臺北高等行政法院判決
98年度簡字第754號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800 ○○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第0990063159號、99年7 月22日院授人力字第0990063590號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永○保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永○公司）薪資所得2,742,018 元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）查獲原告漏報取自永○公司薪資所得432,000 元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為3,663,861 元，補徵應納稅額86,400元，並按其所漏稅額129,600 元處以0.2 倍之罰鍰計25,920元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月1 日北區國稅法二字第0980○○○○號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、本件臺北市調處移送函原認定「吳○永係永○公司（址設臺北市○○區○○○路○段○○號○樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和○公司或格○公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永○公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永○公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永○公司所有，惟每月租金卻由該公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永○公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅…」而依刑事訴訟法以臺北市調處96年
1 月9 日肆字第0964○○○○號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵查。
２、北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3 月9 日北檢大歲96偵○○○字第○○○○號函詢北市國稅局意見，嗣經該局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960○○○○號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
３、北檢檢察官就臺北市調處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永○公司請款，由永○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永○公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。北檢96年度偵字○○○○號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
４、按改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32年度判字第18號判例，基於刑事司法機關（如地檢署）調查證據之程序，其認定事實須達超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月
2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。本件系爭事項業經北檢檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭32年度判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上適用亦經北市國稅局核認在案，依改制前行政法院89年度判字第699號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡、有關核定短報薪資所得432,000元部分：
１、永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨。原告系爭年度薪資所得包括⑴、個人薪酬：初年度服務報酬503,816 元及續年度服務報酬1,216,134 元暨減除本項服務報酬之佣金支出204,389 元後，共計1,515,561 元，及⑵、組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,678,154 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用55,697元及公務車租金396,000 元後，餘額合計1,226,457 元，故結算後薪資所得為2,742,018 元（1,515,561 元＋1,226,457 元），此乃原告實際取自永○公司之薪資所得，並非先自該公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,398,104 元（503,816 元＋1,216,134 元＋1,678,154 元），再由永○公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用計656,086 元（204,389 元＋55,697元＋396,000 元）。
２、按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲之報酬，由於該報酬純粹係因服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本完成工作，所得之金錢應全部列為所得（鈞院91年度訴字第5391號判決參照）。次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋是證。依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例意旨。
３、按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年
6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000
000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7月20日台財稅第000000000 號函），將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得（最高行政法院97年判字第34號判決參照）。永○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永○公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永○公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬1,515,561 元，及組織激勵酬勞1,226,457 元，故結算後薪資所得為2,742,018 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
４、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，此參諸釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號及82年判字第2410號判決益證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。再就被告誤解之情，說明如后：
⑴、永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算
連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永○公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算方式，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。至與永○公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永○公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度6 月為例，組織報酬29,208元不足原申請之車輛租金36,000元，永○公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。
⑵、系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解
，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經北檢檢察官於不起訴處分書載明，並無被告所稱事實不同之情形。被告要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認定事實有誤或租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係，北檢檢察官係因原告任職公司承租租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，…」而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年函釋規定，被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反行政程序法第9 條規定之注意義務。另依車輛租賃契約第3 條保證金之約定，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，且任職公司並無買回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例81.08%為由，推論臺北市調處移送函原認定之事實成立。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回對臺北市調處前揭事實認定結果何以相同。縱認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20%之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷，況被告所稱「嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。
⑶、有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，永○
