臺北高等行政法院判決
98年度簡字第76號原 告 揚川耀電機股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日臺財訴字第09700541250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）152,381元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告所有臺北縣板橋市○○路○○○號5樓房屋（下稱系爭房屋）於97年間經債權人聲請法院強制執行拍賣，拍定金額3,200,000元（含稅），應納營業稅額152,381元，經被告聲明參與分配未獲分配，乃對原告核定補徵營業稅額152,381元。
原告不服，主張系爭房屋遭銀行拍賣，所核計營業稅額152,381元已含在拍賣價額內，應於拍賣款內扣除，無須再行補徵云云，申請復查。案經被告審查結果認為：本件依臺灣板橋地方法院強制執行金額計算書分配表所載系爭房屋拍定價格3,200,000元，核定應納營業稅額152,381元【3,200,000÷（1＋5%）×5%】，惟執行分配時除優先分配執行費、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化商業銀行）之債權；又稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償順序仍在抵押權之後，依現行法令營業稅並無優先於抵押權，原告主張營業稅應於拍賣款內扣除係屬誤解，被告以原告為系爭房屋之所有權人，核定補徵營業稅額152,381元並無不合為由，遂作成97年10月1日北區國稅法一字第0970009184號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭房屋於97年間經法院拍賣並非原告主動或主張銷售房屋之行為，亦非屬一般買賣營業行為，原告既無決定權，亦無主張權利，且無開價還價機會，復未開具銷售發票，自非營業人。若將拍賣視同銷售貨物行為，本件拍賣並非原告將系爭房屋所有權移轉他人，而係彰化商業銀行將系爭房屋以抵押權經由法院拍賣運作，未經原告任何手續即轉移他人，並取得該房屋含稅所得金額3,200,000元，彰化商業銀行方屬營業人、銷售貨物之行為人，當為營業稅之納稅義務人，被告應向該銀行追回營業稅152,381元，盡其公務職責，以示公允。
（二）若將拍賣解釋為買賣之1種，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，則營業人（債務人）對於營業稅代收代付之責，應由拍賣機關代替債務人立於履行代收代付營業稅之義務。否則，何以拍賣機關（法院）可代表債務人執行銷售貨物，卻可未執行代收代付營業稅之責，不無疑義。其既未將拍賣總額內含之營業稅款轉付債務人自行繳納，且未依強制執行法規定，立於出賣人地位，履行代收代付之責向代收稅款之公庫繳納，反將全部總額交予彰化商業銀行，致該銀行受領標的物價值以外之非應得收益，並陷債務人妄欠國家稅務之不義。是該銀行既因法院未執行代收代付稅款之責，受領標的物價值以外之非應得收益（即營業稅款），被告本於充實國庫立場，應向該銀行取回營業稅款，而非向原告追討其無法受領之代收稅款，方符情理。又法院已根據被告要求，按其計算公式核計營業稅額152,381元包含在系爭房屋拍賣價3,200,000元內，得標者亦全額交予法院轉給彰化商業銀行，被告未獲分配，不向已收取含稅款之彰化商業銀行追回營業稅，卻向遭彰化商業銀行長期以9.8%利率背負之原告徵收，顯有一稅兩徵之違法。
（三）現今一般交易習慣，商品售價包含應納之營業稅，即實質上應負擔營業稅主體為買受人，營業人僅立於代徵人地位，將應由買受人繳付之營業稅申報繳交，營業人並非實際負擔營業稅之主體，是營業人如因法院拍賣程序，而未立於代徵人地位實際收取買受人應納之營業稅，即無繳付營業稅之義務，而應由稅捐稽徵機關自行經由強制執行程序參與分配以為收取。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、同法施行細則第47條第3項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」、第6點及強制執行法第34條第2項規定：「依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。」，足見法院強制執行之進行，構成營業稅法第35條「另有規定」之例外，是按租稅法律原則，並依營業稅法及其施行細則一體適用之結果，於民事強制執行程序進行中，依法納稅主體為買受人，且應由主管稽徵機關向執行法院依應徵稅額參與分配，始為適法，此因強制執行程序進行後，營業人即遭執行法院以禁止命令禁止收取商品價額及營業稅，此際營業人既非營業稅之代徵人，即無申報繳納營業稅之義務，故原告並非本件納稅義務人，被告向原告核課稅額，有違營業稅法及其施行細則規定。
（四）依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8條規定：「海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。」據此，海關拍賣貨物，於買受人繳足全部價款後，應填具稅款繳納證向代收稅款之公庫繳納營業稅，何以法院在拍賣貨物時，未能比照辦理，代出賣人將拍賣總額內含之營業稅向代收稅款之公庫繳納，故同屬拍賣貨物，且依相同作業要點規定，卻產生不同執行方式，實有不當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、同法施行細則第47條第3項及第4項所明定。
（二）次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理……」財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋在案。
（三）原告所有系爭房屋於97年間經債權人聲請臺灣板橋地方法院強制執行拍賣，拍定金額3,200,000元，有臺灣板橋地方法院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，被告所屬臺北縣分局按拍定金額核算應納營業稅額152,381元【3,200,000÷（1＋5%）×5%】，並聲明參與分配，惟執行分配時除優先分配執行費、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人彰化商業銀行之債權，致未獲分配，被告乃依上開函釋意旨，向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補徵營業稅額152,381元，並無不合。
（四）原告稱系爭房屋拍定價款已含營業稅額，被告再對之補徵，顯為一稅兩徵云云，惟本件拍定價款均用於償還原告之抵押權債務，被告所屬臺北縣分局以法院拍定價額依規定稅率計算之應納營業稅額152,381元，並未能獲分配，乃依上開規定，另行發單向被拍賣系爭房屋之原所有權人即原告補徵，並無不合，原告所稱顯屬誤解。至原告就銷售所有之系爭房屋所衍生之營業稅額負有繳納之義務，即為營業稅之納稅義務人，故原告主張彰化商業銀行為本件營業稅之納稅義務人云云，亦待斟酌。
