臺北高等行政法院判決
98年度簡字第781號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800462190 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）97,918元（本件應補徵之稅額；另罰鍰97,013元經訴願決定撤銷，不在本件訴訟範圍），係在400,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲，原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣999,000 元；另經被告查獲其漏報營利、薪資及利息所得計30,495元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為2,313,250 元，補徵應納稅額97,918元，並按所漏稅額197,538 元分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計97,013元；原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年6 月12日財北國稅法二字第0980215285號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，除罰鍰部分遭訴願決定機關撤銷並由被告另為處分外，其餘訴願均駁回；原告對上開駁回訴願部分之決定不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達保險經紀人股份有限公司負責人，明知員工購車係私人支出與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自民國92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358萬1,317 元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3 千元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院檢察署）偵查。
２、臺北地方法院檢察署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分：
⑴查臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實
務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」⑵承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國
稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
３、臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地方法院檢察署檢察官偵查永達公司負責人有無
以公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與薪資有何不同？」、「永達保險公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地方法院檢察署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
⑵嗣後臺北地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處移送書
之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
４、依最高行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與
行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」乃最高行政法院75年判字第309 號判例規定，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字第0960 0301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第
260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事
證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經被告機關核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（二）有關核定短報薪資所得999,000元部分：
１、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發( 拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括( 一)個人薪酬及( 二) 組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運( 業) 費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括( 一) 個人薪酬：初
年度服務報酬993,511 元及續年度服務報酬271,347 元暨減除本項服務報酬之佣金支出823,924 元後，共計440,934 元，及( 二) 組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,275,379 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用257,886 元及公務車租金888,000 元後，餘額合計129,493 元，故結算後薪資所得為570,427 元（440,934元+129,493元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,540,237 元（993,511 元+271,347元+1,275,
379 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,969,810 元（823,924元+257,886元+888,000元）。
２、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決：
「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或( 及) 保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告之任職公司為協助業務員
利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告機關僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務車輛申請書、員工還款同意書及系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，原告任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⑸惟被告以每月租金由原告薪資中支付及租約到期由原告
直接取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。
」，並就被告誤解之情，說明如后：
①有關任職公司要求原告（保管人）書立公務車輛申請
暨扣薪同意書乙節，即行政訴訟答辯狀第5 頁倒數第
5 行以下所稱「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4 款及第5 款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第
3 款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。」經查原告任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等員工還款同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行。
②另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部
