臺北高等行政法院判決
98年度簡字第773號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800319800 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件因屬不服行政機關所為補徵稅額及罰鍰處分而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）40萬元以下，依民國99年1 月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款規定，應適用簡易程序，並依同法第233條第1項規定，得不經言詞辯論判決，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶王美惠取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得為新臺幣（下同）2,211,930 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲永達公司短報原告配偶王美惠薪資所得359,604 元，併同被告查獲原告漏報扶養親屬利息所得4,68
3 元，歸課核定原告95年度綜合所得總額5,240,473 元，補徵稅額92,986元，並按所漏稅額128,946 元處0.2 倍之罰鍰25,789元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠有關核定原告短報配偶王美惠薪資所得359,604元部分：
⒈永達公司對原告配偶王美惠等業務同仁之薪酬係採獎金制
度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故王美惠薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
①永達公司對王美惠等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分（請詳證物八），而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋意旨。
②王美惠95年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報
酬2,125,334 元及續年度服務報酬168,893 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,482,475 元後，共計811,752元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,396,627 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用666,
812 元及公務車租金329,637 元後，餘額合計1,400,17
8 元，故結算後薪資所得為2,211,930 元（811,752 元+1,400,178元），此乃王美惠實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,690,854 元（2,125,334 元+168,893元+2,396,627元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,478,924 元（1,482,475 元+666,812元+329,637 元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。
」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」可證。
②次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。又按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法重視足以表達納稅能力之實質經濟事實，參諸司法院大法官釋字第420號解釋、行政法院81年判字第2124號及82年2410號判決益證；本件實質之經濟事實為：租賃車輛是否確與公司業務有關，以及租金支出之實質負擔對象為何；原告配偶王美惠任職永達公司保險業務員，為業務需要外出，所耗費交通支出不貲，永達公司遂訂定車輛使用辦法，以供同仁申請保管公務租賃車輛，俾利業務拓展，故本件公務車係供原告配偶王美惠執行業務使用，難謂與永達公司業務無關。
③本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業
務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬永達公司招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」可明。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為王美惠之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由王美惠分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測永達公司承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違行政法院（改制為最高行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，應予撤銷。④有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
①按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅…是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
②永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，
原告配偶王美惠乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為王美惠之薪資所得。換言之，王美惠95年度薪資所得包括⑴個人薪酬811,752 元，及⑵組織激勵酬勞1,400,178 元，故結算後薪資所得為2,211,93
0 元，此乃王美惠實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋關於被告答辯各節，說明如下：
①有關永達公司要求原告配偶王美惠書立員工還款同意書
乙節；永達公司薪酬計算方式已如前述，故系爭公務車之租金係屬原告配偶之組織激勵酬勞，被告應依平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費如油料、車輛修繕費等，屬永達公司之營業費用。又該車輛租金由永達公司支付予租賃車商時，即以「營業費用—租金支出」科目列帳，並非計入薪資費用後，再由薪資費用沖轉營業費用—租金支出，亦證該租金由組織酬勞中扣除，僅為組織激勵酬勞。被告僅依業務津貼表中組織報酬之計算方式，即認車輛租金係由薪資所得中扣除、應屬原告配偶王美惠之薪資所得，顯有違誤且違反差別待遇禁止原則。又因每月計算組織報酬之業務消長不一，業務發展費用亦非每月相同，永達公司考量，如按業績計算之組織報酬不足以支付業務拓展費及系爭公務車租金時，則自個人薪籌中扣除，故要求原告配偶王美惠簽具還款同意書。
②有關被告指稱不起訴處分書事實認定有誤乙節；保管人
基於對車況、性能之瞭解，以及價格略低於中古車之行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違，要難以購回比例達81.33 ％即遽認租賃關係係存在於保管人與租賃公司之間；且承租期滿後，是否由保管人向汽車租賃公司購買承租車輛，並非檢察官不起訴之理由，檢察官係因本件車輛係永達公司租賃供員工業務使用，參酌財政部95年函釋，而認定招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用；此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年2 月25日台財稅字第31
698 號函釋，被告應受其拘束。又依車輛租賃契約第3條保證金之約定，租期屆滿或提前終止租約時，永達公司將車輛交還租賃公司，租賃公司則退還保證金，且永達公司並未買回車輛，故與一般租賃情形無異。至於租期屆滿後，出租人如何處理車輛係屬另一交易，要難僅以保管人或其關係人買回之比例高達81.08 ％，即據以推論永達公司幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之結論成立。且被告並未說明租賃車輛由保管人買回，為何會與由保管人之父母或兄弟姊妹買回相同？縱使相同，有81.08 ％買回亦意味有近20％未買回，益證本件租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.33 ％之買回率，即推論本件租賃行為屬於保管人之租購行為，嫌顯率斷。
③有關系爭公務車租金支出與費用核銷辦法流程不同乙節
；依據永達公司會計副理於97年7 月17日調查筆錄，系爭公務車係永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，再由永達公司依規定列入業務拓展費由組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故核銷方式不同。
④有關被告推論原告配偶王美惠為實際承租人乙節；永達
公司為系爭公務車之承租人違約風險由永達公司承擔，此由公務車輛租賃契約第10條約定可明，最高法院45年台上字第1426號判例意旨亦同。有關保證金由原告配偶王美惠出資部分，僅係基於風險管理所為之措施，且因王美惠為實際使用人故保管人之注意義務與部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
