臺北高等行政法院判決
98年度簡字第00728號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○ 段○ 號68樓
（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月15日台財訴字第09800285070 號訴願決定（案號：第00000000號）提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造關於稅捐課徵事件涉訟，訟爭之綜合所得稅金額為新臺幣（下同）121,404 元，未超過40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報其取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得2,320,080 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自該公司薪資所得792,000 元，併同被告另查獲原告漏報其執行業務所得
742 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為4,683,485元、補徵稅額121,404 元，並依其違章情節按所漏稅額200,
604 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計100,245 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年4 月23日財北國稅法二字第0980214494號復查決定（下稱原處分）駁回。原告猶有未服，提起訴願，經訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，惟原告就原處分關於漏報永達公司薪資所得補徵稅額部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張下列各情，並聲明訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
（一）本件臺北市調處移送函原認訴外人吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT者或處經理級以上人員，每人每年可以公務車租賃方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000 000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性，故以臺北市調處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書將之移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查，而臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，前以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見，經被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足見本件永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得；而臺北地檢署嗣亦就前揭調查局移送案件以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金髮票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金，難認被告（即永達公司負責人）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」為由，作成不訴處分（臺北地檢署偵查案號：96年度偵字2347號）。
（二）按司法院釋字第392 號解釋揭示：憲法第8 條第1 項規定之司法機關包括檢察機關；又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」、「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有75年判字第309 號、32年判字第18號判例可參（財政部96年11月2日台財訴字第09600301210 號訴願決定書意旨同此），本件系爭事實既經臺北地檢署檢察官偵查事證並作成不起訴處分書，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例被告即應以之為既判事項而從其判決處理，且該事實之租稅法上之適用亦經被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第096020 1843 號函說明四記載「四、…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」核認在案，則被告依最高行政法院89年度判字第699 號裁判「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，…如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」意旨，被告於本件課稅事實資料未變之前提下，要難憑藉新見解重為處分。
（三）又查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算個人薪資及組織報酬，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，非屬個人之報酬，薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之餘額。據此，原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度服務報酬1,210,596 元及續年度服務報酬1,312,239 元暨減除本項服務報酬之佣金支出887,135 元後，共計1,635,700 元，及㈡組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計5,740,956 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用4,264,576 元及公務車租金792, 000元後，餘額合計684,380 元，故結算後薪資所得為2,320,
080 元（1,635,700 元+ 684,380 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額8,263,791 元（1,210,596 元+1,312, 239元+5,740,956元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計5,943, 711元（887,
135 元+4,264,576元+ 792,000 元）。
（四）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 、2 款所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。又財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年6 月28日函釋）規定「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。