分，即行政訴訟答辯狀第6 頁第2 行以下所稱「次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱『業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放』及永達公司『公務車輛使用辦法』第7 條：『因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支【業務發展費用】。』可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」。經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需。
③至有關系爭租賃合約承租人之違約風險，已完全由原
告負擔部分，即行政訴訟答辯狀第6 頁倒數第10行以下所稱「又依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第
3 款規定：『業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。』可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；又原告與和運公司所簽訂租約之第9 條明定：『連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人與使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。』且原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔」。查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第八條承租人與保管人違約之處理約定：「
1 、承租人與使用人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務。違約時，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，使用人繳付懲罰性違約金以未到期總額之30% 計算；且本公司得不經通知逕行終止本契約並請求返還或不經通知逕行收回租賃車輛。2 、承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。3 、租賃期滿前，承租人要求提前終止本契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，使用人負擔未到期租金總額之30% 違約金為折舊補償。」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，況查本件系爭公務車係由原告配偶買回，且租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
３、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括( 一) 個人薪酬440,934 元，及( 二) 組織激勵酬勞129,493 元，故結算後薪資所得為570,427 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（三）依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。
１、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」固為最高行政法院58年判字第31號判例要旨，惟依最高行政法院57年判字第
330 號判例要旨：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」及62年判字第491 號判例要旨：「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」茲此，前揭最高行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年度判字第699 號判決益證。
２、次按「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」乃被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地方法院檢察署就本件案關事實所為之說明，符合上前開財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地方法院檢察署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條之規定，被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定，應予撤銷。
（四）綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經被告認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷等情，爰聲明求為判決：１、訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司薪資所得570,427 元，經被告依臺北市調查處通報資料，查獲原告尚漏報取自永達公司薪資所得999,000 元，乃歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得為1,569,427元，併課原告93年度綜合所得稅。原告不服，主張( 一)本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸改制前行政法院32年度判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且改制前行政法院89年度判字第699 號裁判要旨「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。(二) 查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬等，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具等費用，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人報酬。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，且符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應歸併核定為原告之薪資所得，查原告93年度薪資所得包括個人薪酬440,934 元及組織激勵酬勞129,493 元，故結算後薪資所得為570,427 元（440,934 元＋129,493 元）云云，資為爭議。
（三）茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得之情形，分述如下：
１、本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年間與和運租車股份有限公司（以下簡稱和運公司）簽訂「車輛租賃契約」及「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5月4 日起至95年5 月3 日止），約定由和運公司出租汽車
0 輛（廠牌型式：LEXUS LS-430、牌照號碼：DD-9500 ）予永達公司，每月租金為111,000 元，車輛保證金為1,080,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和運公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計999,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務汽車申請暨使用切結書」、「公務車輛租賃附屬契約」、「車輛租賃契約」及「車輛買賣契約書」、和運公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽。
２、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