（五）原處分及訴願決定並無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、全戶戶籍資料查詢清單、原告公司登記資料查詢、清算（未申報）核定案件查詢及外更正作業、清算申報書建檔及維護作業、清算破產案件基本資料建檔（總局）、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅隨課（406）核定稅額繳款書、臺灣板橋地方法院民事執行處97年1月22日板院輔96執宇字第50238號函、臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、分配結果彙總表、原告債權額計算書及保證人：
甲○○、李蕓甄、陳維君、黃鋤強等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告所有之系爭房屋，經臺灣板橋地方法院強制執行程序拍賣，應否繳納系爭營業稅？被告核定補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」營業稅法第1條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款定有明文；是凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。次按「（第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法施行細則第47條第3、4項著有規定；又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所明定；再「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。
（二）次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」、「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第873 條第
1 項著有規定；又抵押權人實行抵押權者，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅，此觀96年3 月28日修正增訂之民法第873 條之2 第1 項規定可明。而「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。經查：原告所有系爭房屋於97年間經債權人聲請臺灣板橋地方法院強制執行拍賣，拍定金額3,200,000 元，此有臺灣板橋地方法院民事執行處97年1 月22日板院輔96執宇字第50238 號函及臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等影本附於原處分卷可稽，被告所屬臺北縣分局按拍定金額核算應納營業稅額152,381 元【3,200,000 ÷（1 ＋5%）×5%】，並聲明參與分配，惟執行分配時除優先分配執行費、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人彰化商業銀行之債權，致未獲分配。是本件原告所有之系爭房屋既經抵押權人實行其抵押權，而經法院拍賣，並移轉所有權予拍定人，取得3,200,00 0元以清償其抵押債務，即係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，而原告為營業人，其銷售貨物，並因銷售貨物拍定之價金而受有利益，依首揭營業稅法之規定，自屬營業稅法之納稅義務人。從而，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定及前揭函釋意旨，向被拍賣貨物之原所有權人即原告核定補徵上開營業稅額，揆之上開營業稅法規定，自無不合。故原告未明法院拍賣亦係買賣，原告基於出賣人地位取得拍賣價金，僅係依法律規定應將該取得之價金清償抵押權人之債權，猶主張：系爭房屋係經法院拍賣，並非原告主動或主張銷售系爭房屋之行為，也非屬一般買賣營業行為，原告既無決定權，且未開具銷售發票，原告既未「銷售貨物」，自非營業人；又本次拍賣並非原告將不動產所有權轉移與他人，而是彰化商業銀行將該不動產抵押權通過法院拍賣所致，該銀行為銷售貨物行為人，即本件營業稅納稅義務人云云，洵非可採。
（三）又按行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」民法第860 條規定：「「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第
1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」準此，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐（營業稅等）乃至於普通債權。由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，已如前述，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向原告補徵，並非全然因營業稅無優先權之緣故。本件原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，亦如前述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐（營業稅等）僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，本件拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致系爭營業稅無法獲分配受償，被告因而另發單以原處分課徵系爭房屋之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為零，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課。至原告主張：被告對系爭房屋二次核課營業稅云云，其所持理由為拍定價乃「含稅」，然此為計算拍定不動產應繳納營業稅之計算公式，此有前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點可稽，核與原告有無繳納營業稅額無涉，而本件拍定價款（內含之營業稅額為買受人支付，應由原告依法報繳）均用於償還原告之抵押權債務，被告未能獲分配，業如前述，則被告依法核定追徵營業稅額，洵無不合。是原告主張：得標者已將本件營業稅附加在系爭房屋拍賣價中，被告未能獲得法院分配，不向彰化商業銀行追討，卻向原告再次徵收營業稅，顯為一稅兩徵云云，委無可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予判決，併此敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
書記官 蘇婉婷