臺北高等行政法院判決
98年度簡字第797號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 丁○○
庚○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第098004○○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第
1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第0990063159號、99年7 月22日院授人力字第09900635
90 號 令影本在卷可憑，茲據繼任者分別於99年7 月22日、
7 月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永○保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永○公司）薪資所得6,269,787 元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）查獲原告漏報取自永○公司薪資所得220,000 元，另查獲漏報營利所得11,230元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為6,675,879元，補徵應納稅額70,492元。原告不服，申請復查，經被告以98年5 月25日北區國稅法二字第098001○○號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、本件臺北市調處移送函原認定「吳○永係永○公司（址設臺北市○○區○○○路○段○○號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和○公司或格○公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永○公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永○公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永○公司所有，惟每月租金卻由該公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永○公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅…」而依刑事訴訟法以臺北市調處96年
1 月9 日肆字第0964300○○ 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵查。
２、北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3 月9 日北檢大歲96偵○○字第○○○號函詢北市國稅局意見，嗣經該局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960○○號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
３、北檢檢察官就臺北市調處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永○公司請款，由永○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永○公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。北檢96年度偵字○○號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
４、按改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32年度判字第18號判例，基於刑事司法機關（如地檢署）調查證據之程序，其認定事實須達超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月
2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。本件系爭事項業經北檢檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭32年度判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上適用亦經北市國稅局核認在案，依改制前行政法院89年度判字第699號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡、有關核定短報薪資所得220,000元部分：
１、永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨。原告系爭年度薪資所得包括⑴、個人薪酬：初年度服務報酬1,467,088 元及續年度服務報酬1,466,001 元，暨減除本項服務報酬之佣金支出1,263,747 元後，共計1,669,342 元，及
⑵、組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計8,221,109 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用3,373,164 元及公務車租金247,500 元後，餘額合計4,600,445 元，故結算後薪資所得為6,269,787 元（1,669,342 元＋4,600,445 元），此乃原告實際取自永○公司之薪資所得，並非先自該公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額11,154,198元（1,467,088 元＋1,466,001 元＋8,221,109 元），再由永○公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用計4,884,411 元（1,263,747 元＋3,373,164 元＋247,500 元）。
２、按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲之報酬，由於該報酬純粹係因服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本完成工作，所得之金錢應全部列為所得（鈞院91年度訴字第5391號判決參照）。次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋是證。依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例意旨。
３、按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年
6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000
000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7月20日台財稅第000000000 號函），將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得（最高行政法院97年判字第34號判決參照）。永○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永○公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永○公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬1,669,342 元，及組織激勵酬勞4,600,445 元，故結算後薪資所得為6,269,787 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
４、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，此參諸釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號及82年判字第2410號判決益證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。再就被告誤解之情，說明如后：
⑴、任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務
推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等還款同意書及保證票據，約定自其每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響公司整體業務進行。
⑵、系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解