３、又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；又原告與和運公司所簽訂租約之第9條明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1 、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人與使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」且原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，且嗣原告於95年5 月4 日與和運公司簽訂車輛買賣契約書，以1,080,000 元之價格買受系爭車輛，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金999,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得為1,569,427 元，核無不合。
（四）按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
（五）綜上，永達公司明知系爭車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告93年度薪資所得999,000 元，並無不合。
（六）綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，並答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。故薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：１、經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；２、不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。３、列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準；４、原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、；聘用契約、加班紀錄等。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。而國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越母法所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，核與法律保留原則無違；而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項又已賦予查核準則法律授權依據，從而被告資以為稅務行政，本院予以尊重。綜上，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。
（四）另按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
六、兩造對事實概要欄記載及下開事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、復查決定書、原告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告93年度所得表、原告93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告92年12月份至93年11月份業務津貼表、永達公司93年1 月31日、93年2 月26日、93年3 月30日、93年4 月29日、93年6 月30日、93年7 月26日、93年9 月29日轉帳傳票、原告組織激勵酬勞結構表、永達公司業務主管（TS-UM ）之責任額及報酬說明節錄、財政部95年6 月28日臺財稅字第09504063430 號函、臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書、原告簽訂之永達公司公務車輛租賃契約、被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函、臺北地方法院檢察署96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函；及被告提出之原告徵銷明細檔查詢結果（檔案編號：093161Z0000000000 、Z0000000000000）、原告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定第1 、2 、3聯乙份、原告財政部臺北市國稅局違章案件罰鍰繳款書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算二維條碼電子申報書、被告97年12月2 日裁處書、原告93年度違章案件漏稅額計算表、安侯建業會計師事務所98 年3月22日安建（98）稅（一）字第00548D號函復查申請書、永達公司92年至95年扣薪表、永達公司公務汽車申請暨使用切結書、永達公司公務車輛租賃附屬契約、永達公司車輛租賃契約、車輛買賣契約書、和運公司發票開立狀態明細表、和運公司95年5 月8 日統一發票、92年至95年永達公司員工租車到期移轉統計表、94年永達公司員工支付薪資彙整表、95年永達公司員工支付薪資彙整表、永達公司93年5 月5 日公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程說明、被告97年12月9 日財北國稅審三字第0970105089號函、被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函、永達公司96年5 月24日永達（96）會計字第0024號函、永達公司臺北市政府營利事業登記證、92年至95年間永達公司短申報員工薪資金額統計表、被告審查三科會審案件報告書- 永達公司涉嫌違章案、被告內部便簽、92年至95年間永達公司違章金額統計表、永達公司列報元家雄等300 人薪資所得統計表、被告96 年5月10日與合相股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與普羅小客車租賃股份有限公司談話紀錄、被告96年4 月30日財北國稅審三字第0000000000C 號函、被告96年4 月30日與和運租車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月17日與格上租車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與台壽保資融股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與和車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月11日與財盟小客車租賃股份有限公司談話紀錄、財盟小客車租賃股份有限公司96年5 月11日覆財北國稅審三字第0000000000H 號函說明書、原告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單附原處分卷及本院卷可查；足認為真實。
（一）原告93年度任職於永達公司，該公司與於93年間與和運租車股份有限公司（下稱和運公司或租車公司）簽訂「車輛租賃契約」及「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5 月4 日起至95年5 月3 日止，下稱系爭租約），約定由和運公司出租汽車（廠牌型式：LEXUS LS- 430 ；牌照號碼：DD-9 500，下稱系爭車輛）予永達公司，每月租金為111,000 元，車輛保證金為1,080,000 元，依系爭租約記載，系爭車輛牌價簽約當時為3,480,000 元；又由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。
（二）系爭車輛每月租金雖由永達公司按月給付予和運公司（以「營業費用－租金支出」科目列帳），但永達公司同時依系爭租約所附原告簽立之同意書，按月自原告取得自永達公司所得中扣取111,000 元，即以應發放予原告之薪資總額扣除前開車輛租金後（租金部分列永達公司營業費用）之淨額，始交付原告；其中93年度永達公司自原告取自永達公司所得中，扣取系爭車輛租金總計為999,000 元，包括系爭車輛93年5 月至12用七個月之租金，及93年4 月分『預付』系爭車輛二個月分之租金222,000 元。
