臺北高等行政法院判決
98年度簡字第00761號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓
（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800425850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額及罰鍰處分金額合計為新臺幣（下同）120,436 元，未超過40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報配偶丁○○取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得1,774,
200 元；另被告查獲原告漏報配偶及扶養親屬申宜弘、申徐秀榮薪資、利息所得合計57,308元，合計漏報所得1,831,50
8 元，乃歸併核定原告綜合所得總額為3,469,833 元、補徵應納稅額76,443元，並按所漏稅額219,968 元處以0.2 倍之罰鍰計43,993元。原告就配偶丁○○取自永達公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年6 月22日北區國稅法二字第0980012881號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張下列各情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（一）本件臺北市調處移送函原認訴外人吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起規定公司業績達MDRT者或處經理級以上人員，每人每年可以公務車租賃方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000 000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性，故以臺北市調處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書將之移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查，而臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，前以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見，經該局以96年6 月
5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足見本件永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得；而臺北地檢署嗣亦就前揭調查局移送案件以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金髮票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告（指永達公司負責人）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」為由，作成不訴處分（臺北地檢署偵查案號：96年度偵字2347號）。
（二）按司法院釋字第392 號解釋揭示：憲法第8 條第1 項規定之司法機關包括檢察機關；又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」、「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有75年判字第309 號、32年判字第18號判例可參（財政部96年11月2日台財訴字第09600301210 號訴願決定書意旨同此），本件系爭事實既經臺北地檢署檢察官偵查事證並作成不起訴處分書，徵諸前揭行政法院32年判字第18號判例被告即應以之為既判事項而從其判決處理，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局以96年6 月5 日財北國稅審二字第
09 60201843 號函說明四記載「四、…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」核認在案，則被告依最高行政法院89年度判字第699 號裁判「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，…如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」意旨，被告於本件課稅事實資料未變之前提下，要難憑藉新見解重為處分。
（三）又查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算個人薪資及組織報酬，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，非屬個人之報酬，薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之餘額。據此，原告配偶系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度服務報酬634,399 元及續年度服務報酬928,209 元暨減除本項服務報酬之佣金支出572,270 元後，共計990,338 元，及㈡組織激勵酬勞：
達成報酬等組織報酬共計1,430,952 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用189,930 元及公務車租金1,626,35
0 元後，餘額合計負385,328 元，故結算後薪資所得為605,010 元（990,338 元+ （-385,328元），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,993,560 元（634,399 元+928,209元+1,430,952元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,388,550 元（572,
270 元+189,930元+1,626,350元）。
（四）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 、2 款所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告配偶薪資所得。又財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年6 月28日函釋）規定「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。
（五）本件系爭汽車乃原告配偶之任職永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）可得申請保管，應屬原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發字第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」意旨，則該支出係屬永達公司之營業費用，不應認為原告配偶之薪資所得。被告僅以每月車輛租金及保證金係自原告配偶薪資中分別扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，應予撤銷。
（六）再者，依最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨所示，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對汽車靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第1795
4 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月