公司會計副理呂君於97年7 月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永○公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。又永○公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由該公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定，即實際發生違約時，永○公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永○公司之契約責任（最高法院45年臺上字第1426號判例益證）。至有關保證金由原告出資部分，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
５、依車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係原告為永○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。有關系爭車輛因使用產生之相關費用，原告系爭年度有車輛修繕費用、回數票及油單等，且該等費用業經北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
６、財政部為將保險業務員所得合理歸課，遂於95年函釋中規定，為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，嗣於97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函規定，保險業務員獨立招攬業務自負盈虧之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類：「執行業務所得」，按減除直接必要費用後之餘額為所得額。系爭車輛係供招攬保險業務使用，無論租賃形式為何，依實質課稅原則，永○公司均得認列租金支出，且依財政部95年函釋規定，非屬原告之薪資所得，符合鈞院對薪資所得而為「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。」之定義說明，乃任職公司是否提供業務同仁使用公務車之內部管理制度，與租稅規畫無關。任職公司依95年函釋規定，就屬其營業費用不列入原告薪資所得申報，符合租稅公平及合理化，以原告計算為例，因公務車係為供原告招攬業務使用，應由任職公司提供，則原告薪資所得淨額與實質所得相同，始符量能課稅原則，如將系爭公務車租金歸屬原告薪資所得者，將導致原告繳納不合理稅捐，惟一般人於導正租稅不合理負擔（即公務車由公司提供）之過程，對租稅因正確化之因素而使形式之稅額減少，而使用「節稅」名詞，惟究其實質，僅係導正租稅負擔之正確化，當不會以「節稅」之詞，而害其租稅「正確化」之實。反之，如系爭車輛非供招攬業務使用，始有被告所推論之租稅規畫問題。惟被告未就系爭公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、扣薪同意書、保證票據等形式，推論為原告之租車及購車行為，顯違反行政程序法第36條職權調查主義之規定，且依其核定方式，乃完完全全否認招攬業務之用途，亦難符實情。
㈢、有關罰鍰25,920元部分：
１、按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋益證，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定及其修正理由第4 點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第11
0 規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，難謂有過失之情，應免予處罰。
２、就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。本件扣繳義務人（即永○公司負責人）業依北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970○○○○號函補繳稅款並補報扣繳憑單，且經北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，致稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。另參諸稅捐稽徵法第44條規定，縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。被告添加法律所無之限制，難謂與法無悖，亦有違行政程序法第6 條規定之平等原則。
３、退萬言步，縱如被告按臺北市調處見解核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令意旨，將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。與本件相同案情，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「惟永○公司補辦扣繳稅款係於本件原處分機關進行調查之日【96年4 月10日即調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960○○○○號函請公司提示相關資料日）】之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈣、綜上所述，本件案關事實經北檢偵查且原經北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永○公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依改制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、永○公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向格○汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格○公司）租賃車輛，由格○公司（出租人）、永○公司（承租人）及原告（保管人）於94年1 月28日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自94年2 月5 日至96年2 月4 日止，俟原告與格○公司辦妥簽約及對保等事宜後，格○公司即檢附相關文件向永○公司財務部申請給付租賃車輛之保證金300,000元及每月之租金36,000元，名義上該車輛係永○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，永○公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調處及北市國稅局查獲，並經北市國稅局以永○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得432,000 元，原核定短報取自永○公司薪資所得432,000 元並無不合。
㈡、永○公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調處移送，經北檢檢察官96年度偵字第○○○號不起訴處分，該不起訴處分書認定永○公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余○月、李○寶、陳○英、陳○真及田○薰等
5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永○公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永○公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務車輛申請及扣薪同意書可稽，另員工於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額432,000 元、共2 張）予永○公司作為履約之保證，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永○公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永○公司之租金支出，至為明確。
㈢、據永○公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定可見，永○公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告於訴願時所稱「永○公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放予員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「公務車輛申請及扣薪同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永○公司財務經理李○約於北檢證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永○公司「公務車輛使用辦法」第
7 條可知，永○公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永○公司申請，始由該公司發放予員工。倘系爭車輛租金支出確實為永○公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永○公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永○公司申請後，永○公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。
㈣、綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永○公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資432,000 元，改以該公司租金支出列報，系爭車輛租金432,000 元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告94年度綜合所得稅並無不合。依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。是永○公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經北檢偵查終結不起訴處分，惟吳○永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。