（三）又係系爭契約約定爭車輛之保證金1,080,000 元，亦由原告先行匯款至永達公司指定之彰化銀行帳戶（帳列 「存入保證金」），再由永達公司轉撥付予和運公司；又系爭車輛租賃期限屆滿後，原告以前開已支付予和運公司之保證金為代價，於95年5 月4 日「買回」系爭車輛。
七、本院認定之事實及兩造之主張及陳述如上，是本件首要爭點乃達公司以租賃車輛之名義，支出93年度「公務車租金」999,000 元，是否為實質為原告取自永達公司93年度薪資所得？
（一）查永達公司於91年12月14日制訂公務車輛使用辦法第2條規定：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3條規定：「未達第2 條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4 條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7 條規定：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法，該辦法第2 條規定：「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3 條規定：「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4 條規定：「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。再於94年3 月9 日修訂，該辦法第2 條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者（以公司公告名單為依據），均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定：「未達第2 條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8 條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」足證，永達公司之業務同仁達MDRT資格者（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。即並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。從而本件系爭車輛之「公務車租金」支出，是否確為員工招攬保險業務所需，即有審究之必要。
（二）次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1 條規定：「永達公司之MDRT資格者（公佈一年內）或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃。」第2 條規定：「符合第1項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 條規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第5 條規定：「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2 款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6條規定：「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」。且永達公司(94)財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2 條規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金：2 年租期－不得低於車價之30% ，3 年租期－不得低於車價之20% ；月租金: 副總:$350,000 元/ 月，協理:$250,000 元/ 月，處經理:$150,000 元/ 月，3 倍( 含) 以上MDRT人員:$150,00
0 元/ 月，3 倍以下MDRT人員:$80,000元/ 月」第3 條規定：「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行，帳號:0000000000000 0000 。存入原因:***公務車保證金。」第4 條規定: 「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3 份文件。
」第5 條規定: 「將㈢㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等事項。亦足證，永達公司公務租賃車輛係由原告等申請人（永達公司符合上開資格員工）自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後；車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
（三）按，營利事業租金支出由於租賃條件不同，因此使得租賃分為融資租賃及傳統的營業租賃兩種，前者承租人應將所支付之租金資本化。營業租賃係營利事業因本身業務之需要，向他人租賃有形或無形之資產所支付之代價；如公司租賃辦公室、打字機、影印機甚或汽車等，均屬租金支出；傳統的租賃方式，係由出租人提供設備供承租人於承租期間使用，而由承租人支付相當代價，並於承租期間終了由出租人收回租賃物，其所有權並未移轉。惟所謂融資租賃或稱資本租賃，雖有租賃之名，但究其實質，卻是出租人將租賃物售予承租人，並給予融資─即以分期給付租金方式收回價款與利息，不過所有權通常到租賃期間結束時方移轉予承租人而已。在融資租賃的情形下，出租人雖仍保有租賃物的所有權，惟應視同銷售，於交予租賃物時承認銷貨收入；而承租人亦應同時於帳上列記該租賃資產與租賃負債，日後支付每期租金時，除將利息部分列記費用外，其餘應沖銷租賃負債；至於租賃物之折舊也應由承租人提列。現行稅法對於融資租賃與傳統營業租賃的分野、如何開立統一發票以及負擔何種營業稅率，均有詳細的規定。關於承租人前開融資租賃之認定條件係指符合下列條件之一者：⑴租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人。⑵承租人享有優惠承購權。⑶租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上者。⑷租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值90% 以上。
１、查本件「租車事實」詳如上述，參照上開永達公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程等規定可知，原告之租車伊始，即須將系爭車輛保證金1,080,000 元，匯入永達公司指定帳戶，再轉給租車公司，是系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛原告支出，並非永達公司所負擔；而原告又同意永達公司按月由其所得中支付系爭車輛租金，並應開立保證票據二張（票面金額等同於租賃期間二年之內總租金）以保證租賃期間之租金之支付，兼以系爭車輛於租賃期滿後，由原告以已支付予租車公司之前開保證金為代價，向租車公司即和運公司買回（會計科目：存出保證金），而為系爭車輛之所有權人。
２、再查本件原告總計支出之租金2,640,000 元及保證金1,080,000 元合計已達3,820,000 元，與本件系爭車輛前述牌價（未加計期限之保險等其餘費用）即市值相近。故本件系爭車輛之租金及保證金總金額，實為系爭車輛之買賣價金，於租賃期限屆期，原告等實際承租人履行按期付款（租金）等條件成就後，系爭車輛之所有權亦以買賣為由移轉登記為原告（實際承租人，保證金1,08,000元於簽訂契約之初即經由永達公司帳戶，轉由租車公司收受）所有；兼查本件系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與和運公司共同簽訂租賃契約如詳細事實如前述，並由原告實際支付租金、保管、占用、使用使用出租輛，實質擔負契約風險，參考上述，本件「車輛租賃契約」實具「融資租賃」實質，同時原告為承租人，應足證明。
３、再自本件「車輛租賃契約」實質效力觀察之，本件租車公司即和運公司負有租賃物交付義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務，及提供保證金擔保整個契約履行之擔保義務；原告雖在上開契約中僅列名保管人，但實質上負擔契約中所有義務，並占用、保管、使用系爭車輛，並於租賃契約屆期後取得所有權，故上開契約之承租人即實質當事人應為原告，至永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，但有關承租人之「實質」地位及原應負擔之各種契約（包含違約）風險顯然已完全由原告所負擔。