3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年度判字第34號判決「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除」意旨，本件永達公司為協助同仁執行業務訂定車輛使用辦法，原告配偶依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6 月28日函釋規定，系爭車輛租金屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，自不應歸併核定為原告配偶之薪資所得。
（七）有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，原告配偶購回系爭車輛，係基於對車況及性能之瞭解，其價格雖稍低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
（八）又永達公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對像相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故原告配偶任職公司要求原告配偶等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告配偶任職公司整體業務進行。另有關①系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需。②系爭租賃合約承租人之違約風險部分，因永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，縱原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」及最高法院45年臺上字第1426號判例可參，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任。至有關保證金由原告配偶出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
（九）本件臺北市國稅局以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合財政部95年6 月28日函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用而為不起訴之處分，依行政程序法第16
1 條規定「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依行政法院89年度判字第699 號判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第
8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」應予撤銷。
（十）有關罰鍰部分：
１、依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號解釋，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰。次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由僱主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依其配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
２、另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。本件原告依其配偶任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
３、另依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，本件系爭車輛租金如歸屬為薪資所得，則按行為時所得稅法第11
4 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。
二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」，而查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依其配偶任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」，則原告（納稅義務人）已依永達公司扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。」顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，亦有違行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差異待遇。」之平等原則，應予廢棄。
４、退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭行為時所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依行為時所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另按第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令規定：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。
５、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。而與本件相同案情之他案（本院98年度訴字第01567 號審理中），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經複查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「惟永達公司補辦扣繳稅款係於本件原處分機關進行調查之日〔96年4 月10日即調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）〕之後」為由，核認原告漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
四、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年判字第309 號著有判例。
（二）原告94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶丁○○取自永達公司薪資所得605,010 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報唐薪資所得1,774,200 元，通報被告所屬楊梅稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予其配偶，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為其配偶之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地方法院檢察署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定云云。按永達公司明知原告配偶丁○○購買車輛係私人支出與公司業務無關，卻自94年起向和車公司租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承租人）及丁○○（保管人）於94年