（五）本件系爭汽車乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）可得申請保管，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54年台財稅發字第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」意旨，則該支出係屬永達公司之營業費用，不應認為原告之薪資所得。被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，應予撤銷。
（六）再者，依最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨所示，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對汽車靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第1795
4 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月
3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年度判字第34號判決「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除」意旨，本件永達公司為協助同仁執行業務訂定車輛使用辦法，原告依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年
6 月28日函釋規定，系爭車輛租金屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，自不應歸併核定為原告之薪資所得。
（七）又有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
（八）又永達公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對像相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行。另有關①系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需。②系爭租賃合約承租人之違約風險部分，因永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」及最高法院45年臺上字第1426號判例可參，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
（九）再者，本件被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合財政部95年6 月28日函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用而為不起訴之處分，依行政程序法第161條規定「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依行政法院89年度判字第699 號判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」應予撤銷。
四、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司薪資所得2,320,080 元，經被告依臺北市調查處通報資料，查獲原告尚漏報取自永達公司薪資所得792,000 元，乃歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,112,08
0 元，併課94年度綜合所得稅。茲就本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得之情形，分述如下：
１、本件原告94年度任職於永達公司，該公司與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年1 月27日起至95年1 月27日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：MITSUBISHI SAVRIN 2.0 EXI 、牌照號碼：2858-AA ）予永達公司，每月租金為66,000元，車輛保證金為350,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計792,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「汽車買賣合約書」及和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
２、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地方法院檢察署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
３、又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金792,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,112,080 元，核無不合。
（二）按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」行政法院58年判字第31號著有判例，按課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告94年度薪資所得792,00
0 元，並無不合。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有財政部98年10月15日台財訴字第09800285070 號訴願決定書、原處分、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、裁處書（處分書編號：Z0000000000000號）、綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅申報書等件附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。至於兩造爭執：原處分核定原告漏報系爭年度取自永達公司系爭薪資所得792,000 元予以補稅是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第3 類：薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第71條第1 項所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496號解釋闡述綦詳。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。此參諸稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1第1 、2 項「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平益明。
（三）本件原告為使相關年度薪資所得降低，由伊自行至三菱廠牌汽車經銷商處看車選定車種及車價分期之期數後，向永達公司申請購車節稅，並透過向永達公司支付保證金、保證票以保證該公司不會因為原告辦理租賃汽車事宜受有損害後，藉由永達公司與汽車租賃公司（和車公司）訂定汽車租賃契約之方式，由汽車租賃公司依原告指示車種車款購進車輛供原告使用保管，永達公司則依原告出具之公務車輛申請暨扣薪同意書（附本院卷第54頁參照），按期自原告薪資中扣取約定期款支付汽車租賃公司，並以扣除車款後之薪資餘額列報原告薪資所得，期滿由原告支付少量價金由汽車租賃公司即將車輛過戶予原告配偶英健發各情，有下列事證可稽，洵堪認定。