４、綜上，並參考本件「車輛租賃契約」實質效力，及前述永達公司之公務車輛使用辦法等規定，足證系爭車輛實質上屬原告依前述融資租賃之關係購買取得所有權，且所有購車之代價即「租金」及「保證金」亦均由原告由其取自永達公司之所得支付，並非永達公司之「公務車」，即永達公司租用交原告執行永達公司業務使用之公務車；從而原告主張系爭車輛之租金為永達公司營業費用之支出（公務車租金）云云，即不足採。
（四）原告雖主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（公務車租金）從發放予原告之傭酬或薪水內扣除，且組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用（包含本件公務車租金）後之組織激勵酬勞云云。然查：
１、依永達公司員工97年12月4 日檢舉說明書明確記載略以：……三、名義上為分期租車，實際上類似購車（分期付款）四、租金費用或購車費用由本人薪資中扣除。本人年度薪資所得，永達公司淨額列報。五、本人應領薪資所得原本即未包含租車費用。六、當時之租購車實為個人節稅行為應與本司提供車輛為招攬業務無關。七、當時公司提供租賃車方案，可節稅，致誤導本人及全體同仁漏報個人綜合所得，遭國稅局稅處罰，永達應負全權責任。……等語。除證明系爭車輛實質為前述之融資租賃之附條件買賣外，亦與前開本院認定系爭車輛租金乃由原告之薪資逐月扣付轉給予租車公司相等，是堪信為真實。故原告主張其所列薪資表中，列入組織激勵酬之減項記載，即會計科目「公務車租金」，為保險業務員制度下產生之特殊利潤中心，業務必要費用，故應將之計算減除後，始為原告薪資中有關組織激勵酬勞部分云云，即屬遁詞。
２、次查，永達公司於92年10月7 日製訂業務發展費用報核辦法，嗣於93年1 月1 日、3 月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件。惟租金此項僅規定依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。經查本件永達公司於扣取系爭車輛租金前，必須事先取得原告（即其受僱人）之同意；核與公司就發放與員工之業務拓展費（公務車租金）部分，應由原告申請，永達公司核給並不相同；且若本件系爭車輛租金，確為永達公司營業費用，永達公司有權逕予扣除，為何仍須與原告等員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行按月扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？原告均未能合理說明。
３、再查永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額；且當考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，性質上即屬從績效激勵觀點提出之勞務報酬。故此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。
４、又如原告所言，永達公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資若為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需原告等員工另書立公務汽車申請暨扣薪同意書及員工還款同意書，況依永達公司業務拓展費性質，依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：
「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用」，若系爭車輛真為公務車，為何原告從未申請油料、修繕及保養等費用？且查永達公司負責人吳文永於偵查中陳稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」、永達公司財務部經理李忠約陳稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」故永達公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，永達公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報；然若依原告所稱，永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查永達公司
92 至95 年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，綜上，原告此部分主張亦顯有違常情；不足採信。據上，自可知本件訟爭之公務車租金確為原告取自永達公司薪資所得之一部，原告於本件被告調查後，始另為前開區分薪資公務車租用費用等，與常情相背，並不足採。
（五）再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案。然查：
１、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，而為原告薪資所得，業經本院認定如前，核無財政部95年函釋之適用餘地。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非原告之薪資所得云云，本無可採。
２、原告另主張台北市國稅局於前揭吳文永所涉刑案為檢察官偵查時，曾就檢察官之函詢，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復文容為據，且永達公司對原告等員工之薪酬計算，係採獎金制度，以績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為包含個人薪酬及組織報酬，組織報酬則減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額。依永達公司所訂業務發展費用報核辦法第4 條，即規定組織報酬之40% 即為業務發展費用，其中本件訟爭之公務車租金即為應予扣減之業務發展費用之一部分云云。然查：
⑴本件訟爭之公務車租金並非永達公司業務發展或保險業
務員之營業支出費用，而係原告之薪資所得一部詳如前述。
⑵系爭車輛租金若屬交通費，為利潤中心之必要費用之一
，而非屬保險業務員之薪資所得時，則永達公司應係先行扣除後才將淨額支付原告，並非先給付原告後，再行扣取。故永達公司先行計算原告所得，再予扣除；依前揭函釋意旨，此部分當屬原告薪資，始符合前述實質課稅意涵。
⑶再查，有關原告93年度薪資項目，經原告分別原證2 及
原證3 表（詳本院卷第36-49 頁）等圖表予以表列，其中以表彰原告93年度之薪資所得為例，各表所列之「組織報酬」每月金額不一，但93年度「業務發展費用」僅有6 個月有支出，且金額每一月份均不相同，即表示每月原告執行業務量多寡不一，支出之業務發展費用亦不一，有些甚未支出，何以與拓展保險業務之「公務車租金」支出部分每月相同？又何以在系爭租約簽立前之93年4 月即先支出2 個月之租金220,000 元？又何以同年之1 至3月原告業務發展無庸支出公務車租金？⑷縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備
資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之FYC 達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40%為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度即屬變動性質，而本件原告主張「營運費用」之系爭公務車車租金，始終固定。故永達公司及原告，何以可知自系爭車輛租賃契約成立後，每月自組織報酬提撥40% 可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金？何以每月屬營運費用之公務車租金，為一固定額，而非以原告實際為永達公司招攬業務而花費之支出？又原告雖稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，然則前揭業務發展費用報核辦法之規定於此有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及原告仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃原告所提出之證2 、證3 所表列之93年組織報酬（增列本件訟爭公務車租金後）有高等七個月之報酬為負費？是上列事項亦足證，本件上開公務車租金主張不合常理，難以採信。