1 月18日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年2 月3 日起至95年2 月3 日止，俟丁○○與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金650,000 元及每月之租金147,850 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自丁○○薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時丁○○直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係丁○○租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車輛之名義，將應付予丁○○之薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助丁○○逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定丁○○短報94年度薪資所得1,774,20
0 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620號函、公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。
（三）次按永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有餘葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟按永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告配偶即屬本人買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。復按系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛租賃附屬契約可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務車輛租賃附屬契約，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算…業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年6 月28日函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟按該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又按永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告配偶直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告配偶租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報配偶94年度薪資所得為1,774,200 元並無不合。
（四）有關原告主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查終結認定不處分，系爭費用自不應歸入原告配偶薪資所得，及臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，按臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
（五）至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至
5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶及扶養親屬薪資、利息所得合計1,831,508 元，按所漏稅額219,968 元處0.2 倍罰鍰43,993元。原告主張依行為時所得稅法第88條第1 項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363號函「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填報之（薪資所得）給付總額。」規定意旨益證，是以本件原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰應予撤銷。另漏稅額之計算仍應依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款177,
420 元應予減除。又本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云，按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報；本件原告配偶既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次按本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，按扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第11 4條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有財政部98年10月19日台財訴字第09800425850 號訴願決定書（案號：第00000000號）、原處分、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、裁處書（處分書編號：98年度財綜所更字第Z0000000000000號）、綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅申報書等件附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。至於兩造爭執：原處分核定原告漏報其配偶當年度取自永達公司系爭薪資所得1, 774,200元予以補稅裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第3 類：薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第15條、第71條第1 項、第
110 條第1 項所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496號解釋闡述綦詳。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。此參諸稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1第1 、2 項「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平益明。
（三）本件原告配偶其為使相關年度薪資所得降低，於94年間自行至凌志廠牌汽車經銷商處選好我要使用的車輛，問好價錢後，於決定車種款式、車價及車價分期之期數後，向永達公司申請購車節稅，並透過向永達公司支付保證金、保證票以保證該公司不會因為原告配偶辦理租賃汽車事宜受有損害後，藉由永達公司與汽車租賃公司（和車公司）訂定汽車租賃契約之方式，汽車租賃公司依原告配偶指示車種車款購進車輛供原告配偶使用保管，永達公司則依原告配偶出具之公務車輛申請暨扣薪同意書（附本院卷第210頁參照），按期自原告配偶薪資中扣取約定期款支付汽車租賃公司，並以扣除車款後之薪資餘額列報原告配偶薪資所得，期滿由原告配偶支付少量價金由汽車租賃公司即將車輛過戶予原告配偶各情，有下列事證可稽，洵堪認定。
