臺北高等行政法院判決
98年度簡字第818號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○○○○○住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年10月27日北府訴決字第0980325302號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。經查本件原告係因不服被告所屬新店分處（以下簡稱新店稅稽分處）於98年3月11日以北稅法字第0980023604號函（以下簡稱原處分）所核定97年度地價稅178,689元而涉訟，其爭執標的之價額為178,689元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決。
㈡又本件起訴時被告之代表人原為江美桃（代理處長），嗣於
本件訴訟程序進行中變更為許慈美，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落台北縣新店市○○段483、525、
568、659地號、五峰段59、109、110、112號地號○○里鄉○○○段下罟子小段265地號等9筆土地，經新店稅稽分處核定97年地價稅為178,689元在案。原告對上開土地中坐落五峰段110及112地號土地（以下簡稱系爭土地）核定之地價稅（其中五峰段110地號應納稅額為39,910元，112地號則為94,905元）不服，申請復查結果，未獲淮變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按土地稅法施行細則第21條第2項：「土地稅法第22條第1項
但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完成地區．．．指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝11種地目之土地。」，經查原告所有系爭土地，位於新店市○○路○段○○○巷之後山，四面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，迄今仍屬「林」地目，此有土地登記謄本及地籍圖可稽。又依林務局航空測量所於83年7月8日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4版圖號9722-IV-012顯示，系爭土地平均標高為50公尺，並經標示為「闊葉林」。另依臺北縣政府73北府農6字第274080 號山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定結果，新店市○○○段○○○段第527、527之1號土地為「宜農牧地」，而該兩筆土地即重測後之系爭土地。揆之首揭規定，系爭土地自不應課以地價稅。
㈡次查原告前於89年2月10日函請新店市公所明示「申請人所
有新店市○○段第110、第112號等2筆土地，是否為農業用地。」，經其於89年3月6日以89北縣店工字第5504號函復：
「經查上開2筆地號土地其土地使用分區為風景區，至於是否為『農業用地』，依農業發展條例第2條規定，農業主管機關．．．縣（市）為縣（市）政府，本所非農業主管機關，有關『農業用地』定義，宜由臺北縣政府釋示。」。惟系爭土地若非農業或林業用地，則臺北縣政府農業局又憑何以於88年4月2日以88北府農6字第124189號函命原告造林？系爭土地既遭課地價稅，則原告為系爭土地所有權人，當可為於系爭土地上為建築使用外之任何管領行為，又為何要造林？㈢又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵
收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．(二) 公共設施完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22條第1項但書第2款定有明文。次按「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」，為平均地權條例施行細則第36條第1項及第2項所明定。是系爭土地是否屬「公共設施尚未完竣」，專指其上道路、自來水、排水系統、電力等四項建設中任何一項尚未完竣者即屬之，至其究係作何種用地使用則非屬認定要件。經查，該四項公共設施，系爭土地無一擁有，原告乃分向相關單位申請證明系爭土地「屬公共設施尚未完竣區」，此有臺北縣政府89年4月17日北府城開字第136105號函（以下簡稱台北縣89年4月17日函）、臺北縣新店地政事務所89年2月16日北縣店地三字第01970號函（以下簡稱台北縣新店地政所89年2月16日函）及臺北縣稅捐稽徵處新店分處89年5月4日北縣稅新2字第10242號函（以下簡稱台北縣新店稽徵分處89年5月4日函）等可稽，是系爭土地之公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用，被告即無權就其徵收地價稅。
㈣再查被告雖據臺北縣政府89年7月6日北府工施字第250514號
函（以下簡稱台北縣89年7月6日函）稱系爭土地係屬「避難空地」，又解釋該「避難空地」為「法定空地」；復據土地稅減免規則第9條規定，主張系爭土地係臺北縣政府69建字第2598號建造執照之應保留空地，故應課徵地價稅等語。惟按財政部58台財稅發第4532號函略以「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」之意旨，本件系爭土地自可依法享有自用住宅用地優惠稅率。綜上所述，原處分就系爭土地依一般用地稅率課徵地價稅，係屬於法無據，自應予以撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，分別為土地稅法第14條及第22條第1、2項所明定。
㈡經查本案原告所有系爭土地（重測前分別為同市○○○段○
○○段527-1地號及527地號土地），依臺北縣政府89年7月6日函示，系爭土地領有臺北縣政府建設局核發70店使字第2210號使用執照（69店建字第2598號建造執照），該照建築地點地號為新店市○○○段○○○段527、527-1地號土地，而系爭土地係屬該執照內部分避難空地，且其土地之使用分區為都市計畫風景區之事實，亦有69店建字第2598號建造執照影本及土地登記簿謄本附卷可稽。是系爭土地並非依都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地，且縱屬於公共設施尚未完竣之地區，惟既非屬自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地，自亦未合於土地稅法第22條第1項但書第1款至第3款及第5款徵收田賦之要件。又土地稅法第22條第1項與平均地權條例第22條第1項之規定內容相同，平均地權條例第22條第1項第4款所稱之「依法不能建築」，依內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則釋示：「……二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。……」。
因此，土地稅法第22條第1項第4款所稱之「依法不能建築」，應作同一解釋，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。惟系爭土地既屬於台北縣政府所核發70店使字第2210號使用執照（69店建字第2598號建造執照）之申請基地範圍內及部分避難空地，即不符土地稅法第22條第1項但書第4款徵收田賦之要件。是系爭土地不符土地稅法第22條第1項但書所列各款之情形，即應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，並無違誤。