㈤、按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永○公司短報員工薪資所得，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，且其列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得432,000 元，原告應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。又原告援引稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及第3 項規定，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報所得之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，其違章情節屬較輕之漏報所得案件，然本件情形不同，永○公司於給付系爭薪資所得並未先行依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，經北市國稅局查獲後始補報補繳，且永○公司短漏報原告系爭薪資所得，原告並非不知情，原告既係以迂迴方式逃漏原應負擔之稅負，自無免罰之適用。更遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係原告94年度綜合所得稅事件，核無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。
㈥、再依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，納稅義務人短漏之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否則即不得減除；本件係北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970○○○○號函通知永○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永○公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960
2 ○○○○號函請公司提示相關資料）之後，依上揭規定，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，至原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年10月19日台財訴字第09800 ○○○○號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、臺北市調處96年1 月31日肆字第0964300 ○○○○號函、被告所屬新店稽徵所98年度財綜所更字第Z0000000000000號裁處書等件影本附卷可稽（見原處分卷第211-225 、164-174 、109-112 、72-73 、3 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：原告94年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報取自永○公司薪資所得432,000 元？被告補徵系爭稅款並裁處罰鍰，是否適法？
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。
」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第71條第1 項、第110 條第1項分別定有明文。又「所得稅法第110 條第1 項…一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得適用上開裁罰基準。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1 第
2 項亦明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、經查，原告94年度任職於永○公司並向該公司申請公務車輛。依該公司「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、5 款規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」、「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行；帳號：0000000000000000
0 …」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」由原告出具「公務車輛申請暨扣薪同意書」，該公司且於94年1 月28日與格○公司簽訂「公務車輛租賃契約」，約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：NISSAN TEANA、排氣量2,300C.C. 、牌照號碼：XX- ○○○○、租賃期間自94年2 月5 日起至96年2 月4 日止）予永○公司，每月租金為36,000元，車輛保證金為300,000 元，並由原告擔任車輛保管人兼連帶保證人（見公務車輛租賃契約第6 條約定），實際使用及保管系爭車輛；保證金且係由原告支付而租賃期間之每月租金36,000元，且經永○公司取得原告同意，逐月自原告薪資中扣除，94年度總計扣取432,000 元，並以扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等事實，業有載明：「一、茲向永○公司申請公務車乙台。…二、保證金：新臺幣300,000 元於1 月26日匯入帳戶…。四、扣薪方式：採逐月扣薪…。五、上述扣薪款若有不足且逾期未處理時，依業務制度欠款作業規則辦理，恐口說無憑特立此據。」之公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃作業流程、公務車輛租賃附屬契約；公務車輛租賃契約等件影本附卷可稽（原處分卷第148 、9-11頁；本院卷第251-
253 頁），自堪信為真實。則系爭車輛租金業經永○公司取得原告同意，按月自其薪資扣除，洵堪認定。
㈣、雖原告主張：永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭車租係自永○公司業務發展費先行扣除，扣除後之金額始係應發給其之組織報酬云云，顯與前揭客觀卷證不符，已難遽採。且所提出之轉帳傳票、業務津貼表等（見本院卷第255-263 頁），均未經會計人員簽核，亦難釋臨訟捏造之疑。況原告就其95年度薪資項目所列圖表（見本院卷第90頁），有關表列中「組織報酬」之金額亦未提出佐證以證明屬實，遑論提出之組織報酬呈浮動狀態，惟系爭車租支出則須每月固定給付，94年6 、7 、9 月其組織報酬減除系爭車租後且呈負數，顯與一般營利事業牟利目的有違。再參永達公司財務經理李○約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之傭酬內扣除」等語（見本院卷第61頁不起訴處分書），及永○公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（見原處分卷第149頁），可知永○公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永○公司申請，始由該公司發放予員工，倘系爭車輛租金支出確實為永○公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永○公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永○公司申請後，永○公司再發放予員工」之核銷方式迥異等情，是認原告上開主張，要無可採。
㈤、復按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」、「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」、「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第421 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人；承租人乃支付對價（即租金）以取得特定物之使用收益權利者。承前所述，永○公司所謂之公務車租賃，係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向該公司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由原告依永○公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價，再由原告、出租車輛公司及永○公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永○公司從原告薪資中扣取租金總額；原告且與彼等簽立「公務車租賃附屬契約」同意：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛和平會議契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」等事項（見原處分卷第10頁），而為保管人，實際使用及保管系爭車輛。核系爭車輛自始既係原告洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永○公司支付，然實質乃自其薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由原告提供，復係由原告承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永○公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，原告雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永○公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，亦堪認定。
㈥、又查，永○公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及虛報進項稅額案件，係經臺北市調處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643 ○○○○號函送北市國稅局續行處理，經北市國稅局發交所轄中南稽徵所並通報其他各國稅局辦理轄區內永○公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件，業經北市國稅局以永○公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；又吳○永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,52
5 元等情，有臺北市調處96年1 月31日肆字第0964300 ○○○○號函附於原處分卷第72-73 頁、北市國稅局98年7 月27日財北國稅法二字第0980○○○○號函檢附之復查決定書、98年7 月20日財北國稅法一字第09802 ○○○○號復查決定書附於本院98年度訴字第○○○○號卷第231-247 頁可憑。