⑤有關系爭公務車之用途說明如下；依車輛使用辦法第1
條規定，所指車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。系爭公務車係原告配偶王美惠為永達公司招攬業務使用，除陸續招攬新業務外，亦須服務原有保戶如通知繳交收取保費、處理保戶理賠等事宜，以繼續獲取年度服務報酬，有原告配偶王美惠經手之要保書明細可稽，故此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭公務車係公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。原告配偶王美惠有95年度車輛修繕及回數票等費用報支永達公司營業費用，業經臺北市國稅局認定為永達公司營業費用，故發生該費用之主體即系爭公務車亦應認屬經營本業或附屬業務使用無疑。
㈡有關罰鍰25,789元部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第
1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
②次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」意旨益證，是以本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，應予撤銷。
③另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「
綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。原告配偶王美惠任職之永達公司開立扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶王美惠與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故王美惠亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助王美惠等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非王美惠之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。被告所稱「訴願人（即原告）配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人（即原告）配偶對前開違章漏稅情節應知之甚詳，…，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。」應有誤解。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系
爭車輛租金，永達公司扣繳義務人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對原告予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
①「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第
2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（司法院大法官釋字第
604 號解釋協同意見書參照）。②就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。
但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1 ％滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
③永達公司扣繳義務人業依臺北市國稅局97年6 月13日財
北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告依永達公司公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
⒊退萬言步，縱如被告核定原告有短報配王美惠偶薪資所得
之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
①縱如被告按臺北市調查處見解，核定原告有短報配偶王
美惠薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令規定：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。
②「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行
政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則。換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號審理中），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則抗辯略以：㈠有關王美惠薪資所得部分：
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官釋字第420 號解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為行政法院75年度判字第309 號、81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶王美惠取自永
達公司薪資所得2,211,930 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報王美惠薪資所得359,604 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊永達公司明知原告配偶王美惠承租車輛係私人支出，與公
司業務無關，卻自95年起向和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承租人）及王美惠（保管人）於95年2 月20日共同簽署「車輛租賃契約」，俟王美惠與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金257,700 元及每月之租金29,967元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自王美惠薪資中扣取給付，是本件實際係王美惠租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供王美惠使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助王美惠逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定王美惠短報95年度薪資所得359,604 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛附屬租賃契約、員工還款同意書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得359,604 元並無不合，請予維持。
⒋永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市
調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08 ％，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及電子計算機統一發票可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由王美惠自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20％或30％等），匯入永達公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及還款同意書可稽，另原告配偶王美惠於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額359,604 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證，是上開車輛保證金實際上係由原告配偶王美惠出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由王美惠所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告配偶王美惠係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，至為明確。
⒌又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規
定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告於訴願時所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。
⒍綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租
賃車輛之名義，將扣取原告配偶王美惠之薪資359,604 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金359,604 元，實質上係王美惠之薪資所得，歸課原告95年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
