臺北高等行政法院判決
98年度簡字第651號原 告 財團法人法鼓佛教學院代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴玉梅律師
周福珊律師王嘉斌律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府98年9月14日北府訴決字第0980281295號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元，合先敘明。
㈡本件起訴時被告之代表人原為丙00000000，嗣於本
件訴訟程序進行中變更為許慈美，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐○○○鄉○○段○○○○段120地號土地（以下簡稱系爭土地），原所有權人為財團法人中華佛學研究所（以下簡稱中華佛學研究所），被告所屬淡水分處（以下簡稱淡水稅稽分處）於91年經原所有權人申請，以91年5月30日北稅淡二字第0910012712號函（以下簡稱淡水稅稽分處91年5月30日函），依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定免徵地價稅在案。嗣中華佛學研究所於96年間無償捐贈系爭土地予原告，並於96年3月21日辦竣所有權移轉登記，淡水稅稽分處就96年地價稅部分核定免徵，惟97年地價稅部分，則按一般用地稅率核定地價稅為新台幣（下同）126,659元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦決定遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布
之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」、土地稅減免規則第8條第1項第2款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．二、經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館、博物館、科學館、藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其直接用地，全免。但以已辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」、土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」，暨財政部87年2月4日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年2月4日函）釋略以：「主旨：黃○○先生繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准予受理一案。說明：二、．．．本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。
」。
㈡查原告與「中華佛學研究所」均為教育部核准有案之財團法
人組織，同為闡揚佛法及謀佛學研修之目的而設立，其法定代理人同為「張聖嚴」，兩者實質上為同一組織體之分支機構關係，且系爭土地於96年3月21日以無償贈與方式移轉登記予原告，繼續為闡揚佛法及佛學研修之使用，是系爭土地之移轉與一般交易方式有別，故96年間被告於原告未主動申請仍核定系爭土地免徵地價稅，先予敘明。按土地稅減免規則第24條第1項，雖就申請減免地價稅訂有應於每年（期）開徵40日前提出申請之規定。惟查財政部就稽徵機關未確實依規定輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵，亦經財政部87年2月4日函明釋在案。準此，被告未依該規定盡確實輔導之責，而原告於96年12月4日及96年12月31日提出復查申請，表明系爭土地仍維持原使用情形之時，且其實體要件亦符合土地稅減免規則第8條第1項第2款規定，自應准原告補辦申請手續並核准免徵地價稅。
㈢次按，憲法第15條人民之財產權應予保障之規定，縱財政部
87年2月4日函係緣於繼承案件而作成，惟土地稅減免規則第24條第1項條文內已明文申請期限規定，卻函釋稽徵機關要確實輔導納稅人於期限內為申請手續，如欠缺確實輔導應准以補辦方式而依實質認定之。揆其意旨主要目的係在保護納稅人之權益，蓋客觀上，如未有稽徵機關之輔導通知，一般民眾對於各種稅法規定條文是處於不認知狀態，更遑論何種稅目應於何時間提出申請之細項規定，以達保障納稅人權益之釋示，此亦有財政部81年4月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部81年4月2日函）及財政部83年7月25日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年7月25日函）等函釋意旨可資參照，以為落實憲法保障納稅人財產權之基本權。準此，本案與上揭財政部函釋案情相似，自應依該函釋意旨為其適用，方符憲法保障納稅人基本權利及法律平等原則，而被告以該函釋僅有繼承案件始有其適用，顯與法律解釋及上開函釋意旨未符，自不足採信，應予撤銷。
㈣復按，行政程序法第4條及第9條之平等原則及行政機關於行
政程序時對於當事人有利及不利情形均應注意之規定，就本件系爭土地之特殊性，且未嘗作變更其他用途使用，實已符合土地稅減免規則第8條第1項第2款免稅之規定，惟因被告未能依上揭財政部函釋規定盡確實輔導之責，致原告未能於期限內辦理申請手續，此亦為被告所不爭。綜上，被告應依行政程序法第4條及第9條之平等原則及行政機關於行政程序時對於當事人有利及不利情形均應注意等規定，及財政部87年2月4日函釋意旨，於原告補辦申請手續後免徵系爭土地97年地價稅。
