臺北高等行政法院判決
98年度簡字第632號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月7 日台財訴字第09800309740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，經人檢舉於民國89年12月至90年3 月間承作裝潢工程，收取工程款新臺幣（下同）1,400,000 元（含稅，89年度400,000 元，90年度1,000,000 元），被告初查以原告承作裝潢工程工期僅3 個月，乃於完工年度（即90年度）核定漏報營業收入1,333,333元（1,400,000 元÷1.05＝1,333,333 元），按該業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率13％核定全年所得額為173,333 元，復因營業期間不滿1 年，依所得稅法第40條規定，核定補徵稅額39,999元【〔（173,333 元×12/4）×25％-10,000 〕×4/12＝39,999元】。原告不服，申請復查，申經被告復查決定以，查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院97年度裁字第5355號裁定駁回確定。營利事業所得稅部分：（一）原告於89年12月至90年3 月間漏報之銷售額1,333,333 元，係屬同一裝潢工程，且工期在1 年以內，原查依首揭規定按全部完工法，核定90年度營業收入淨額1,333,333 元及全年所得額173,333 元，並無不合。（二）原告於90年3 月以後未繼續營業，依首揭規定，應按決算申報案件核課。（三）本件90年度營業期間為3 個月，經重新核算應納稅額應為40,833元【〔（173,33
3 元×12/3）×25％-10,000 元〕×3/12＝40,833元】，較原核定39,999元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定應納稅額39,999元等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡訴外人王捷輝（本案工程買受人，亦為本案檢舉人）請原告
介紹工人，由工人直接承包其房屋，整修中，王捷輝請原告代收140 萬元工程款工人。付款到140 元萬後，王捷輝見工程全部完工，不但拒付尾款，還向被告檢舉原告的「代收代付工程款」。被告因此不但幫王捷輝逃漏該繳的營業稅，更圖利王捷輝領檢舉獎金。王捷輝還請台北市室內設計裝修商業同業公會（下稱台北市裝修公會）到現場實地丈量，精準計算本案的成本是1,630,600 元（詳鈞院卷第19頁附件一），承包工人不但沒有獲利還賠本230,600 元。被告亂定承包工人獲利1,733,333 元，應補稅39,999元，全無所得稅法的依據。
㈢本案在財政訴願決定及被告的復查中，對原告有利的主張先列出如下：
⒈原告提出代付給承包工人的名單金額等，這就是新竹國稅局說的「代收代付」。
⒉台北市裝修公會鑑定本案的成本是1,630,600 元。工人承包賠本230,600 元。
㈣依工程慣例及實務經驗，估價的價格是指工程未施工前所估
計的價格。而工程完工後所實際丈量的尺寸、規格、數量等所實測成本價，就鑑定價。所以本案台北市裝修公會鑑定價就是成本價。台北市裝修公會派2 、3 人對各項尺寸、數量詳細測量其準確度，比帳冊、憑證更準。至於為何無利潤，乃因利潤因每人的算計不同獲利百分比而異，故台北市裝修公會無法計算本案的利潤。
㈤本案既有王捷輝委託的台北市裝修公會，鑑定其成本為1,63
0,600 元，絕非被告所為的估價。被告故意將鑑定價說是估價，就是涉嫌瀆職、圖利王捷輝領取檢舉獎金的明證。而實地依數量、材質等所精準計算的成本絕對比帳補簿、帳冊，更實際更準確。原告主張依王捷輝所委託公正的「台北市裝修公會」鑑定的成本1,630,600 元做為本案的成本，依該成本計算，承包的工人賠本完全沒有所得。
㈥另本案承包工人因學識不足曾轉請原告代為對王捷輝提起民
事訴訟，當時台北市裝修公會派員到現場，依完工後的實物計算成本，並出具公函證明其鑑定價為1,630,600 元。該民事訴訟案（臺灣高等法院90年度上易字第715 號民事判決）之承審法官於計算成本當天至現場對於整個工程的各項細節非常了解，事後仔細核對台北市裝修公會成本鑑定，因此才確定本案的成本（不含營業稅）為1,630,600 元。惟被告不相信中立客觀台北市裝修公會所為的鑑定及民事訴訟案中法官的專業判斷。
㈦被告就本案裝修的材質、數量，清楚嗎？懂嗎？被告有到過
現場實地了解嗎？請被告就上述問題詳細答辯，拒答就是不了解現場。被告不了解該案，被告又憑什麼否定台北市裝修公會的鑑定價。就此請被告詳細列出對台北市裝修公會不信任的理由，並請被告負舉證責任，列出被告所丈量的尺寸等，其成本、數量等，其計算的成本為何？㈧依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定：「……二、依法應
由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊 或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」。
被告於98年3 月26日才將所謂的「所得稅稅單」寄給「代收代付的原告」，而本案「承包的工人」其收款年度是89年2筆40萬元及90年4 筆100 萬元，所以不論是「代收代付的原告」或「收款的工人」，都超過稅捐稽徵法第21條第1 項第
2 款所規定的核課期間，故被告依法都不能再向原告及承包工人收所得稅。本案如有獲利，被告依法應納入89年及90年度分別計算所得稅，惟如此將超過核課期間5 年之規定，此顯為被告為達疑貪瀆圖利之惡行，而蓄意將其課稅年度定為92年度。