１、經查，本件永達公司達MDRT資格或處經理級以上業務單位員工，購買車輛而藉形式上向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司逕自申請人薪資扣除約定期款，並以扣除汽車期款後之薪資餘額列報系爭年度薪資所得，以降低其各該年度薪資所得，同時達到取得汽車財產權、規避個人綜合所得稅稅捐之目的各情，業據檢舉人甲於94年7 月間向臺北市調處檢舉時陳稱：「…永達公司…分別以…代為支付車款…等發票提供給公司以扣抵個人薪資所得方式，幫助員工避開高所得稅率而以適用較低稅率之薪資所得課徵個人綜合所得稅…幫助員工及公司逃漏稅捐…」、檢舉人乙於94年11月間向臺北市調處檢舉時陳稱：永達公司主動建議MDRT百萬圓桌會員以租賃公司公務車方式，由公司出面與汽車租賃公司訂定契約，再由MDRT百萬圓桌會員自行支付租車費用方式，減少MDRT百萬圓桌會員年度所得，讓MDRT百萬圓桌會員所得級距由百分之21以上降至百分之6 等語綦詳（調查筆錄附臺北地檢署96年度偵字第2347號案節本卷第2-8 頁參照），亦與永達公司處經理丙於被告調查時說明：「…三、名義上為分期租車，實際上類似購車（分期付款）。四、租金費用或購車費用由本人薪資中扣除，本人年度薪資所得永達公司（以）淨額列報。五、本人應領薪資所得原本即未包含租車費用。
六、當時之租購車實為個人節稅行為…」等語（說明書附本院98年度簡字第770 號綜合所得稅事件之原處分卷第76頁參照）大致相符，另參諸永達公司業務單位申請公務車輛員工亦於業務連繫表明載「於上半年透過公司以分期方式攤…租公務車，今礙於所得過高，故特來函申請准予在93年12月底前全額繳付該車款…」、「…協理永達公司之租賃公務車擬將94年度之車款全數於93年度付清，請協助辦理結算自本年度薪資扣除…」、「…為配合94年度節稅，故申請加添一台租購車，請協助於12月一次薪（94 年1月收入）扣款…」、「本人…93年6 月簽定兩年和車租賃事宜故依照公司條款每月扣薪直至兩年契約為止，然考慮所得級距40% 過高，故填寫業聯表將永達租賃汽車一年終止…」、「…請將未到期之每月費用一次結清93年扣抵所得稅…」、「租賃車節稅結清，請公司准予於今年結清明年尾款，於12月31日不足部分以現金補齊…」（業務連繫表附臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函附件卷（外置）第19、20、13、30、18、14頁參照），亦與上開檢舉人甲、乙所稱各情及永達公司處經理丙之說明悉相契合，是永達公司達MDRT資格或處經理級以上業務單位員工確有實際購買車輛，而藉形式上向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，以降低其各該年度薪資所得避稅一節，足堪認定，被告辯稱原告配偶所為係屬購車等語，洵屬有據。
２、次查，本件原告配偶丁○○於93至95年間在永達公司擔任業務經理，且係MDRT會員，我在單位代號是「北一0323」，原告配偶向永達公司申請公務車輛之性質為購車一事，參諸原告配偶自陳其服務單位其他人如有向永達公司申請公務車者，申請情況及程序即與其相同（99年4 月12日準備程序筆錄附本院卷第235 頁參照），而原告配偶服務單位同為MDRT會員之蔣婷婷申請公務車輛實質係「購車」，並非「租車」，則有單位代號是「北一」之業務連繫表附臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字0000000000號函附件卷第6 頁（外置）可參，據此，原告配偶與其服務單位同仁申請公務車輛情況既屬相同，則原告配偶先申請公務車輛屬「購車」一節，即堪認定。而此另參諸永達公司其他業務單位員工有關公務車輛申請亦為購車扣薪，並業務連繫表明載「…購車節稅…」、「…提前還清購車款…」、「申請公務汽車扣抵薪資事宜…購車扣薪計劃如下…」等語（臺北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函附件卷（外置）第5 、7 、8 、16、21、25頁參照）益明。
３、又查原告配偶向永達公司申請公務車藉以降低系爭年度薪資所得（購車避稅），相關流程如下：
（1）系爭車牌號碼0000-00 之汽車由永達公司於94年1 月18日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月3 日起至95年2 月3 日止），約定由和車公司出租汽車一輛（廠牌型式：LexusRX-330 、排氣量3311 CC、牌照號碼：3369-AA ）予永達公司，每月租金為147,85
0 元，車輛保證金為650, 000元，原告配偶為車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛等情，有公務車輛租賃附屬契約附原處分卷第63頁參照，足堪認定。
（2）系爭車輛之保證金係依永達公司規定之保證金給付方式依永達公司指定金額交付（公務車輛租賃作業附臺北地檢署96年度偵字第2347號案件卷節本第37頁參照）。上開保證金均由原告配偶先以匯款方式匯存入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立本人名義保證票據（票面總金額與車輛租賃期間之租金總額相同）予永達公司作為履約（給付分期約定款項）之保證等情，則有「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、6條作業流程附原處分卷第58頁、公務車輛申請暨扣薪同意書附本院卷第210 頁參照，洵堪信實。
（3）另原告配偶於其出具之公務車輛申請暨扣薪同意書載明「
三、保證金＄650,000 …匯入帳戶彰銀總部分行：（00000000 000000000）；保證票據共1 張，面額1,774,200 ，票期93/12/27…四、扣薪方式：…採逐月扣薪…」、而原告配偶以保管人（連帶保證人）身分與永達公司、汽車租賃公司（和車公司）訂定之公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人…以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」，並有公務車輛申請暨扣薪同意書附本院卷第210 頁、公務車輛租賃附屬契約附原處分卷第63頁可憑，可堪認定。
（4）而本件系爭車輛各期約定之租金款按期自原告配偶薪資中扣取，並以永達公司應發放予原告配偶之薪資總額扣除系爭車輛租金款後之金額列報原告配偶之薪資所得。又租約到期後，由原告配偶向和車公司購回系爭車輛等情，亦有汽車買賣合約書、電子計算機統一發票附原處分卷第62、64頁可參，是原告稱系爭公務車輛租賃期滿係依車輛租賃契約第3 條將車輛交還租賃公司云云，顯與前揭事證不符，無足採信。至於和車公司函稱租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，永達公司將車輛交還租賃公司，並無買回車輛之交易云云（本院卷第144 頁照）核與上開查得之事證不符，要難執以為對原告有利之認定。
４、據上，本件原告配偶實際上係以分期付款方式購買系爭車輛，期滿結清車款後，再依約辦理汽車過戶手續取得系爭車輛所有權，惟形式上則藉由向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司按月從原告配偶薪資中扣取分期車款，並以扣除車輛租金後之薪資淨額列報原告配偶之薪資所得，以降低原告各該年度之所得額；而原告配偶為保障永達公司不因此一汽車租賃契約之簽訂受損，除應擬具還款計劃提出業務連繫表經永達公司核准，尚應支付依永達公司指定之保證金數額支付保證金，另再開立保證票據予永達公司保證各期車款之支付，而綜觀上述汽車購買使用等事實關係所產生之實際經濟利益實歸屬於原告配偶，惟其卻利用上開法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同，從而，被告就上述整體行為認定本件原告配偶係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司系爭（94年度）自原告配偶薪資中扣取之分期車款1,774,200 元，雖未於該公司營業費用項下以（員工）薪資列報，而以租金支出列報，實則該款乃屬原告配偶之薪資所得，進而歸併核定原告當年度綜合所得總額為3,469,833 元，補徵應納稅額76,443元，揆諸前揭規定及說明即無不合。
