臺北高等行政法院簡易判決
98年度簡字第806號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年10月21日院臺訴字第0980095920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）50,000元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：本件被告以原告未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，於96年5 月間受委任辦理奕讚工程行等行號或公司95年度營利事業所得稅結算申報事項，違反記帳士法第13條第1項第2 款規定，乃依同法第34條第1 項規定，以98年6 月17日第Z0000000000000號裁處書，處原告罰鍰50,000元( 下稱原處分) 。原告不服，以其於93年6 月2 日記帳士法公布施行後喪失繼續執行記帳士業務之資格，被告未予緩衝期致營利事業無法於短期內尋得適任之記帳士，其雖受委任辦理奕讚工程行等行號或公司95年度營利事業所得稅結算申報，實乃95年度業務之延伸而非96年仍繼續執業云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告自記帳士法公布實施後，因資格之喪失即不再接受委任
記帳業務，原本生活無慮，卻因須具備實施前3 年職業之限制而剝奪生計，另謀出路。在轉換過程中，被告並未給予告誡期或緩衝期，在記帳士法第15條規定，記帳士委任後，非有正當理由，不得終止契約；如需終止契約，應於10日前通知委任人，在未得委任人同意前，不得終止進行。在委任未終止前，基於職業道德倫理考量，似不宜違反記帳士法，棄委任人於不顧，以免造成營利事業單位與稽徵機關間之困擾。同時營利事業業主在委任記帳人員前，需針對記帳人員的操守、信用及具備豐富稅務專業知識作為篩選之標準，是以，原告因營利事業業主之因素，而遲至95年營利事業結算完畢才結束記帳業務此工作，不應因此認定原告違反記帳士法第15條規定。
㈡基於個人職業道德及人人都應遵守法律規定，如95年度因委
任人未解除委任，使原告繼續營業而違反記帳士法，縱原告願意接受處罰也不能不尊重委任人在未找到適合人選前，自行終止委任而造成徵納雙方的困擾。同時，被告在記帳士法施行後，未給予在公布施行前已執業而未能適用記帳士法第35條規定者一段時間的緩衝期，讓在93年6 月2 日前職業未滿3 年者得順利轉業，且委任人亦可在緩衝期內尋找適合的受任人，使政策運作的更為周全。然而，被告僅讓執業滿3年以上者可繼續營業，卻讓未滿3 年者承受不利的後果，有政策考量不周之處，不應讓執業未滿3 年者受不利的處罰。
㈢被告98年3 月23日已註銷所有記帳及報稅代理人換證為記帳
士者之記帳士資格，改發給記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，恢復93年6 月2 日記帳士法公布前之名稱，僅增加執業者之專業訓練課程。原告僅差2 個月即符合換證資格，能否恢復原告未變更前之執業資格，而另接受專業訓練課程即可？㈣原告96年5 月間受委任辦理奕讚工程行等公司及行號，95年
度營利事業所得稅結算申報，係屬於95年度記帳業務之延伸，而非96年度仍繼續執業。依據記帳執業者在接受委託時應履行之義務，為記帳、財報編製、營業稅、營所稅、薪資扣繳、暫繳及營利事業所得稅結算等申報業務，並作為營利事業單位與國稅局間之溝通橋樑，故在95年委任人未找到適合的記帳士前，原告豈可以記帳士法第15條規定為由，在委任終止前棄委託事務於不顧。同時，委任人之委任期間通常係自當年的1 月1 日至12月31日（中途委任仍須從1 月1 日開始作業至委任日期，因會計制度係自1 月1 日起算至12月31日，故所有業者不願意中途變更委任）。被告認定原告之違章事實係96年5 月間受委任辦理亦讚工程行等公司及行號95年營利事業所得稅結算申報事宜，而裁定96年度仍在繼續營業，此認定結果實與事實不符。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士
證書者，得充任記帳士。依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」「未依法取得記帳士資格，擅自執行第13條第1 項第1 款至第3 款及第5 款規定之記帳士業務者，除依第35條第1 項或其他法令規定得執行報稅業務者外，由主管機關處新臺幣3萬元以上15萬元以下之罰鍰。」又「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」分別為記帳士法第2 條、第13條第1 項、第34條第1 項及第35條第1 項所明定。㈡原告迄今未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，於
96年5 月間受委任辦理奕讚工程行等10家商號或公司95年度營利事業所得稅結算申報事項，核已違反記帳士法第13條第
1 項第2 款之規定，案經被告所屬高雄市國稅局查獲，並以原告係第1 次受裁罰，惟未於裁處罰鍰核定前，以書面承諾違章事實，乃依「財政部各地區國稅局辦理記帳士法第34條處罰案件作業要點」第10點第1 款規定，裁處罰鍰5 萬元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢被告答辯如下：
⒈為建立記帳士制度，93年6 月2 日公布施行之記帳士法（
嗣於96年7 月11日修正），規定嗣後記帳士執行業務須具備記帳士資格者始得為之；依本法第2 條規定，其記帳士資格取得之途徑有二：1 、中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。2 、依本法第35條規定，將其領有之記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，換領記帳士證書，得充任記帳士。
