臺北高等行政法院判決
98年度簡字第762號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800283530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。經查本件原告爭執標的之價額為88,800元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告（95年11月2日更名為林美美，復於98年1月16日更回原名）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）及被告查獲原告短漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得296,000元，通報被告所屬內湖稽徵所（以下簡稱內湖稽徵所）歸課綜合所得總額6,725,835元，補徵應納稅額88,800元，並按所漏稅額233,979元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計65,783元，減除前次已處罰鍰23,100元，本次處罰鍰42,683元。原告就薪資所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於98年10月19日以台財訴字第09800283530號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送偵辦。
經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20％或30％公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院檢察署）偵查。
⒉臺北地方法院檢察署就本件案關事實之租稅法律適用及實
務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴查臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實
務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢被告機關意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於 貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」⑵承上，經被告機關研議後，以96年6月5日財北國稅審二
字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⒊依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效下
達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告機關依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。
⑴依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同
）58年判字第31號判例、57年判字第330 號判例及62年判字第491號判例意旨，所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年判字第699號判決益證。
⑵按被告機關以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843
號函復臺北地方法院檢察署就本件案關事實所為之說明，符合上前開財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地方法院檢察署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告機關自應受拘束，再者，被告機關係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告機關另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」應予撤銷。
⒋臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認
被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地方法院檢察署檢察官偵查永達公司負責人有無
以公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
⑵嗣後臺北地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處移送書
之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
⒌依最高行政法院32年判字第18號判例，被告機關應以臺北
地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴依最高行政法院75年度判字第309 號判例，行政法與刑
法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。另按司法院釋字第392 號意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書益證。
⑵查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事
證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經被告機關核認在案，依最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡有關核定短報薪資所得296,000元部分：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號之解釋。
⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度
服務報酬1,483,472元及續年度服務報酬2,319,168元暨減除本項服務報酬之佣金支出821,656元後，共計2,980,984元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計23,070,563元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用20,324,241元及公務車租金222,000元後，餘額合計2,524,322元，故結算後薪資所得為5,505,306元（2,980,984元＋2,524,322元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額26,873,203元（1,483,472元＋2,319,168元＋23,070,563元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計21,367,897元（821,656元＋20,324,241元＋222,000元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
⑴依所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及民法第48
2 條規定，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸 鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋
（下稱95年函釋）規定，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭 鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。⑶經查本件系爭公務車，乃原告之任職公司為協助業務員
利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由 財政部54台財稅發第0190號函釋規定是證。是依前揭財政部95年函釋及 鈞院見解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告機關僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑷查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由
永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可知，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第3 條保證金之約定，原告任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴依最高行政法院93 年判字第966號裁判要旨，綜合所得
稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋規定。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬2,980,984元，及②組織激勵酬勞2,524,322元，故結算後薪資所得為5,505,306 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經
被告機關認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決，應予撤銷等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定不利原告部份及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定：「
薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」。次按司法院大法官議決釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。又按最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司
薪資所得5,630,306元（5,505,306元＋125,000元），經被告依臺北市調查處通報資料，查獲原告尚漏報取自永達公司薪資所得296,000元，乃歸課核定原告95年度取自永達公司薪資所得為5,926,306元，併課95年度綜合所得稅。㈢茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改
以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得之情形，分述如下：
⒈本件原告95年度任職於永達公司，該公司分別於94年5月
18日及95年10月7日與和車公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間分別自94年5月27日起至96年5月26日止及自95年10月20日起至97年10月20日止），約定由和車公司出租汽車2輛予永達公司，每月租金分別為163,000元及74,000元，車輛保證金分別為1,600,000元及450,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計296,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「汽車買賣合約書」及和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽。
⒉依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款、第4款及第
5款之規定，可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署之證詞及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定，可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定，可
知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金296,000元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告95年度取自永達公司薪資所得為5,926,306元，核無不合。
㈣按最高行政法院58年度判字第31號判例意旨，查課稅處分本
是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈤綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永