（四）至於原告主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例，是行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實。而查，本件原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第
23 47 號不起訴處分書，旨因查無積極證據足認永達公司負責人吳文永有幫助他人逃漏稅捐等犯行，故作成該不起訴處分，惟未就原告及其配偶是否施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實予以認定，前揭不起訴處分書自不足執以為對原告有利之認定。況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料已有不同（原處分卷第10-19頁到期移轉統計表參照），原告指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分，原處分違反行政程法第8 條規定云云，並無足採。
（五）又本件原告執最高行政法院32年判字第18號判例、89年判字第699 號裁判、財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋、96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書、及永達公司負責人吳文永刑事案件經檢察官偵查後，依臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函認其罪嫌不足，作成不起訴處分，被告應根據該不起訴處分書確定之既判事項處理，且被告依行政程序法第
161 條規定及行政一體原則，亦應受拘束，其否認不起訴處分書之有利原告部分之事實，違反行政程序法第9 條之注意義務云云，惟上開判例及財政部函所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，而檢察官不起訴處分既查無積極證據足認永達公司吳文永有幫助他人逃漏稅捐等犯行，顯未為犯罪事實之認定，無既判事項之可言，亦與行政程序法第161 條或行政一體原則無涉。而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並不生拘束本件之效力；至於財政部95年6 月28日函釋雖揭明：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據『依費用性質』『核實列報』，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，另臺北市國稅局於吳文永所涉刑案之偵查中就檢察官函詢事項以96年6 月5日財北國稅審二字第0960201843號函復稱：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據『核實列報』，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。…」等語，惟上開函文僅稱保險業務員因為所屬公司招攬保險業務所生費用可依費用性質『核實列報』，並未稱保險業務員之費用支出不論其性質均得以所屬公司營業費用列報。而本件原告配偶為降低系爭年度薪資所得避稅，以分期付款方式購買車輛，由永達公司自應給付予原告配偶之薪資中扣取車輛期款轉付汽車租賃公司，則原告配偶支出前揭購車期款顯與原告配偶為永達公司招攬保險業務所生之營業費用有別，自難執前揭函文內容以為對原告有利之認定。又本件係原告配偶個人購車避稅供自己使用，並非永達公司租賃車輛或購買車票供原告配偶使用，是財政部79年7月4 日台財稅第000000000 號函（營業人租用汽車載運員工上下班之進項稅額扣抵）、54年台財稅發第0190號函（公司購買車票供員工使用）之釋示於本件並無適用。另財政部67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、
76 年3月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000號函（以上為靠行制度相關函釋）及最高行政法院97年度判字第34號判決之基礎原因事實均與本件有別，無從比附援引執以為對原告有利之證明，原告就此所稱俱無可取。
（六）末查，原告主張永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告配偶之薪資所得；系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告配偶之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用；系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再「營業費用－租金支出」科目云云，並提出業務津貼表、業務制度試算表等件為憑。然查，該等業務制度試算表、津貼表均未經會計人員簽核，另就薪資彙整表、薪資津貼表及薪資計算說明，有關表列中「組織報酬」、「組織激勵酬勞」等金額亦未舉證以實其說，是否屬實，已非無疑。而原告於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中心制；再觀其於訴願時主張：「訴願人任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，嗣後再由該薪資內扣除…」云云（見訴願卷第58頁），另參諸永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之庸酬內扣除」等語（本院卷第57頁不起訴處分書參照）及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（原處分卷第59頁參照），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工，倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。況車輛折舊快速，永達公司如確有將車輛使用視為原告配偶提供勞務過程中之必要成本費用，要無使用租賃頂級房車之方式徒增己身營業成本，減少營業利潤之理，是原告就此所稱與常情相違，應屬事後飾卸之詞，無足採信，其另提出永達公司94年度承攬契約人員業務制度、永達公司業務發展費用報核辦法、簽呈、私車公用作業細則、業務發展費用報核表、公司證照影本申請書、員工出差旅費報告書、私車公用同意書、業務津貼表、存出保證金明細分類帳、車輛租金明細分類帳、轉帳傳票、公務車輛租賃契約、要保書明細表及和車公司、格上公司、永欣公司復函等等，亦均不足執以為對原告有利之認定。
（七）又按「所得稅法第110 條第1 項…一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」為財政部97年6 月30日令修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
１、本件原告配偶為降低年度所得額，以分期付款方式購車，僅形式上藉由向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司按月從原告配偶薪資中扣取分期購車款，並以扣除車輛租金後之原告薪資淨額列報原告配偶之薪資所得，實則系爭年度支付予和車公司之車款亦屬其當年度薪資所得，已如前述，而原告與其配偶同財共居，就其配偶之薪資所得當無不知之理，又縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，則應注意查詢確認就此所得，其本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報其配偶系爭薪資所得，自難謂無過失。從而，原處分以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自永達公司薪資所得1,774,200 元，乃歸併核定原告綜合所得總額，除核定補徵應納稅額76,443元，並審酌其違章情節，參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額219,968 元處以0.