１、本件永達公司達MDRT資格或處經理級以上業務單位員工，購買車輛而藉形式上向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司逕自申請人薪資扣除約定期款，並以扣除汽車期款後之薪資餘額列報系爭年度薪資所得，以降低其各該年度薪資所得，同時達到取得汽車財產權、規避個人綜合所得稅稅捐之目的各情，業據檢舉人甲於94年
7 月間向臺北市調處檢舉時陳稱：「…永達公司…分別以…代為支付車款…等發票提供給公司以扣抵個人薪資所得方式，幫助員工避開高所得稅率而以適用較低稅率之薪資所得課徵個人綜合所得稅…幫助員工及公司逃漏稅捐…」、檢舉人乙於94年11月間向臺北市調處檢舉時陳稱：永達公司主動建議MDRT百萬圓桌會員以租賃公司公務車方式，由公司出面與汽車租賃公司訂定契約，再由MDRT百萬圓桌會員自行支付租車費用方式，減少MDRT百萬圓桌會員年度所得，讓MDRT百萬圓桌會員所得級距由百分之21以上降至百分之6 等語綦詳（調查筆錄附臺北地檢署96年度偵字第2347號案節本卷第2-8 頁參照），亦與永達公司處經理丙於被告調查時說明：「…三、名義上為分期租車，實際上類似購車（分期付款）。四、租金費用或購車費用由本人薪資中扣除，本人年度薪資所得永達公司（以）淨額列報。五、本人應領薪資所得原本即未包含租車費用。六、當時之租購車實為個人節稅行為…」等語（說明書附原處分卷第83頁參照）大致相符，另參諸永達公司業務單位申請公務車輛員工亦於業務連繫表明載「於上半年透過公司以分期方式攤…租公務車，今礙於所得過高，故特來函申請准予在93年12月底前全額繳付該車款…」、「…協理永達公司之租賃公務車擬將94年度之車款全數於93年度付清，請協助辦理結算自本年度薪資扣除…」、「…為配合94年度節稅，故申請加添一台租購車，請協助於12月一次薪（94年1 月收入）扣款…」、「本人…93年6 月簽定兩年和車租賃事宜故依照公司條款每月扣薪直至兩年契約為止，然考慮所得級距40% 過高，故填寫業聯表將永達租賃汽車0年終止…」、「…請將未到期之每月費用一次結清93年扣抵所得稅…」、「租賃車節稅結清，請公司准予於今年結清明年尾款，於12月31日不足部分以現金補齊…」（業務連繫表附臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第0980263407 號函附件卷（外置）第19、20、13、30、18
、14 頁參照），亦與上開檢舉人甲、乙所稱各情及永達公司處經理丙之說明悉相契合，是永達公司達MDRT資格或處經理級以上業務單位員工確有實際購買車輛，而藉形式上向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，以降低其各該年度薪資所得避稅一節，足堪認定，被告辯稱原告所為係屬購車等語，洵屬有據。
２、次查，本件原告於93至94年間在永達公司擔任處經理，服務單位代號是「北二」900 ，原告向永達公司申請公務車輛之性質為購車一事，參諸原告自陳其服務單位其他人如有向永達公司申請公務車者，申請情況及程序即與其相同（99年4 月12日準備程序筆錄附本院卷第258 、259 頁參照），而原告服務單位主管洪秀珍及處經理王亮月申請公務車輛實質係為個人節稅，係個人與車商間之租購汽車行為，並非永達公司租車供員工使用一節，則有單位代號是「北二」之業務連繫表、個人名義之租賃協議書附臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字0000000000號函附件卷第27、28、30頁（外置）可參，據此，原告與其服務單位同仁申請公務車輛情況既屬相同，則原告先申請公務車輛屬「購車」一節，即堪認定。而此另參諸永達公司其他業務單位員工有關公務車輛申請亦為購車扣薪，並業務連繫表明載「…購車節稅…」、「…提前還清購車款…」、「申請公務汽車扣抵薪資事宜…購車扣薪計劃如下…」等語（臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函附件卷（外置）第5 、7 、8 、16、21、25頁參照）益明。
３、又查原告向永達公司申請公務車藉以降低系爭年度薪資所得（購車避稅），相關流程如下：
（1）系爭車牌號碼0000-00 之汽車由永達公司於94年1 月21日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年1 月27日起至95年12月27日止），約定由和車公司出租汽車一輛（廠牌型式：MITSUBISHI SAVRIN 2.0 EXI 、排氣量2000 CC 、牌照號碼：2858-AA ）予永達公司，每月租金為66,000元，車輛保證金為350,000 元，原告為車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛等情，有公務車輛租賃附屬契約附原處分卷第52頁參照，足堪認定。
（2）系爭車輛之保證金係依永達公司規定之保證金給付方式依永達公司指定金額交付（公務車輛租賃作業附臺北地檢署96年度偵字第2347號案件卷節本第37頁參照）。上開保證金均由原告先以匯款方式匯存入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立本人名義保證票據（票面總金額與車輛租賃期間之租金總額相同）予永達公司作為履約（給付分期約定款項）之保證等情，則有「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、6 條作業流程附原處分卷第76頁、公務車輛申請暨扣薪同意書附原處分卷第54頁參照，洵堪信實。
（3）另原告於其出具之公務車輛申請暨扣薪同意書載明「三、保證金＄350,000 …匯入帳戶彰銀總部分行：（00000000
0 00000000）；保證票據共1 張，面額792, 000，票期94.1.21 …四、扣薪方式：…採逐月扣薪…」、而原告以保管人（連帶保證人）身分與永達公司、汽車租賃公司（和車公司）訂定之公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人…以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」，並有公務車輛申請暨扣薪同意書附原處分卷第54頁、公務車輛租賃附屬契約附原處分卷第53頁可憑，可堪認定。
（4）而本件系爭車輛各期約定之租金款按期自原告薪資中扣取，並以永達公司應發放予原告之薪資總額扣除系爭車輛租金款後之金額列報原告之薪資所得。又租約到期後，由原告以配偶名義向和車公司購回系爭車輛等情，亦有汽車買賣合約書、電子計算機統一發票附原處分卷第56、57頁可參，是原告稱系爭公務車輛租賃期滿係依車輛租賃契約第
3 條將車輛交還租賃公司云云，顯與前揭事證不符，無足採信。至於和車公司函稱租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，永達公司將車輛交還租賃公司，並無買回車輛之交易云云（本院卷第197 頁參照）核與上開查得之事證不符，要難執以為對原告有利之認定。
４、據上，本件原告實際上係以分期付款方式購買系爭車輛，期滿結清車款後，再依約辦理汽車過戶手續取得系爭車輛所有權，惟形式上則藉由向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司按月從原告薪資中扣取分期車款，並以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，以降低原告94年度之所得額；而原告為保障永達公司不因此一汽車租賃契約之簽訂受損，除應擬具還款計劃提出業務連繫表經永達公司核准，尚應支付依永達公司指定之保證金數額支付保證金，另再開立保證票據予永達公司保證各期車款之支付，而綜觀上述汽車購買使用等事實關係所產生之實際經濟利益實歸屬於原告，惟其卻利用上開法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同，從而，被告就上述整體行為認定本件原告係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司系爭（94年度）自原告薪資中扣取之分期車款792,000 元，雖未於該公司營業費用項下以（員工）薪資列報，而以租金支出列報，實則該款乃屬原告之薪資所得，進而歸課核定原告當年度綜合所得總額為4,683,485 元、應補徵稅額121,404 元，揆諸前揭規定及說明即無不合。