，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違，要難僅以購回比例達81.08%，遽認租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係，且承租期滿是否由保管人向汽車租賃公司購買系爭公務車，並非北檢檢察官不起訴之理由，北檢檢察官係因原告任職公司承租租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，…」而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年函釋規定，被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，似違反行政程序法第9 條規定之注意義務。另依車輛租賃契約第3 條保證金之約定，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，且任職公司並無買回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例81.08%為由，推論臺北市調處移送函原認定之事實成立。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回對臺北市調處前揭事實認定結果何以相同。縱認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷。
⑶、原告僅得於其業務拓展費範圍內報銷因招攬保險業務而發生
之必要營業費用，業務拓展費又係按原告等業務績效計算，因此原告一方面考量欲給予客戶之印象外，亦需考量本身未來最可能達成之業務績效，選擇合宜之車款，而未以最高等級之車輛承租，尚難據此論有違經驗法則。又原告任職公司早期電腦系統較不發達，資料處理上將組織報酬與個人薪酬建立在同一資料庫中，就組織報酬之帳務處理而言，原告任職公司係依上揭95年函釋規定，將系爭公務車租金等支應利潤中心之營業必要費用，自組織報酬中減除，計算組織激勵酬勞，併同個人薪酬發放，原告之薪資名目並無減少。此係因原告任職公司電腦系統未立即更新而採行之便宜措施，不應依此核認系爭租金實質係由原告負擔，有北檢檢察官偵察後之認定益證。
５、依車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係原告為永○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。有關系爭車輛因使用產生之相關費用，原告系爭年度有車輛修繕費、回數票及停車費等，且該等費用業經北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
６、永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永○公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算方式，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。至與永○公司簽立公務汽車申請暨使用切結書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永○公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。
７、財政部為將保險業務員所得合理歸課，遂於95年函釋中規定，為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，嗣於97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函規定，保險業務員獨立招攬業務自負盈虧之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類：「執行業務所得」，按減除直接必要費用後之餘額為所得額。系爭車輛係供招攬保險業務使用，無論租賃形式為何，依實質課稅原則，永○公司均得認列租金支出，且依財政部95年函釋規定，非屬原告之薪資所得，符合鈞院對薪資所得而為「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。」之定義說明，乃任職公司是否提供業務同仁使用公務車之內部管理制度，與租稅規畫無關。任職公司依95年函釋規定，就屬其營業費用不列入原告薪資所得申報，符合租稅公平及合理化，以原告計算為例，因公務車係為供原告招攬業務使用，應由任職公司提供，則原告薪資所得淨額與實質所得相同，始符量能課稅原則，如將系爭公務車租金歸屬原告薪資所得者，將導致原告繳納不合理稅捐，惟一般人於導正租稅不合理負擔（即公務車由公司提供）之過程，對租稅因正確化之因素而使形式之稅額減少，而使用「節稅」名詞，惟究其實質，僅係導正租稅負擔之正確化，當不會以「節稅」之詞，而害其租稅「正確化」之實。反之，如系爭車輛非供招攬業務使用，始有被告所推論之租稅規畫問題。惟被告未就系爭公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、扣薪同意書、保證票據等形式，推論為原告之租車及購車行為，顯違反行政程序法第36條職權調查主義之規定，且依其核定方式，乃完完全全否認招攬業務之用途，亦難符實情。
８、永○公司為協助原告等業務同仁招攬保險業務，乃制訂車輛使用辦法，提供公務用之租賃車輛，唯基於善良保管人之責任與義務，遂由出租人（車商）、承租人（永○公司）及使用人（原告）3 方共同簽訂公務車輛租賃契約，與一般租賃行為及商業慣例並無不同。至原告之公務車輛租賃契約蓋有「作廢」字樣部分，經詢係因租賃期滿合約失效，任職公司以「作廢」字樣表示，該契約於契約期間係屬有效。又租賃公司或為處理將來二手車問題，會另與原告簽訂租購協議書，給予租期屆滿後優先購買權利。至於出租人處理租賃車輛係屬另一交易，原告為使用人及保管人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，符合一般商業常情，且租賃期滿租賃之公務車亦非均由保管人向租賃車商購買，此亦經被告是認在案，實難以嗣後購回即推論屬同一交易行為。
㈢、綜上所述，本件案關事實經北檢偵查且原經北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永○公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依改制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、永○公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自92年起向欣○聯合企業股份有限公司（以下簡稱欣○公司）租賃車輛，由欣○公司（出租人）、永○公司（承租人）及原告（保管人）於92年9 月24日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自92年10月1 日至94年9 月30日止，俟原告與欣○公司辦妥簽約及對保等事宜後，欣○公司即檢附相關文件向永○公司財務部申請給付租賃車輛之保證金228,000元及每月之租金27,500元，名義上該車輛係永○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，非永○公司租賃車輛供原告使用，該公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永○公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永○公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調處及北市國稅局查獲，並經北市國稅局以永○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得220,000 元，並無不合。
㈡、永○公司負責人吳○永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調處移送，經北檢檢察官96年度偵字第○○號不起訴處分，該不起訴處分書認定永○公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余○月、李○寶、陳○英、陳○真及田○薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永○公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永○公司申請保證金及每月租金給付，如永○公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載，該公司負責人吳○永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永○公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算…業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法亦無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符。