達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，故實際係原告租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告95年度薪資所得296,000元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點厥為被告以原告短漏報其取自永達公司薪資所得95年度296,000元，據以核定補徵稅額及課處罰鍰，是否有據？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司
薪資所得5,630,306元，經被告依北市調處通報資料，查得其漏報取自永達公司薪資所得296,000元，乃歸戶核定原告當年度薪資所得總額為5,926,306元，通報內湖稽徵所歸課綜合所得總額6,725,835元，補徵應納稅額88,800元，並按所漏稅額233,979元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計65,783元，減除前次已處罰鍰23,100元，本次處罰鍰42,683元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：
⒈在規範法制層面上：
⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得
稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為：
①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之
風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。
②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵
，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。
⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方
式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底係變相之勞務（薪資）報酬，抑或係提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外為：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。
【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某
些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1項第3類第2款但書參照。
⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還
對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以作為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素而為判斷：
①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支
援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。
②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，
係按照何種標準提供，如果係按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。
⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現
為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解，爰說明如下：
①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付
之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。
②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒
有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。
③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型
之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。
⑸在實證背景層面上：
①按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞
務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底係執行業務取得執行業務所得，抑或係受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。但對保險業務員而言，渠等間亦會因所處職務階級之不同，而有不同之主觀期待。對高階之業務經理人而言，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支，自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便在計算所得時享有費用扣減之利。但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。
②這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主
觀期待，在95年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。直至財政部97年7月18日台財稅字第09704531410號函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。
③然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支
付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。而其方向，簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。
④上述保險公司報酬償付之實證特徵，在本案中完全具
備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」），默認此等法律涵攝結論。在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。
㈣就本件實體論之：
⒈實則在本案中，首先必須確定者為：原告因永達公司出面
租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由其完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為其所不爭執。
⒉其次從永達公司給予原告上開非貨幣經濟資源，其決定標
準係以其在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準，亦即經理級以上或業績較優同仁（業務發( 拓)展費之使用對象相同）。另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應。而這裏應進一步說明者為：
①上開團隊報酬在本案中，原告稱之為「業務推廣費」，
雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要係用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。
②若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例
如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵。
③而對包括原告在內、取得車輛使用權之高階或績優業務
員而言，渠等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由「當期業務推廣費不足以支付租金時，其不足額應由渠等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。
④事實上，除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油
料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此，均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此，若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式，來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待，並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。從而被告之補稅處分即屬有據，並無違誤，自應予維持。
㈤又按行政罰法第26條明定，一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。經查永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定一案，雖經臺北地檢署偵查終結予以不起訴處分在案。惟查吳文永之行為，如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務之情形，稅捐稽徵機關本得依稅法規定裁處之。且本件原告並非前開不起訴處分書之被告，其是否有違章漏稅之事實，而該當於所得稅法等相關法規規範之要件，本與吳文永所涉上開刑責係屬二事，被告自得依職權調查認定，尚不受該不起訴處分書之拘束，自無行政罰法第24條所謂「一行為不二罰」之問題。原告所稱本件應以不起訴處分書為據，系爭處分違反「一行為不二罰」原則云云，委無足採。
㈥再查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有
依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。本件原告於95年度當期，既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。然查原告並未就其實際所得申報，而予以短漏報，已構成客觀之違章事實，且其既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，自難諉為毫不知情；又人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告按原告95年度所漏稅額233,979元，依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計65,783元，減除前次已處罰鍰23,100元，本次處罰鍰42,683元，核既係在其行政裁量範圍內，所為罰鍰處分，即非泛稱無憑。原告所言本件不應課處罰鍰云云，殊無可取。
㈦惟查，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就納稅義務
人已依規定辦理結算申報，然有漏報或短報應課稅所得額情事者，如短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。經查本件原告所短漏報取自永達公司之薪資所得，既經永達公司辦理扣繳憑單之申報，則被告逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，核與上開說明有間，原處分殊屬率斷，原告提起訴願指摘，非無理由，訴願決定機關認罰鍰部分有由被告重行審酌之必要，遂將罰鍰部分有關之原處分（復查決定）撤銷，著由被告查明後另為適法之處分，即屬有據。
綜上所述，本件被告以原告短漏報其取自永達公司薪資所得95年度296,000元，遂據以核定補徵應納稅額，所為本稅處分部分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合；至於罰鍰部分，經訴願決定機關撤銷該部分有關之原處分（復查決定），著由被告查明後另為處分，依前述法條規定及說明，洵無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，皆應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 劉 育 伶