㈤被告以財政部71年2月4日台財稅第30726號函釋（以下簡稱
財政部71年2月4日函）：「原為依法免徵地價稅之土地，於移轉所有權後變為應稅土地時，應自辦妥轉登記之日起之次期起，恢復課徵地價稅。．．．」為由駁回原告復查之申請，惟查該函釋內容係就原為免徵地價稅之土地於移轉所有權後「變為應稅土地」時，應自何時起改課地價稅所為之解釋，然本件土地，已如前述，係供闡揚佛法及謀佛學研修之使用，並未有變更其他屬應稅土地使用之情形，自無該函釋之適用，淡水稅稽分處據以否准，顯係違誤，所為系爭土地課徵地價稅之核定自應予撤銷。
㈥又被告抗辯主張其每年地價稅稽徵，均依土地稅減免規則第
21條、24條規定，將有關減免之申請對象及範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，依法並無另函輔導之必要等語。但試問其公告事項，於客觀上民眾有幾人知悉，又如其主張為有理由，有關地價稅減免規定既有明文及公告之規定，則財政部又何需再多次作成稽徵機關需確實輔導之函釋，故究其意旨，已如前述，乃係為保護納稅人權益之必要，此觀財政部81年4月2日函、83年7月25日函、87年2月4日函等函釋內容即知。再依稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」規定，是淡水稅稽分處未依前述財政部函釋處理，本有違誤，訴願決定未察，竟予以維持，亦屬不當，均應予撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「原為依法免徵地價稅之土地，於移轉所有權後變為應稅
土地時，應自辦妥移轉登記之日起之次期起，恢復課徵地價稅。原為應稅土地於移轉所有權後仍為應稅土地，其納稅義務人應依土地稅法施行細則第14條（編者註：現行細則第20條）規定之納稅義務基準日，土地登記簿所載之所有權人為準。」、「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：．．．三、前述移轉後符合自用住宅用地之案件，為免影響納稅人之權益及便民起見，請轉知所屬稽徵機關，應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」、「檢送研商『改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅』事宜會議紀錄，請依會商結論辦理。附件：研商『改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅』事宜會議紀錄。會商結論：一、稽徵機關在受理土地移轉現值申報或契稅申報時，應確實輔導當事人填寫『土地增值稅或契稅申報書附聯』提前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，俟辦竣所有權移轉登記，該申請案即生效。」、「主旨：黃○○先生繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准予受理一案。說明：二、查本部為改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，前經於83年07月25日以台財稅第000000000號函核釋，繼承土地於查註財產稅欠稅時，須確實輔導當事人填寫『地價稅自用住宅用地申請書』申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，或於接獲地政機關地籍異動通報時，通知當事人於10月7日（編者註：已改為9月22日）前提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」，亦分別為財政部71年2月4日函、81年4月2日函、83年7月25日函、87年2月4日函所釋示。
㈡經查系爭土地原為中華佛學研究所所有，該所乃教育部於76
年7月1日以台(76)高字第29340號函（以下簡稱教育部76年7月1日函）核准設立之學術研究機構，係屬財團法人興辦之學術研究機構，而系爭土地係供其直接使用之土地，供校舍及辦公使用，於91年間向淡水稅稽分處申請依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定予以免徵地價稅，並經該分處核准免徵地價稅在案。嗣中華佛學研究所於96年3月21日，將系爭土地所有權移轉登記予原告時，則淡水稅稽分處前就系爭土地核定減免地價稅之原因事實即同時消滅（即依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定免徵地價稅之事實要件）。又因原告係於96年4月1日始經教育部以台高(四)字第0960052918號函（以下簡稱教育部96年4月1日函）准予立案（更名前：法鼓佛教研修學院）之私立學校，是原告已無法合致土地稅減免規則第8條第1項第2款免徵地價稅之要件。
嗣原土地所有權人於96年無償捐贈系爭土地予原告，並於96年3月21日辦竣移轉登記，淡水稅稽分處以原告取得系爭土地之所有權後，未依土地稅減免規則相關規定向該分處再申請減免，是自97年起按一般用地稅率課徵地價稅126,659元（96年地價稅部分仍核定免徵，不在本案範圍），並無不合。
㈢然原告主張系爭土地前經淡水稅稽分處核准免徵地價稅在案