⒎至原告主張永達公司負責人吳文永因以永達公司藉租賃車
輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告應以不起訴處分書為據乙節，查依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依行政法院75年度判字第309 號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形…（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料…前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款第2 小目及第3 項所規定。又「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋明確。
⒉本件原告95年度短漏報配偶王美惠薪資及扶養親屬利息所
得合計364,287 元，原查按所漏稅額128,946 元處0.2 倍罰鍰25,789元。按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，原告配偶王美惠既有是項所得，依前開說明原告即應注意使之符合稅法之強行規定，且王美惠列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見王美惠對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得359,604 元，原告應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。又原告援引稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及第
3 項規定，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報所得之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，其違章情節屬較輕之漏報所得案件，然本件情形不同，永達公司於給付系爭薪資所得並未先行依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，經臺北市國稅局查獲後始補報補繳，且永達公司短漏報原告配偶王美惠薪資所得，原告及配偶並非不知情，原告既係以迂迴方式逃漏原應負擔之稅負，自無免罰之適用。另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函示意旨，納稅義務人短漏之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否則即不得減除；本件係臺北市國稅局於97年
6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依上揭規定，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，至原告主張本件已處罰扣繳義務人吳文永，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤，請續予維持等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲永達公司短報原告配偶王美惠薪資所得359,
604 元，併同被告查獲原告漏報扶養親屬利息所得4,683 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,240,473 元，補徵稅額92,986元，並按所漏稅額128,946 元處0.2 倍之罰鍰25,789元。原告對王美惠取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回等事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、95年度綜合所得稅核定通知書、95年度綜合所得稅結算申報書、復查申請書、95年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、95年度綜合所得稅應補稅額更正註銷單、被告所屬中壢稽徵所裁處書、公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第09702113435 號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年12月29日財北國稅中南綜所一字第0970215670號函、92年至95年間永達公司暨所屬員工違章金額統計表（更正後）、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、公務車輛申請書、員工還款同意書、永達公司帳戶存款報告單、和車公司出具統一發票、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪認屬實。從而，本件兩造爭執要點為前揭車輛租金究應屬永達公司之營業費用，抑或為原告配偶王美惠之薪資所得？被告認定屬於王美惠之薪資所得，並據以作成補稅及課予罰鍰處分，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠有關薪資所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類明定。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業據司法院大法官釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒊又按所謂「稅捐規避」係指利用私法自治、契約自由原則
對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為( 最高行政法院97年度判字第81號判決要旨參照) 。再者，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，量能課稅原則為實質法治國家稅法之基本原則，租稅負擔乃衡量經濟之給付能力，以定適當之納稅義務，此納稅義務乃稅法之強行規定，不容納稅義務人恣意規避之。又為貫徹憲法第7 條之平等原則之要求，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此以論，巧設私經濟活動名目，用以規避租稅以取得不正之租稅利益之行為，其發生之私法上之法律效果，基於私法自治原則，公權力固無從防範干預；但涉及稅法之效果，則應依實質負擔能力原則予以規範。避稅行為並非屬合法之租稅規劃，因租稅規劃為合於稅法規範意旨之合法節稅安排，而避稅已違反憲政國家租稅負擔之平等要求，自不能與租稅規劃同視。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，揆諸前揭司法院大法官釋字第42 0號解釋及最高行政法院判決意旨可明。
⒋查原告配偶王美惠於95年任職永達公司期間，永達公司於
當年2 月20日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年2 月24日起至97年2 月23日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：TOYOTA CAMRY 20G、排氣量2,000C.C. 、牌照號碼：1851-CC ）予永達公司，每月租金為29,967元，車輛保證金為257,700 元，由原告配偶王美惠擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管該車輛。又上開車輛保證金係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予汽車租賃公司，由永達公司於原告配偶王美惠匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而車輛每月之租金則由永達公司先行墊付予汽車租賃公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告配偶王美惠之薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報王美惠之薪資費用，嗣已由原告配偶王美惠支付與保證金同額之價款予和車公司而由原告買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、買賣合約書及上開汽車租賃公司出具之統一發票附卷可稽，堪信為真正。
⒌觀諸上揭原告配偶王美惠出具之扣薪同意書已載明同意永
達公司自該年逐月扣薪29,967元抵付租金，並檢附保證票據2 張面額各為259,604 元等語，且公務車輛租賃附屬契約第1 條亦載稱：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」，復參酌承租車輛之保證金實際上由原告配偶王美惠所支付等情，足見原告配偶王美惠雖名義上為保管人，但實際上負擔承租人之主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，且行使承租人之權利即使用租賃車輛，顯認永達公司僅為形式上之車輛承租名義人，而有關承租人得行使之權利及應負擔之義務，實質上皆由原告配偶王美惠任之甚明。況經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有
302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可按，益證永達公司一定階層職員係基於為自己取得車輛所有權之目的，由個人出資購買，惟先行利用永達公司名義出面承租，俟租期屆滿再辦理車主名義變更登記，藉以規避稅負無訛。