㈢、又永○公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，被告查得系爭車輛雖係以永○公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，故本件實際係原告租賃車輛，並非永○公司租賃車輛供原告使用，以該公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報薪資所得220,000 元並無不合。再臺北市調處以永○公司負責人吳○永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明，依改制前行政法院75年度判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，為兩造所不爭，並有財政部98年10月21日台財訴字第098004○○○號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、臺北市調處96年
1 月31日肆字第0964300 ○○號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第152-161 、127-129 、89-93 、76-77 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：原告94年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報取自永○公司薪資所得220,000 元？被告補徵系爭稅款，是否適法？
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。
」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第71條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1 第
2 項亦明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、經查，原告92年度任職於永○公司並向該公司申請公務車輛。依該公司「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、5 款規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」、「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行；帳號：0000000000000000
0 …」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」由原告出具「業務連繫表」，該公司且於92年9 月24日與欣格公司簽訂「租購協議書」，約定由欣格公司出租汽車1 輛（廠牌型式：TOYOTA COMRY、排氣量：2,000 c.c.、牌照號碼：○○-DJ 、租賃期間自92年10月1 日起至94年9 月30日止）予永○公司，每月租金為27,500元，車輛保證金為228,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，保證金且係由原告支付；而租賃期間之每月租金27,500元，則經永○公司逐月自原告薪資中扣除，計94年度扣取220,000 元，並以扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等事實，有載明：「擬申辦公務車事宜…⑶先匯入保證金新臺幣228,000 元整。⑷每月請由本人薪資中扣薪新臺幣27,500元整，為期24個月。…」之業務連繫表公務車輛租賃作業流程、租購協議書、系爭車租支付明細等件影本附卷可稽（原處分卷第112 、67-70 、72頁），自堪信為真實。則系爭車輛租金業經永○公司取得原告同意，按月自其薪資扣除，洵堪認定。
㈣、雖原告主張：永○公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭車租係自永○公司業務發展費先行扣除，扣除後之金額始係應發給其之組織報酬云云，顯與前揭客觀卷證不符，已難遽採。且所提出之轉帳傳票、業務津貼表等（見本院卷第142-159 頁），均未經會計人員簽核，亦難釋臨訟捏造之疑。況原告就其94年度薪資項目所列圖表（見本院卷第41頁），有關表列中「組織報酬」之金額亦未提出佐證以證明屬實，遑論提出之組織報酬呈浮動狀態，惟系爭車租支出則須每月固定給付，94年6 、7 、8 月其組織報酬減除系爭車租後且呈負數，顯與一般營利事業牟利目的有違。再參永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之傭酬內扣除」等語（見本院卷第118 頁不起訴處分書），及永○公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（見原處分卷第11
3 頁），可知永○公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永○公司申請，始由該公司發放予員工，倘系爭車輛租金支出確實為永○公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永○公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永○公司申請後，永○公司再發放予員工」之核銷方式迥異等情，是認原告上開主張，要無可採。
㈤、復按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」、「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」、「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第421 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人；承租人乃支付對價（即租金）以取得特定物之使用收益權利者。承前所述，永○公司所謂之公務車租賃，係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向該公司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由原告依永○公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價，再由原告、出租車輛公司及永○公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永○公司從原告薪資中扣取租金總額；原告且與彼等簽立「公務車租賃附屬契約」同意：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛和平會議契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」等事項（見原處分卷第10頁），而為保管人，實際使用及保管系爭車輛。核系爭車輛自始既係原告洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永○公司支付，然實質乃自其薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由原告提供，復係由原告承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永○公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，原告雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永○公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，亦堪認定。