（四）至於原告主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例，是行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實。而查，本件原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第
23 47 號不起訴處分書，旨因查無積極證據足認永達公司負責人吳文永有幫助他人逃漏稅捐等犯行，故作成該不起訴處分，惟未就原告是否施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實予以認定，前揭不起訴處分書自不足執以為對原告有利之認定。況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料已有不同（原處分卷第140-149 頁到期移轉統計表參照），原告指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分，原處分違反行政程法第8 條規定云云，並無足採。
（五）又本件原告執最高行政法院32年判字第18號判例、89年判字第699 號裁判、財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋、96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書、及永達公司負責人吳文永刑事案件經檢察官偵查後，依被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函認其罪嫌不足，作成不起訴處分，被告應根據該不起訴處分書確定之既判事項處理，且被告依行政程序法第161 條規定及行政一體原則，亦應受拘束，其否認不起訴處分書之有利原告部分之事實，違反行政程序法第9 條之注意義務云云，惟上開判例及財政部函所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，而檢察官不起訴處分既查無積極證據足認永達公司吳文永有幫助他人逃漏稅捐等犯行，顯未為犯罪事實之認定，無既判事項之可言，亦與行政程序法第161條或行政一體原則無涉。而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並不生拘束本件之效力；至於財政部95年6 月28日函釋雖揭明：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據『依費用性質』『核實列報』，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，另被告於吳文永所涉刑案之偵查中就檢察官函詢事項以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復稱：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據『核實列報』，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。…」等語，惟上開函文僅稱保險業務員因為所屬公司招攬保險業務所生費用可依費用性質『核實列報』，並未稱保險業務員之費用支出不論其性質均得以所屬公司營業費用列報。而本件原告為降低系爭年度薪資所得避稅，以分期付款方式購買車輛，由永達公司自應給付予原告之薪資中扣取車輛期款轉付汽車租賃公司，則原告支出前揭購車期款顯與原告為永達公司招攬保險業務所生之營業費用有別，自難執前揭函文內容以為對原告有利之認定。又本件係原告個人購車避稅供自己使用，並非永達公司租賃車輛或購買車票供原告使用，是財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函（營業人租用汽車載運員工上下班之進項稅額扣抵）、54台財稅發第0190號函（公司購買車票供員工使用）之釋示於本件並無適用。另財政部67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12
月10 日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17
9 54號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函（以上為靠行制度相關函釋）及最高行政法院97年度判字第34號判決之基礎原因事實均與本件有別，無從比附援引執以為對原告有利之證明，原告就此所稱俱無可取。
（六）末查，原告主張永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告之薪資所得；系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用；系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再「營業費用－租金支出」科目云云，並提出業務津貼表、業務制度試算表等件為憑。然查，該等業務制度試算表、津貼表均未經會計人員簽核，另就薪資彙整表、薪資津貼表及薪資計算說明，有關表列中「組織報酬」、「組織激勵酬勞」等金額亦未舉證以實其說，是否屬實，已非無疑。而原告於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中心制；再觀其於訴願時主張：「訴願人任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，嗣後再由該薪資內扣除…」云云（見訴願卷第31頁），另參諸永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之庸酬內扣除」等語（本院卷第51、52頁不起訴處分書參照）及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（原處分卷第75頁參照），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工，倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。況車輛折舊快速，永達公司如確有將車輛使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，要無使用租賃頂級房車之方式徒增己身營業成本，減少營業利潤之理，是原告就此所稱與常情相違，應屬事後飾卸之詞，無足採信，其另提出永達公司94年度承攬契約人員業務制度、永達公司業務發展費用報核辦法、簽呈、私車公用作業細則、業務發展費用報核表、公司證照影本申請書、員工出差旅費報告書、私車公用同意書、業務津貼表、存出保證金明細分類帳、車輛租金明細分類帳、永達公司轉帳傳票、存出保證金明細分類帳、車輛租金明細分類帳、業務津貼表、承攬契約人員業務制度、公務車輛租賃契約、要保書明細表及和車公司、格上公司、永欣公司復函等等，亦均不足執以為對原告有利之認定。
六、綜上所述，原處分核定原告系爭年度有取自永達公司薪資所得792,000 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額補徵應納稅額部分，其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 6 月 1 日
書記官 何閣梅