，原告取得系爭土地後，仍繼續維持「土地減免規則」第8條規定之使用情形，減免原因未消滅，符合免課地價稅之規定，在此期間並未接獲淡水稅稽分處之輔導函云云。惟查原告係經教育部96年2月16日函同意准予立案，有該部96年4月10日函附案可稽，然財團法人依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定申請免徵地價稅者，需其用地為該財團法人所有，且依同法第24條第1項前段規定，應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。本件系爭土地因原土地所有權人在96年3月21日移轉登記變更為原告所有時，原淡水稅稽分處前就系爭土地核定減免地價稅之原因事實即同時消滅，是原告於受贈登記取得系爭土地之所有權後要減免地價稅時，即應依法以新土地所有權人之名義再重新提出申請，尚無可繼續依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定減免地價稅之餘地。是淡水稅稽分處以原告未於97年地價稅開徵40日(即97年9月22日)前提出地價稅減免之申請，按一般用地稅率核定97年地價稅，揆諸首揭法令，並無違誤。另原告主張並未接獲被告機關輔導函云云，查被告機關每年地價稅之稽徵，均已按土地稅減免規第21條、第24條規定，將有關減免之申請對象及範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，原告既未依限重新提出申請，自無繼續減免地價稅之適用，原告所訴，核有誤解。
㈣另原告主張本案應有財政部81年4月2日函、83年7月25日函
、87年2月4日函等函釋之適用云云。惟查上揭函釋係就原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地於移轉時，稽徵機關應加強輔導並主動通知新土地所有權人於規定期限前提出申請，及繼承原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地時，若稽徵機關未確實輔導當事人申請適用自用住宅用地稅率課稅，原告於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准按自用住宅用地稅率計徵地價稅所為之釋示，核與本案是否符合土地稅減免要件之案情有別，尚難比附援引，原告主張，顯有誤解，其訴應認為無理由，並聲明求為駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否有土地稅減免規則第8條第1項第2款減免地價稅規定之適用？經查：
㈠按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂
定之」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…、…
二、經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館、博物館、科學館、藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其直接用地，全免。但以已辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」，土地稅減免規則第1條、第8條第1項第2款、第24條分別定有明文。由以上規定，可知土地所有權人是否得依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定減免地價稅，稅捐稽徵機關有依職權審查之義務，合先敘明。
㈡本件原告所有之系爭土地，原為中華佛學研究所所有，並於
91年間申經淡水稅稽分處以91年5月30日函准依土地稅減免規則第8條第1項第2款規定免徵地價稅在案，嗣於96年間無償捐贈移轉所有權登記在案。茲原告對淡水稅稽分處按一般用地稅率核定97年地價稅126,659元不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦決定遭駁回，遂提起行政訴訟，並主張其與中華佛學研究所均為教育部核准有案之財團法人組織，同為闡揚佛法及謀佛學研修之目的而設立，其法定代理人同為「張聖嚴」，兩者實質上為同一組織體之分支機構關係，且系爭土地於96年3月21日以無償贈與方式移轉登記予原告，乃繼續為闡揚佛法及佛學研修之使用，自符免徵地價稅規定等語。
㈢經查被告認系爭土地並無土地稅減免規則第8條第1項第2款
免徵地價稅規定之適用，無非以原告未向被告主動陳報系爭土地所有權人變更一事，自無從得悉相關資料以資判斷，且其亦無發函輔導之義務云云為據，固非全然無憑。然查：
⑴按合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應
慮及公法上一般法律原則之適用。是行政機關為行使法律所授與裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。亦即在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。
⑵次按憲法之「平等原則」，乃要求行政機關對於事物本質上
相同之事件作相同處理，即要求相同之事物為相同之處理（但二事務是否相同，係由法規範之觀點決定之），此「禁止差別待遇原則」遂形成行政自我拘束；故行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條亦定有明文，此即行政法上之平等原則。
⑶是行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，
為保障人民之正當信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則，故行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。至人民請求行政機關「援前例」比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則，先予說明。