⒍綜觀上述事證，並審酌上開事實關係所產生之實際經濟利
益歸向，足認本件係永達公司與原告配偶王美惠及其他業務員間集體達成共識，有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係利用永達公司充當承租名義人，先與車商簽訂車輛租賃契約，而由實際欲租購車輛之王美惠等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，再依約以永達公司名義按月支付租金予車商，而由永達公司依王美惠等業務員出具之還款同意書，逐月扣取渠等之薪資以償還，經由上開法形式之安排，永達公司按月由王美惠等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」，並以應發放予王美惠等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，依此方式對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟王美惠等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告配偶王美惠薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，實質上係屬王美惠之薪資所得，併計歸課原告95年度綜合所得稅，於法洵無不合。
⒎原告雖復主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法
案件，業據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分在案，故被告不應對原告處分補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309號分別著有判例可資參照。經稽之卷附上開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書所載，檢察官係就永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌為事實認定。惟本件則所審酌者，乃永達公司每月先行墊付車輛租金，再自原告配偶王美惠之薪資扣取償還之行為，應否將該租金定性為原告配偶王美惠之薪資所得。顯見二者不僅其責任性質不同，且應調查之構成要件事實亦互殊。況上開不起訴處分書載稱：依臺北市調查處97年9 月30日肆字第09743136
830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，明顯與卷附永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表所示，永達公司於該期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃36
8 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由員工本人買回者亦有217 人之證據資料不合。故原告援引該不起訴處分書指摘被告未查得新事實、新證據，徒憑新見解重為處分云云，難謂允洽，委無足採。
⒏原告雖又主張：依財政部95年6 月28日台財稅字第095040
63430 號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務，而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前開刑事案件於偵查中，臺北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查上揭財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告配偶王美惠以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無該函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告配偶王美惠給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶王美惠使用，而係原告配偶王美惠以私人支出供自己使用，已如前述，即難認有上開函釋適用之餘地。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條所明定。又「所得稅法第110 條第1 項…一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」亦為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
⒉復按95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」再同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以本件被告所為之裁罰處分乃屬於違反行政法上義務之處罰，仍須以行為人具有故意或過失為必要，要無疑義。所謂「故意」係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；而「過失」則謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人本應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意之情事時，自屬有過失。
⒊原告雖主張依所得稅法第88條第1項第2類規定及財政部68
年5月24日台財稅第33363號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定意旨，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，罰鍰部分應予撤銷云云。惟綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶王美惠於95年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告配偶王美惠列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，其有系爭薪資所得金額，不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，而有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱使原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。
⒋原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97
年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定（行政罰法第24條及第26條）。原告起訴狀所引行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，對永達公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。次查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，就應補繳稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「原告」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第24條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。
⒌至於原告主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所
得稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應依同條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節。按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章是事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第09702134 35 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。
⒍此外，原告又主張被告就本院98年度訴字第1567號原告林
祺欽案件（該案業據本院於98年12月24日判決原告之訴駁回）之相同案情，於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，本件未予扣除，有違平等原則云云。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」已據最高行政法院93年判字第1392號著有判例意旨可資參照。經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱使被告就其他案件如有前述原告主張之情事無訛，依上揭判例意旨，亦不能援以適用平等原則之論據。
七、綜上所述，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告配偶漏報取自永達公司之上開薪資所得，被告乃據以歸課核定原告95年度綜合所得總額，並補徵稅額92,986元，而按所漏稅額128,946 元處0.2 倍之罰鍰25,789元，所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 6 月 30 日
書記官 林 俞 文