⒉查記帳士法公布施行後，原告明知其未依前揭規定取得記
帳士資格，仍接受奕讚工程行等10家商號或公司委任辦理記帳事宜及辦理95年度營利事業所得稅結算申報事項，此有電腦記帳及報稅代理業務人建檔作業資料查詢、記帳士登錄建檔作業資料查詢、原告陳述意見書、95年度甲○○事務所執行業務暨其他收入歸戶清單及奕讚工程行等10家商號或公司95年度營利事業所得稅結算網路申報總表等相關資料附案可稽，核已違反記帳士法第13條第1 項第2 款之規定，被告乃依法裁處罰鍰50,000元，並無違誤，請予維持。
⒊至原告訴稱在記帳士法公布實施後，並未給予告誡期或緩
衝期，致營利事業業主無法覓得適當記帳人員之因素，而延至95年度營利事業所得稅結算申報後，始結束記帳業務乙節，經查原告執業期間自90年7 月至93年6 月計2 年10個月，於該法施行前從事記帳及報稅代理業務未滿3 年，故未符合同法第2 條第2 項規定，得將其領有之記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，換領記帳士證書，充任記帳士。據此，原告如欲繼續執業，於記帳士法施行後即應循依法考試及格以取得執業資格，其以業主無法覓得適當記帳人員為由，仍接受奕讚工程行等10家商號或公司委任辦理記帳事宜及辦理95年度營利事業所得稅結算申報事項，顯已違反記帳士法之規定，其違法事證明確，已符論罰構成要件。是以，原告既未依法取得記帳士資格，依法即不得執行記帳士業務，其卻仍擅自執行業務，自不得免除罰鍰。
⒋另依司法院釋字第655 號解釋：「記帳士法第2 條第2 項
之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違憲法規定，應自本解釋公布之日起失其效力。」故記帳及報稅代理業務人自98年2 月20日起將不得再依記帳士法第2 條第2 項規定換領記帳士證書，併予敘明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、得心證之要領：㈠按93年6 月2 日公布施行之記帳士法第2 條規定「中華民國
國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」第13條第1 項第2 款規定「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：…二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。…」第34條第1 項規定「未依法取得記帳士資格，擅自執行第13條第1 項第1 款至第3 款及第5 款規定之記帳士業務者，除依第35條第1 項或其他法令規定得執行報稅業務者外，由主管機關處新臺幣3 萬元以上15萬元以下罰鍰。」㈡查原告於90年7 月31日設立甲○○事務所，從事稅務記帳及
報稅代理業務。嗣記帳士法於93年6 月2 日公布施行後，依該法第2 條規定，除經記帳士考試及格及依該法領有記帳士證書者，始具備記帳士資格者而得執行記帳士業務。原告明知其未依前揭規定取得記帳士資格，竟於96年5 月間，受奕讚工程行等10家行號或公司委任辦理記帳事宜及辦理95年度營利事業所得稅結算申報事項，有記帳及報稅代理業務人資料建檔作業查詢、記帳士登錄建檔作業查詢、原告陳述意見書、95年度甲○○事務所執行業務暨其他收入歸戶清單及奕讚工程行等10家行號或公司95年度營利事業所得稅結算申報書資料聯、網路申報總表等附原處分卷可稽，且為原告所不爭，是原告有違反記帳士法第13條第1 項第2 款規定之違章事證明確，且未於裁處罰鍰核定前，以書面承諾違章事實，被告乃依該法第34條第1 項規定及財政部各地區國稅局辦理記帳士法第34條處罰案件作業要點10規定，裁處原告罰鍰50,000元，於法尚無不合。
㈢原告雖主張96年5 月間，受委任辦理奕讚工程行等公司及行
號95年度營利事業所得稅結算申報，係屬於95年度記帳業務之延伸，而非96年度仍繼續執業。在記帳士法公布實施後，並未給予告誡期或緩衝期，致營利事業業主無法覓得適當記帳人員之因素，而延至95年度營利事業所得稅結算申報後，始結束記帳業務云云。惟查，原告執業期間自90年7 月至93年6 月計2 年10個月，於記帳士法施行前從事記帳及報稅代理業務未滿3 年，故未符合該法第2 條第2 項規定，得將其領有之記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，換領記帳士證書，充任記帳士。準此，原告如欲繼續執業，於記帳士法施行後即應循依法考試及格以取得執業資格，其以業主無法覓得適當記帳人員為由，仍接受奕讚工程行等10家商號或公司委任辦理記帳事宜及辦理95年度營利事業所得稅結算申報事項，顯已違反記帳士法之規定。而原告辦理記帳事宜及95年度營利事業所得稅結算申報事項之時間係96年5 月間，有財政部高雄市國稅局營利事業所得稅收件章蓋於95年度營利事業所得稅結算申報書上可稽，並為原告所不爭，已在記帳士法93年6 月2 日公布施行後，其辦理之營利事業所得稅結算申報縱係95年度，亦不影響違規行為之成立。原告既未依法取得記帳士資格，即不得執行記帳士業務，卻仍擅自執行業務，自不得以記帳士法未給予緩衝期，營利事業業主未覓得適當記帳人員之因素卸免其責。是原告之主張，尚非可採。
㈣另依司法院釋字第655 號解釋：「記帳士法第2 條第2 項之
規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違憲法規定，應自本解釋公布之日起失其效力。」故記帳及報稅代理業務人自98年2 月20日起將不得再依記帳士法第2 條第2 項規定換領記帳士證書，併予敘明。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告據依首揭規定處原告罰鍰50,000元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 劉道文