臺北高等行政法院判決
98年度簡字第734號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月15日台財訴字第09800294310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件原告因不服被告補徵綜合所得稅額新台幣（下同）138,
339 元及科處罰鍰27,730元之處分，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之金額未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第
1 項第1 款、第2 款、第2 項規定及司法院92年9 月17日（92）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司(下稱永達公司) 薪資所得782,400 元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅；另被告查獲原告漏報其本人利息所得計1,
491 元，乃歸課核定原告綜合所得總額為3,008,220 元、補徵應納稅額138,339 元，並按其所漏稅額138,651 元處以0.
2 倍之罰鍰計27,730元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵
查，遂依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將永達公司負責人吳文永移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。⒉查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以
96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見，經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復意旨，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⒊臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告（
吳文永）因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後敘）。
⒋依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下
同）32年判字第18號判例意旨，被告應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
⑴依最高行政法院75年度判字第309 號判例規定意旨，
即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，依最高行政法院32年判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書可參。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其
不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經被告核認在案，依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡有關核定短報薪資所得782,400元部分：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（
無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨。
⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年
度服務報酬1,433,312 元及減除本項服務報酬之佣金支出977,892 元後，共計455,420 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,381,909 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用232,744 元及公務車租金782,400 元後，餘額合計366,765 元，故結算後薪資所得為822,185 元（455,420 元＋366,765 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,815,22
1 元（1,433,312 元＋1,381,909 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用計1,993,036 元（977,892 元＋232,744 元＋782,400 元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之
報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得：
⑴依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款、民
法第482 條、鈞院91年度訴字第5391號判決及財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報；換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⑵查本件系爭公務車乃原告之任職公司為協助業務員利
於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第79017895
5 號函釋規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54年台財稅發字第190 號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。
是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨，應予撤銷。
⑶有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式：
依車輛租賃契約第3 條保證金之約定，原告任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則
，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：⑴依最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，綜合
所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000
000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，此亦有最高行政法院97年度判字第34號判決可證。
⑵查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬455,420 元，及②組織激勵酬勞366,765 元，故結算後薪資所得為822,
185 元（詳前揭說明），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢有關罰鍰27,730元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有
出於故意或過失者，始得處罰。原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：
⑴按所得稅法第88條第1 項第2 類及第110 條第1 項規
定意旨，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅字第33363 號函釋規定意旨益證，是以原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑵另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及其
修正理由第四點解釋意旨，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。經查，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人（即原告）列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見訴願人（即原告）對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得」，應有誤解。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關
系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⑴按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其
應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書）。另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⑵經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北
市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由益足為本件撤銷之參採。
㈣綜上，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經被告認定系
爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前
段、第71條第1 項前段及第110 條第1 項規定，查原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲永達公司短報原告薪資所得782,400 元，通報被告所屬中和稽徵所歸課綜合所得稅，被告另查獲原告漏報其本人利息所得計1,491 元，合計短漏報薪資及利息所得為783,861 元（已扣除競技競賽獎金30元），並按所漏稅額138,652 元處0.2 倍罰鍰27,730元。
㈡查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無
關，卻自94年起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（使用人）於94年11月16日共同簽署「車輛租賃契約」，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金250,000 元及每月之租金32,600元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得782,40
0 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。
㈢次查永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，被臺
北市調查處移送，經臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.0 8% ，本件係原告買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及格上公司電子計算機統一發票（詳原處分卷第123 頁至第134 頁及第9 頁）可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書（詳原處分卷第120 頁至第121 頁、第11頁至第12頁）可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度薪資所得782,400 元並無不合。
㈣有關原告主張應依臺北檢察署不起訴處分書審理並撤銷原
核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北檢察署偵辦，雖經該署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
㈤有關罰鍰部分：
⒈查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為
前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。
⒉至原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰
原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠關於取自永達公司薪資所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。
」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款所明定。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
⒊復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐
法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
⒋查原告94年度任職永達公司，該公司於94年11月16日與
格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1 輛及（廠牌型式：TOYOTA CAMRY；牌照號碼：6073-BB）予永達公司，每月租金為32,600 元，共24期，車輛保證金為250,000 元，由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。上開租賃車輛之保證金250,000 元，係原告以匯款方式將款項匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；另上開車輛每月租金32,600元係由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再依原告同意採全額扣款方式，1 次從原告薪資中扣取782,400 元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等情，為原告所不爭執，並有被告提出之公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、永達公司員工租車到期移轉統計表、短報員工薪資金額統計表等在原處分卷可稽，堪信為真實。
⒌又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：
「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」（原處分卷第120 頁），可知，車輛保證金實質上係由原告出資，而非永達公司負擔。復觀諸原告出具之員工還款同意書載明：其同意採全額扣款方式自薪水中扣取租金782 ,400元等語，足認有關上開車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由其行使。申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告行使負擔，永達公司並未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經臺北市調查處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語，亦據本院調取本院98年度訴字第2693號案卷所附永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法偵查卷附資料核閱無誤，被告依上開事證，認永達公司員工之真意即在於自行出資購買或租賃車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，將由員工薪資中扣取給付之租金，由該公司墊付租金而列為租金支出之營業費用，再由員工之薪資中扣取租金，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報該等員工之薪資費用，藉以規避該等員工之稅負，洵非無憑。
⒍故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟
利益，足認本件係永達公司與原告間為有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租賃車輛之原告擔任車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告出具之扣薪同意書，由永達公司按月自其薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司由原告薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅賦負擔全不生影響，惟原告卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司藉租賃車輛之名義，於94年度自原告薪資中扣取租金782,
400 元實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告綜合所得稅，於法並無不合。
⒎原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法
案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。本件原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同。況上開不起訴處分書依臺北市調查處97年
9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92年至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與被告查得永達公司92年至95年間依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，計有270 輛由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期333 車輛之比例高達81.08%（見原處分卷第13-1至22頁所示統計表) ，原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。
⒏原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第095040
63430 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，臺北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第
2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租賃使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條所明定。又「所得稅法第110 條第1 項……短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」亦為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
⒉次按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，
人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。原告於94年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張其依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，參照稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款第2 目規定，應予免罰云云，委無足採。
從而，被告以原告94年度短報前揭薪資所得782,400 元及原告所不爭執漏報其本人利息所得1,491 元，按其所漏稅額138,652 元處以0.2 倍罰鍰計27,730元，並未違反上引「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
⒊原告雖主張本件扣繳義務人永達公司業已補繳稅款並補
報扣繳憑單，且經台北市國稅局就應補繳稅款處以1 倍罰鍰在案，依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查，行政罰法第24條所定之「一行為不二罰」，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經臺北市國稅局依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，自非可採。
六、綜上所述，被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得782,400 元，及漏報其本人利息所得計1,491 元，所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程 怡 怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 5 月 3 日
書記官 張 正 清