2 倍之罰鍰計43,993元，揆諸前開法令，自無不合。
２、末按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。本件原告主張系爭車輛期款（租金）之扣繳義務人（永達公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將永達公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報系爭薪資所得之行為混為一談，原告就此主張原處分違反一事不二罰原則及行政程序法第6 條之規定云云，要難憑採。另其主張縱須裁罰，漏稅額應參照依所得稅法條第110 條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算云云，核與同法第1 項明文以「所漏稅額」為裁罰基準之規定不符，亦無可採。又稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，而財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000
000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」等語僅重申稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定意旨。而查，本件原查臺北市國稅局前於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，雖據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司上開行為係於調查基準日96年4 月10日（原處分卷第60、61頁臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函調查92年至95年間永達公司業積達MRDT者及處經理級以上人員承租及過戶案關車輛事宜暨掛號郵件收件回執參照）後年餘始為，故亦無從依上述規定減除短報所得已繳納之扣繳稅款以計算系爭所漏稅額，是原告主張本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」有違比例原則，應不予援用云云，並無可取。
３、又稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項雖規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」，惟財政部95年3 月14日修正公布之綜合所得稅電子結算申報作業要點第參點「申報程序」規定：「一、申報軟體及報繳稅網址：…二、基本資料：㈠以內政部核發之自然人憑證或其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼者：納稅義務人可使用綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，經網際網路向財政部財稅資料中心下載課稅年度「夫、妻、未成年子女」之稅籍資料及所得資料( 如為當年度結婚或離婚者，夫或妻所得資料均分開提供) 。惟『納稅義務人仍須就當年度實際應申報之稅籍及所得資料作調整或修正後再辦理申報。』…三、所得資料：㈠納稅義務人利用內政部核發之自然人憑證、其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼下載或向各地區國稅局辦理臨櫃查詢其課稅年度所得資料之範圍，以扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年1 月底前彙報稽徵機關之扣( 免) 繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單為限。但屬執行業務所得( 格式代號9A) 之扣(免) 繳憑單不包括在內。『納稅義務人除利用網際網路下載或臨櫃查詢並申報之各類所得資料外，另須完整蒐集且逐筆輸入其他收入、成本費用及所得資料於相關欄項中。若於網路下載或臨櫃查詢之所得資料不正確或遺漏，應向所得給付單位查明更正並核實自行輸入申報。』」（96年
3 月27日修正公布之綜合所得稅電子結算申報作業要點意旨亦同），查本件原告配偶為降低年度所得額規避稅捐，就分期付款所購車輛，形式上藉由向永達公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由永達公司按月從其薪資中扣取分期購車款，並以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，原告及其配偶既知當年度尚有取自永達公司之系爭薪資所得1,774,200 元應予申報，其於網路下載之所得資料不正確（或遺漏）竟未依法向所得給付單位查明更正並核實自行輸入申報，而該項經原告刻意隱匿之所得資料，既非屬前揭減免處罰標準第3 條第2 項「納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料」涵攝範圍，是原告主張伊已就扣繳通報之所得悉數申報，仍有短漏報課稅所得即無違章過失，得免依所得稅法第110 規定處罰云云，洵難憑採。
４、次按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。原告所舉林祺欽綜合所得稅及罰鍰事件（本院98年度訴字第1567號）之漏稅額計算基準與本件不同，係因該案原查漏稅額計算錯誤，被告基於不利益變更禁止原則，不得作成更不利之決定所致一節，業據被告於本院98年度簡字第00770 號案陳明（被告99年5月11日北區國稅法二字第0990007276號函暨附件附該案卷第224-227 頁參照），從而，原告執林祺欽綜合所得稅及罰鍰事件爭執本件原處分違法云云，自無可取。
六、綜上所述，原處分關於定原告配偶當年度有取自永達公司系爭薪資所得1, 774,200元，並予以補稅裁罰，其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 6 月 1 日
書記官 何閣梅