⑸本件永達公司在財政部台北市國稅局開始依調查局移送
及檢舉人檢舉，查察脫漏稅同時，先不願提出員工月薪資所得明細表，嗣得悉稅捐機關欲以調查局查扣證物及其無意間提出之「員工支付車輛租金薪資扣款彙整表」為核課依據時，乃陸續提出其他表格代之，此亦經稅捐稽徵機關查明（原處分卷被告內部報告），核與本院前開認定亦相符。從而原告主張永達公司事後訂立訂有「業務發展費用報核辦法」，並為套用上開公函，指稱本件訟爭公務車租金每月元定額支出，為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致？為何系爭租賃車輛期限屆滿後，由原告以租車保證金（租車伊始即由原告支付永達公司轉支付和運公司）抵充直接買回所有，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論本件原告每月租車之租金總額竟高達110,000 元，何以為原告拓展業務所需？綜上並參照上開理由說明，原告此部分主張，顯然背於常情，諉無可採。
（六）原告另主張參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000號函釋意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔，原處分應予撤銷云云。惟按「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000
000 號函釋在案，惟上開函釋亦係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地，原告此部分之主張，亦不可採。
（七）綜上，並參考前述法律規定有關實質課稅之說明，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏列報取自永達公司薪資所得999,000 元，嗣經被告予以歸戶後，依法計算補徵此部分原處分，並未違法，應先敘明。
八、原告雖主張本件有關之課稅事實，業經檢察機關不起訴處分確定，認為本件訟爭車輛租金為公務車租金，屬招攬保險業務之必要費用等事實，而本件被告主張之課稅事實資料未變動，被告自不能為相反事實認定，而為本件課稅處分云云。
惟查：
（一）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述。且本件原告並非前開不起訴處分書之被告吳永達，同時參照上開說明，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。故原告援用台北地檢署檢察官不起訴處分書所載「永達公司業務人員酬庸，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。……。」，並推論本件課稅事實未變，被告不能為相反認定云云，並無所據。
（二）次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被台北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低等語；惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，此有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、台北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，故上開不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。故本院不完全採用檢察官起訴書認定之相關事實，亦屬有據。
（三）至於永達公司負責人吳文永等有無幫助原告逃漏稅捐之檢察官起訴書事實之認定，如前述本院並不受拘束，同時就原告在本案中是否應受補稅及裁罰之處分一節，上開不起訴處分書之事實亦無直接之關連性。另查上開不起訴處分書中，檢察官就通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於本件個案事實基礎下之法律判斷，對本院就本件之判斷亦不具參考價值，另併敘明。
九、原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局催繳通知，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，本件再對原告漏報94年所得稅部分再裁罰，違反一行為不二罰原則，故本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。
（一）按行政罰法第24條至第26條，針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定。原告主張本件違反一罪二罰之行政罰法第24條，係指同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定。按臺北市國稅局係依所得稅法第114 條第1 項第1款規定，對永達公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係永達公司，並非原告，且被告係針對本件原告漏報綜合所得稅（93年度部分）行為而為裁罰，核與同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題無涉，故原處分並無原告所指違反行政罰法第24條規定可言。
（二）按行政罰法第26條第1 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟本件原告並未經刑事法律處罰，自無前開規定之適用。又該條所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第
114 條第1 項第1 款規定，就應補繳稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「原告」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，且本件原告亦未經刑事法律處罰，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則。綜上可知此部分原告主張亦無理由。
（三）末然按由憲法第7 條導出之平等原則，意指行政權之行使，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，否則行政機關之行為即流於恣意而違法，是以行政程序法第六條亦明定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」然憲法之平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，最高行政法院亦著有93年判字第1392號判例足參。從而主張有相類案情案件現繫屬本院，應為相同處理，本件原處分為不同處分，違反平等原則云云，參照上開說明，原告指稱漏報所得稅遭裁罰案例，至多僅屬「違法之平等」，並非憲法第7 條及行政程序法第6 條所保障範疇，故原告此部分辯解亦顯無理由。
（四）又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於93年度受用上開名目為公務車租車費用之薪資，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，乃原告未就實際所得申報而予以漏報999,000 元部分，已構成客觀之違章事實，且原告為納稅義務人，又為實際支付租金之契約當事人，自不能諉為不知。又原告本件訟爭爭所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告辯稱無故意或過失云云，並不足採。
十、綜上，原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自永達公司薪資所得如上述，被告加計上開所得後，歸戶核定原告當年度綜合所得總額，並補徵稅額部分原處分，並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 6 月 21 日
書記官 陳德銘