⑷又行政機關規範機關內部秩序及運作之指令暨辦事細則（例
如：機關內部組織、事務分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準等），透過憲法「平等原則」之規定而具有外部效力。準此，依事件之性質，如無作成不同處理之明顯根據，即不得為差別待遇，乃身為稅捐稽徵主管機關之被告（包括淡水稅稽分處）所熟諳之法律原則，殆無疑義。
⑸是以，在稅捐法制上，本件被告（包括淡水稅稽分處）應謹守之一般法律原則，即：
A.「平等原則」：係指「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」。
B.「禁止恣意原則」：係指行政機關僅應基於實質觀點而為決定與行為，其行為與所處理之事實須保有適度之關係。
⑹在適用具體個案上，本件被告應依下列法條審理，即：土地
稅減免規則第1條、第8條第1項第2款、第24條等規定。此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。
⑺經查被告以系爭土地原免徵地價稅規定之適用，於所有權移
轉登記予原告時止，即同時消滅，原告未於97年地價稅開徵40日（即97年9月22日）前提出地價稅減免之申請，自無土地稅減免規則第8條第1項第2款免徵地價稅規定適用之餘地，無非以財政部71年2月4日函：「原為依法免徵地價稅之土地，於移轉所有權後變為應稅土地時，應自辦妥轉登記之日起之次期起，恢復課徵地價稅。．．．」等為據。
⑻然人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之
後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。且自土地稅減免規則第8條第1項第2款條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查。是系爭土地97年度地價稅之核定，依上開法條規定，應由權責機關淡水稅稽分處就原告所有之系爭土地（已於96年3月21日辦竣所有權移轉登記），是否為合於土地稅減免規則第8條第1項第2款規定之使用情形，而該當於該條所定減免地價稅之要件予以實體審查。亦即，淡水稅稽分處之審查過程，必須充分斟酌本件個案情節，綜合審酌考量所有必要要件及相關事項，且依立法目的，而為合理之判斷或決定，方屬適法，至為灼然。
⑼第以本件淡水稅稽分處係以原告為開徵對象，其於作成系爭
土地97年度地價稅核定之際，顯對系爭土地所有權之變更，即系爭土地之所有權人已在開徵前之96年3月21日，由中華佛學研究所變更登記為原告一事，已然甚為明瞭，否則即不會以之為對象依法開徵地價稅，堪以確定，自無所謂非經原告申請即無從知悉系爭土地所有權變動之情形存在。則淡水稅稽分處於審查本件是否有減免地價稅規定之適用時，既對原告係屬經教育部核准在案之財團法人組織（縱於96年4月1日始准予更名登記在案，亦同），乃合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其設立目的為闡揚佛法及佛學研修等節並無疑義或爭執，自應衡酌原告有無為土地稅減免規則第8條第1項第2款規定之使用情形，而該當免徵地價稅之要件，予以具體審查認定，方為正途。詎其捨此未為，徒以原告未於97年地價稅開徵40日（即97年9月22日）前提出地價稅減免之申請，自無免徵地價稅規定之適用，而予以課徵地價稅，忽略上述稅捐法制具體案件應適用之法律規定的一致性，未符平等對待原則，顯未遵循法律授權目的及範圍，堪以認定。至被告所稱原告係於96年4月1日始經教育部准予更名登記（更名前原名為法鼓佛教研修學院），無合致於土地稅減免規則第8條第1項第2款免徵地價稅之要件云云，顯係將系爭土地所有權變動之當期即96年地價稅（該期核定免徵）與系爭之97年地價稅混為一談，委無可採。故淡水稅稽分處所為本件地價稅之審查，對上開實證因素，在裁量過程中，有未加以斟酌之疏失情形，所為裁量自不適法，據以所為原處分即屬違誤，自應予以撤銷。
⑽再人民之稅捐債務既係以實體法之成立為準據，稅捐稽徵機
關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，業如前述。經查系爭土地於原告取得所有權後，既係屬該學術研究機構之直接用地，並無所謂『於移轉所有權後變更為應稅土地』之情形，本件自與財政部71年2月4日函釋所指情形不同，尚無該函釋適用之餘地甚明。則原告於實體法上，既該當於土地稅減免規則第8條第1項第2款免徵地價稅之要件，並無何稅捐債務可言，殊不因其有無於97年地價稅開徵40日（即97年9月22日）前提出地價稅減免之申請，而異其性質之認定。至財政部81年4月2日函釋，乃著眼於納稅義務人之權益及減少爭議、便民起見，責成稅捐稽徵機關加強輔導並主動通知新所有權人於期限前提出減免申請，與稅捐債務係以實體法之成立為準，係屬二事，該函釋於本件亦無援用餘地，淡水稅稽分處遽引財政部71年2月4日函、81年4月2日函等釋示，作為系爭處分之依據，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件淡水稅稽分處所為處分，揆諸上開說明，殊屬違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，均應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之處分。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 劉 育 伶