147,900 元，自屬依法有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府98年8 月17日府法訴字第0980199100號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、桃園縣稅捐稽徵處使用牌照稅免稅申請書、使用牌照稅93年1 月至97年1 月稅額繳款書、被告98年2 月19日桃稅消字第0980025488號函、系爭車輛免稅及車籍歷史查詢、被告97年12月29日桃稅消字第0970028959號函、98年1 月17日桃稅消字第0980055221號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第119-124 、101-105 、100 、76-90 、68-69 、39-4
9 、35-36 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。是本件爭點厥在：被告補徵原告所有系爭車輛93年至97年使用牌照稅共計147,900 元，是否合法？
㈠、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「下列交通工具，免徵使用牌照稅：…九、專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明者，每一團體和機構以3 輛為限。…」、「（第
1 項）使用牌照稅於每年4 月1 日起1 個月內1 次徵收。…（第2 項）主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」使用牌照稅法第3 條第1 項、第7 條第1 項第9 款、第10條分別定有明文，又「經許可創辦私立老人福利機構者，應於3 個月內辦理財團法人登記。但小型設立且不對外募捐、接受補助或享受租稅減免者，得免辦財團法人登記。」行為時老人福利法第12條第1 項著有規定（96年1 月31日修正移列為同法第36條第2 項）；而依86年6 月18日修正前老人福利法第10條規定：「經許可創辦私立老人福利機構者，應於3 個月內辦理財團法人登記。」於修法時刪除理由：「對於私立老人福利機構除採非營利性質之財團法人方式設立外，並增列小型設立且不對外募捐、接受補助或享受租稅減免之老人福利機構得免辦財團法人登記之規定，以鼓勵更多熱心人士積極參與各類老人福利工作。」屬免辦財團法人登記之小型私立老人福利機構之交通工具，依上開老人福利法第12條第1 項但書之特別規定，並無法依使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款，享有免徵使用牌照稅之租稅優惠；故財政部為執行稅捐徵收，基於其主管權責，以92年2 月12日台財稅字第0920450239號令釋：「一、使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款免徵使用牌照稅規定：『專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明者，每一團體和機構以3 輛為限。』，所稱『社會福利團體和機構』，經洽據內政部91年6 月20日台內社字第0910068689號函復略以：『所稱社會福利機構，似可指依現行兒童福利法，少年福利法、老人福利法、身心障礙者保護法…等各類福利法規及社會救助法規定，經機構所在地主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之非營利機構而言，另法令對社會福利機構有明文不予租稅減免排除規定者，應從其規定（如小型老人福利機構）。』，請參照內政部上開意見辦理。…」無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告主張上述財政部函釋係增加法律所無之限制，應屬無效；被告據而認須辦理財團法人登記，始得享有免徵使用牌照稅，亦與鼓勵私人設立各類老人福利機構之法律意旨相牴觸云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」、「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第1 條之1 、第21條第1 項第2 款、第2 項、第22條第4 款著有明文。而「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大違害者。二、受益人無第11
9 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：…二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」則為行政程序法第117 條、第119條第2 款、第3 款所明定。
㈢、經查，原告係非屬財團法人登記之私立老人福利機構，有被告90年10月31日90府社老字第218255號函及立案證書等件影本在卷可憑（見本院卷第64、65頁），且為原告所不爭，洵堪認定，揆之前開說明，被告前准原告所有4737-MV 、5F-5
613 、LC-8748 號等3 輛自用小客車，自91年11月8 日起免徵使用牌照稅，顯然於法有違；而原告既係依老人福利法規定設立之私立老人福利機構，即應知行為時老人福利法第12條第1 項需辦妥財團法人登記始享有免稅之規定，其未辦理財團法人登記，卻向被告申請免徵系爭車輛使用牌照稅，對此重要事項復未為完全之陳述，其縱非明知該免徵處分違法，亦屬因重大過失而不知，要無值得保護之信賴利益。又被告於98年2 月19日發函通知原告，依財政部上開令釋，原告所有車輛並無使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款規定免徵使用牌稅之適用，而向原告補徵系爭車輛未逾核課期間之自93年至97年期之使用牌照稅，即已撤銷之前免徵系爭使用牌照稅處分，且據被告陳明在卷。核被告撤銷上述免徵使用牌照稅之授益處分既與公益無重大違害，則其所為免稅處分之撤銷及補徵系爭使用牌照稅，自屬適法有據；並未於原告應盡之納稅義務之外，另為處罰。原告主張被告前核准系爭車輛自91年11月8 日起免徵使用牌照稅之處分係屬合法，在未經廢止前，其效力當然繼續存在，並不因法規事後變更，即否認前依據有效法令所為授益處分之效力，致生以新公布之法律處罰修正前行為人之溯及既往情事云云，亦有誤會，並無可取。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告核定原告所有系爭車輛無使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款規定之適用，並依稅捐稽徵法第1 條之1 及第21條規定，補徵系爭車輛93年至97年使用牌照稅共計147,900 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 3 月 1 日
書記官 黃玉鈴