又觀諸該卷附臺北市調處所查扣永○公司有關租賃車輛事宜之業務連繫表，復多有「購車抵（節）稅」、「申請（辦）公務汽車扣抵薪資事宜」、「租購車輛」等文句；而經該公務車輛租賃作業流程承租之車輛，期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回者，且多達270 輛（不含未到期），系爭車輛租賃期滿亦係由原告買回（見同上卷北巿國稅局98年11月16日財北國稅法一字第09802 ○○○○號函所檢送之統計表第33 5背面-359頁；原處分卷第7-8 頁汽車買賣合約書及格上公司統一發票影本），可見上述永○公司所謂公務車輛之租賃，旨在供該公司員工私人所用，並藉私法契約自由原則，以稅捐法規所未預定之異常法律形式，減少稅捐負擔之計畫性事務（永○公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用列報並不影響），而屬員工之租稅規避行為之一環甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認原告於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永○公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永○公司於94年度自原告薪資中扣取之車輛租金432,000 元，實質為其薪資所得；且原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，明瞭該租金原屬其薪資之一部，而永○公司以扣除該部分之淨額列報原告當年度薪資所得係有短報，亦為其所明知，竟短報此部分薪資所得，是原告縱非故意，亦難辭其應注意誠實申報納稅之義務，且無不能注意竟疏未申報之過失之責。從而，被告除予歸課核定如上述外，並考量原告違章情節，按所漏稅額129,600 元處0.2 倍之罰鍰計25,920元，揆諸前揭法律規定，自無不合；而原告所得乃於永○公司按月自其薪資扣取系爭車租時實現，經被告依上述證據為實質認定，核與改制前行政法院61年判字第70號判例或最高行政法院93年度判字第966 號判決意旨，均屬無違。又被告係認原告有上揭租稅規避之行為，並非謂永○公司與車商間所訂租約係虛偽，則永○公司是否應負私法契約之責任，均不影響系爭應依經濟實質課稅之認定。再者，原告是項所得非擬制收入，與原告所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年
4 月3 日台財稅第000000 000號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函及最高行政法院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，亦難比附援引。原告主張其悉依任職公司開立之扣繳憑單申報，難謂有過失云云，要無可採。
㈦、再原告主張：系爭租金支出係屬永○公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項、第38條；暨依該法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條定有明文；所謂營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。查核準則鑑於所消耗的財貨或勞務性質有別，且將營業費用分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等項，惟該等項目費用之認列，仍以屬營利事業為經營本業及附屬業務有關者為要件。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」雖經財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋在案。惟系爭車輛形式上雖由永○公司承租，然係由原告選車、詢價、並與該公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永○公司租車供原告使用，前已述及，則系爭車輛車租實際上既係自原告薪資中扣抵，而非由永○公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之營業費用支出；況原告始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永○公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又每月認列高達36,000元之租金費用（見本院卷第90頁原告提出之薪資明細圖表），其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是上開函釋要無足為原告有利之論據。原告稱系爭車租為永○公司非薪資之營業費用，顯與事實不符，而無可採。至永○公司縱實際支付系爭車輛之修繕費，經列報於營業費用而為被告核認，亦不影響系爭車輛車租係由原告支付，而該公司實際並未支出車租，故該車租並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬原告自備交通工具使用於公務，而非永○公司提供原告交通工具，招攬保險業務，而與原告援引之財政部79年7 月4 日台財稅第0000000000號、54台財稅發第0190號、97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函釋及司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函情形均有間，爰併此敘明。
㈧、又永○公司負責人吳○永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經北檢於97年10月17日以96年度偵字第○○○○號為不起訴之處分（本院卷第58-62 頁）。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309 號著有判例，系爭車輛租金支出係由原告而非永○公司支出，自非屬永○公司得認列之租金科目費用，原告且非臺北地檢署檢察官96年度偵字第○○○○號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。原告執改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」、89年判字第699 號裁判：「…如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」、財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋：「根據行政法院32年判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」、財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「…檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」及臺北市國稅局就本案以96年6 月5 日財北國稅審二字第09602 ○○○○號函復北檢內容：「四…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」主張：北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，查明事實認定永○公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，被告認定之事實應受該不起訴處分所拘束，其未以之為據，另憑藉新見解為系爭處分，未就有利原告之情形為注意，已違反行政程序法第9 條規定云云，顯未視上開判例及財政部函所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，並不包含檢察官所為之處分，所稱「司法機關」要與司法院針對憲法第8 條所為之釋字第39 2號解釋中之「司法機關」有別；而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並非行政規則；又本件形式上雖以永○公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與原告個人支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，縱依臺北市國稅局上開非行政規則而僅就個案函復內容，亦無法認系爭給付車商之租金屬永○公司之交通費，而無涉行政程序法第161 條或行政一體原則。故仍俱無可取。
㈨、再按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永○公司負責人吳○永因未依規定扣繳稅款，經台北市國稅局依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，是原告主張：系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將永○公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報系爭薪資所得之行為，混為一談，要無可取。
㈩、末按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」乃經財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋在案，核係執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，復未逾越母法之限度，自得為辦理相關案件者所援用。經查，本件原查北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，固據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單；惟係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第09602 ○○○○號函請永○公司提示相關資料－見原處分卷第150-151 頁）之後，故無從依上述函釋減除短報所得已繳納之扣繳稅款，計算系爭所漏稅額，亦不涉比例原則違反之問題。至行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，是行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，既如前述，故縱被告核課訴外人林○欽○年度綜合所得稅時（本院98年度訴字第○○○○號案），於計算漏稅額時係扣除系爭所得之扣繳稅額，亦屬被告於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力；原告執此主張被告有違平等原則云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告當年度綜合所得總額3,663,861 元，發單補徵稅額86,400元，並按所漏稅額129,600 元處0.2 倍之罰鍰計25,920元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
書記官 黃玉鈴