㈨依所得稅第14條規定，帳簿及憑證最少應保存5 年。王捷輝
付款的年度為89年及90年，承包工人進貨成本的帳冊或憑據。依法定的保存期限到94年及95年，所以被告在今年要求承包工人提出進貨成本的帳冊，憑據完全是違法的惡行。
㈩又按所得稅法第27條規定：「營利事業之進貨未取得進貨憑
證或未將進貨憑證保存，……，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」，故依此規定，本案應以原告所提出之台北市裝修公會所為之鑑定成本1,630,60
0 元做為本案之進貨成本。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1項至第3 項所明定。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」、「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為行為時行政程序法第72至74條所規定。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業期間不滿1 年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1 月者，以1 月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。……營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。……」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。……」、「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金。怠報金之金額，不得少於4,500 元。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第40條、第75條第1 項及第4 項、第79條第1 項及第108 條第2 項所規定。再按「營利事業承包工程之工期在
1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：……」為營利事業所得稅查核準則第24條第1 項所規定。另「××公司於62年7 月間取得公司登記後，因無營業行為未辦營業登記，於66年7 月間經經濟部命令解散，該公司未依所得稅法第75條規定期限申報其當期決算所得額，除依法核定補徵應納稅額外，免依同法第
108 條及第110 條第2 項規定處罰。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」、「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4 項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1 項規定辦理。」為財政部69年
5 月22日台財稅第34106 號函、80年8 月8 日台財稅第000000000 號及82年7 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈢未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其
查獲之營業期間，按未辦決算申報核定，依首揭所得稅法規定，營利事業未依所得稅法第75條規定期限辦理當期決算申報者，稽徵機關應依查得資料核定其所得額及應納稅額。另依首揭稅捐稽徵法規定，未於規定期間內申報，核課期間為
7 年。且依同法規定，未獲晤應受送達人時，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。經查原告未依規定辦理營業登記，於89年12月至90年3 月間擅自承作裝潢工程，因完工年度為90年度，係屬90年度未申報案件，核課期間為7 年，被告於94年8 月8 日將90年度開徵之營利事業所得稅繳款書依首揭稅捐稽徵法規定，寄存於被告戶籍地之郵政機關（詳原處分卷第161-1 頁），並無原告所述逾核課期間情事；另指稱98年3 月26日才收受被告寄發之營利事業所得稅繳款書，惟查該日期係原告對原處分不服，依法於94年10月24日申請復查，被告復查決定書之發文日期（詳原處分卷第179 頁），併予陳明。
㈣經查
⒈依臺灣臺北地方法院民事判決書所載，原告係以原告身分
向訴外人王捷輝提起給付工程款訴訟，依原處分卷附民事判決書原告事實陳述二（詳原卷第81頁）「被告（王捷輝）確實同意原告代為整修系爭房屋包括7 樓本工程，7 樓追加工程、屋頂新做工作等三項工程，此可由其工程款由銀行轉入原告私人帳戶及付款時由原告簽收加以證明，……。」，事實陳述十四、（詳原卷第74頁）「被告（王捷輝）確實看過89年7 月21日、90年2 月12日及90年2 月23日的3 張工程施工明細表等且和原告談好價錢，所以才會按雙方依工作進度先行部分付款的約定，累計付款到140萬元，被告以實際付款的行動，完全符合民法對承攬工程的規定，民法對承攬工程並沒有規定一定要有怎樣的契約，只要兩造合意即可，……」，次依民事判決書第24頁理由四所載（詳原卷第59頁）「查原告主張其於89年12月間承攬被告所有坐落台北市○○路○○○ 巷○○號7 樓及8 樓頂樓的房屋整修，並已支付報酬140 萬元等情，業為被告所不爭執……，復有被告不爭執真正之付款明細簽收單為證，應認為真實。」綜上，原告承攬系爭工程事證明確，主張承包訴外人王捷輝裝修工程係居間介紹，委無足採。⒉又原告主張本件係代收代付款項，無營業行為，按改制前
行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原處分卷附原告交付予王捷輝之王公館整修工程預算書（詳原處分卷第8頁）、工程明細表及工程款1,400,000 元簽收收據（詳原處分卷第4 至7 頁），為原告所不爭，惟查上述證據皆非代收代付款項之事證，主張自無足採。