㈥、又查，永○公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及虛報進項稅額案件，係經臺北市調處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第096430○○○號函送北市國稅局續行處理，經北市國稅局發交所轄中南稽徵所並通報其他各國稅局辦理轄區內永○公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件，業經北市國稅局以永○公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；又吳○永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525元等情，有臺北市調處96年1 月31日肆字第0964300 ○○號函附於原處分卷第4-5 頁、北市國稅局98年7 月27日財北國稅法二字第09802 ○○號函檢附之復查決定書、98年7 月20日財北國稅法一字第09802 ○○號復查決定書附於本院98年度訴字第○○號卷第231-247 頁可憑。又觀諸該卷附臺北市調處所查扣永○公司有關租賃車輛事宜之業務連繫表，復多有「購車抵（節）稅」、「申請（辦）公務汽車扣抵薪資事宜」、「租購車輛」等文句；而經該公務車輛租賃作業流程承租之車輛，期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回者，且多達270 輛（不含未到期），其中系爭車輛於承租同時，且由原告與欣○公司簽立租購協議書，同意於租賃期滿購買系爭車輛，而原告亦已履約購買該車，過戶於其父王蔭名下乙節，並有到期移轉統計表、租購協議書（見原處分卷第19、72頁）及北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第09802 ○○○○號函所檢送之統計表第335 背面-359頁可考。可見上述永○公司所謂公務車輛之租賃，旨在供該公司員工私人使用，並藉私法契約自由原則，以稅捐法規所未預定之異常法律形式，減少稅捐負擔之計畫性事務（永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用列報並不影響），而屬員工之租稅規避行為之一環甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認原告於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永○公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永○公司於94年度自原告薪資中扣取之車輛租金220,000 元，實質為其薪資所得，遂歸課核定如上述，於法自無不合；而原告所得乃於永○公司按月自其薪資扣取系爭車租時實現，經被告依上述證據為實質認定，核與改制前行政法院61年判字第70號判例或最高行政法院93年度判字第966 號判決意旨，均屬無違。又被告係認原告有上揭租稅規避之行為，並非謂永○公司與車商間所訂租約係虛偽，則永○公司是否應負私法契約之責任，均不影響系爭應依經濟實質課稅之認定。再者，原告是項所得非擬制收入，與原告所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年
3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000 000號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函及最高行政法院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，亦難比附援引，俱併此敘明。
㈦、再原告主張：系爭租金支出係屬永○公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項、第38條；暨依該法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條定有明文；所謂營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。查核準則鑑於所消耗的財貨或勞務性質有別，且將營業費用分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等項，惟該等項目費用之認列，仍以屬營利事業為經營本業及附屬業務有關者為要件。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」雖經財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋在案。惟系爭車輛形式上雖由永○公司承租，然係由原告選車、詢價、並與該公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永○公司租車供原告使用，前已述及，則系爭車輛車租實際上既係自原告薪資中扣抵，而非由永達公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之營業費用支出；況原告始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永○公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又每月認列高達27,500元之租金費用（見本院卷第41頁原告提出之薪資明細圖表），其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是上開函釋要無足為原告有利之論據。原告稱系爭車租為永○公司非薪資之營業費用，顯與事實不符，而無可採。至永○公司縱實際支付系爭車輛之修繕費，經列報於營業費用而為被告核認，亦不影響系爭車輛車租係由原告支付，而該公司實際並未支出車租，故該車租並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬原告自備交通工具使用於公務，而非永○公司提供原告交通工具，招攬保險業務，而與原告援引之財政部79年7 月4 日台財稅第0000000000號、54台財稅發第0190號、97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函釋及司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函情形均有間，爰附此敘明。
㈧、又永○公司負責人吳○永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經北檢於97年10月17日以96年度偵字第○○號為不起訴之處分（本院卷第58-62 頁）。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309 號著有判例，系爭車輛租金支出係由原告而非永○公司支出，自非屬永○公司得認列之租金科目費用，原告且非臺北地檢署檢察官96年度偵字第○○號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。原告執改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」、89年判字第699 號裁判：「…如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」、財政部61年2月25日台財稅第31698 號函釋：「根據行政法院32年判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」、財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「…檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」及臺北市國稅局就本案以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960○○號函復北檢內容：
「四…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」主張：北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，查明事實認定永○公司負責人吳○永罪嫌不足，作成不起訴處分，被告認定之事實應受該不起訴處分所拘束，其未以之為據，另憑藉新見解為系爭處分，未就有利原告之情形為注意，已違反行政程序法第9條規定云云，顯未視上開判例及財政部函所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，並不包含檢察官所為之處分，所稱「司法機關」要與司法院針對憲法第8 條所為之釋字第39 2號解釋中之「司法機關」有別；而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並非行政規則；又本件形式上雖以永○公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與原告個人支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，縱依臺北市國稅局上開非行政規則而僅就個案函復內容，亦無法認系爭給付車商之租金屬永○公司之交通費，而無涉行政程序法第161 條或行政一體原則。故仍俱無可取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告當年度綜合所得總額6,675,879 元，發單補徵稅額70,492元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
書記官 黃玉鈴