⒊依首揭所得稅法規定營利事業所得之計算，以其本年度收
入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。原告雖提示台北市裝修公會函示該裝修工程鑑價為1,630,600 元，惟其僅為估計價格，非實際支付之成本費用，未能證明該項承包工程為虧損，次依原告於臺北市稅捐稽徵處談話筆錄所述「該裝修事宜所耗用材料皆由承作工人連工帶料所提供，該等工人皆為個體戶（該等工人為本人依街坊傳單等廣告所尋得），本人因此無法提出任何進項憑證，亦因時日久遠，不復記憶，無法指出該等工人為何及該等工人相關資料。……」（詳原處分卷第13頁），可見原告無法提示與本件工程成本有關之憑證，主張鑑定成本1,630,600 元超過暫收款1,400,000 元無獲利行為，於法無據，被告依首揭規定按該業同業利潤標準核定其所得並無不合。
四、按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第40條：「營業期間不滿1 年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1 月者，以1 月計算。」；第75條第4 項：「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。……。」；第79條第1 項：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」；第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。次按營利事業所得稅查核準則第24條第1 項：「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」。
五、經查：㈠本件被告認定原告於89年12月至90年3 月間承攬裝潢工程，
收取工程款1,400,000 元（含稅，89年度400,000 元，90年度1,000,000 元），係緣於原告與訴外人即定作人王捷輝間之承攬工程款民事糾葛而來，該民事事件係原告對定作人起訴請求給付工程款，經台灣台北地方法院以90年度訴字第2963號民事判決原告敗訴後，原告上訴由台灣高等法院於92年
9 月16日以90年度上易字第715 號判決定作人應給付原告其餘工程款159,800 元及遲延利息，因屬不得上訴第三審而告確定，該二審級之判決均依兩造之不爭執認定定作人迄至90年已支付工程款1,400,000 元，以上有各該判決附卷可憑（見該二審級判決理由欄之記載，分別附於原處分卷第59頁及本院卷第75頁）。依該確定民事判決所採酌之證據及認定事實，本院認該判決所為認定應無錯誤，另本件收入衍生之營業稅事件，經原告提出行政救濟結果經本院以97年度簡字第222 號判決其為敗訴，嗣經上訴後亦經最高行政法院於97年12月18日以97年度裁字第5355號駁回上訴而告確定。是以，原告與訴外人王捷輝間具有承攬關係，由原告承攬系爭工程，迄至90年已收受工程款1,400,000 元，應可認定。原告主張其承包訴外人王捷輝裝修工程係居間介紹，所收款項僅係代收代付云云，委無足採。
㈡再依前揭所得稅法規定營利事業所得之計算，以其本年度收
入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。原告雖主張依台北市室內設計裝修商業同業公會鑑定之系爭工程之價格為1,630,600 元，固其實屬虧損云云。惟該函僅為估計價格，非原告實際支付之成本費用，尚無法證明該項承包工程為虧損。又原告91年10月3 日於臺北市稅捐稽徵處談話筆錄稱「該裝修事宜所耗用材料皆由承作工人連工帶料所提供，該等工人皆為個體戶（該等工人為本人依街坊傳單等廣告所尋得），本人因此無法提出任何進項憑證，亦因時日久遠，不復記憶，無法指出該等工人為何及該等工人相關資料。……」等語（見原處分卷第13頁），顯見原告無法提示與本件工程成本有關之憑證供參。
㈢綜上，原告未提供相關帳證資料供核，又系爭工程自89年12
月開工至90年3 月完工，工期在1 年以內，依營利事業所得稅查核準則第24條第1 項規定，按全部完工法，於完工年度再行計算損益，原告90年度營業收入淨額應為1,333,333 元，並按該業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率13％核定全年所得額為173,333 元，復因原告90年度營業期間不滿1 年，依所得稅法第40條規定，其補徵稅額之計算應為40,833元【〔（173,333 元×12/3）×25％- 10,000元〕×3/12＝40,833元】，惟原核定誤算為39,999元【〔（173,333 元×12/4）×25％-10,000 〕×4/12＝39,999元】，因屬較有利於原告之結果，故依行政救濟不利益變更禁止原則，該原核定39,999元自應予以維持。
㈣末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第
1 項至第3 項所明定。本件承攬工程完工年度為90年度，係屬90年度未申報案件，故其核課期間為7 年，被告於94年8月8 日將90年度開徵之營利事業所得稅繳款書依首揭稅捐稽徵法規定，寄存於原告戶籍地之郵政機關（見原處分卷第161-1 頁），自未逾核課期間。原告主張本件已逾核課期間云云，亦不足採。
六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決。又原告其餘主張及舉證，尚於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
書記官 陳 又 慈