㈢至原告另主張被告所屬新店分處依據臺北縣政府89年7月6日
函稱系爭土地係屬「避難空地」，該「避難空地」復遭被告機關所屬新店分處解釋為「法定空地」，其法律依據何在？又系爭土地可依財政部58臺財稅發第4532號令示：「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」享有優惠稅率云云。惟查系爭土地並不屬於土地稅法第22條第1項但書所列各款之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，已如上述，是「避難空地」可否解釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結果。又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，再依臺北縣政府92年1月8日北府工施字第0910745061號函示：「建築法第11條規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，……。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」。至所謂避難空地，依內政部營建署64年2月26日台內營字第624900號函（以下簡稱內政部營建署64年2月26日函釋）「說明二，依建築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第110條之規定辦理；……。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、……避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」，是避難空地屬建築基地所應留設法定空地之一種，為屬於建造房屋應保留之空地部分，依上開土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。另土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」。原告所舉之財政部58臺財稅發第4532號令：「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須預留之空地可視為自宅用地，因原告並未持有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須預留之空地而可視為自宅用地，當不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告之主張自不可採。綜上，本案原核定系爭土地97年地價稅134,815元（其中五峰段110地號39,910元，五峰段112地號94,905元），並無不合。
㈣又查原告以相同理由對被告核定88、89、90、91、92、93、
94、95、96年地價稅不服，提起行政救濟案件，遞經本院以90年度訴字第4158號、91年度訴字第179號、91年訴字第5183號、94年度簡字第8號、93年度訴字3779號、94年度簡字第754號、95年度簡字第867號、96年簡字第740號及98年簡字第7號判決「駁回原告之訴」在案。且原告就上述9判決不服提起上訴案，業經最高行政法院以92年度裁字第1813號裁定、94年度判字第857、1350號判決、95年度裁字第2615號裁定、96年度判字第696號判決、96年度裁字第576號裁定、97年度裁字第118號裁定、97裁3225號裁定及98年裁字第2554號裁定「上訴駁回」，原告仍一再陳詞爭訟，實無可採，併予敘明等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，而應課以田賦？又原告主張系爭土地為「避難空地」，是否屬於「法定空地」？如為法定空地，得否依財政部58台財稅發第4532號函釋，視為自宅用地，而按優惠稅率課地價稅？本院判斷如下:
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：(一)依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。(二)公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。(三)依法限制建築，仍作農業用地使用者。(四)依法不能建築，仍作農業用地使用者。(五)依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，土地稅法第14條、第22條第1、2項及土地稅減免規則第9條分別定有明文。次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，．．．。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」，復為建築法第11條所規定。
㈡本件原告之被繼承人張○泉所有之系爭土地（重測前地號分
別為台北縣新店市○○○段○○○段527-1地號及527號土地）之使用分區為「都市計畫風景區」，地目為「林」，非屬農業發展條例第3條第10款所規定之農業區或保護區，亦非屬自耕農地，有土地登記謄本及新店市公所88年9月14日函等影本附於原處分卷可稽。第以縱系爭土地合於土地稅法第22條第1項但書第2款所指之公共設施尚未完竣之都市土地，然依臺北縣政府89年7月6日函所載，系爭土地為臺北縣政府核發之70店使字第2210號使用執照（69店建字第2598號建造執照）申請基地範圍內之避難空地，屬建造房屋應保留之空地，徵之土地稅法第22條第2項「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」規定（亦即限縮農業用地之使用以作為耕地為限），系爭土地既係作為避難空地使用，即非屬自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地，自不合於課徵田賦之要件，尚無農地農用免稅規定適用之餘地。且系爭土地之使用分區雖為「都市計畫風景區」，但並非依都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地之土地，並不該當於土地稅法第22條第1項但書所列各款情形，亦非屬得課徵田賦之土地，自仍應依土地稅法第14條規定予以課徵地價稅甚明，原告所稱殊無足取。
㈢又按建築法第11條第1項明定：「本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，準此，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。再自內政部營建署64年2月26日函釋「說明二，依建築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第110條之規定辦理；……。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、……避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」意旨以觀，避難空地係屬建築基地所應留設法定空地之一種，乃屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。
㈣至原告援引財政部58臺財稅字發第4532號函釋「建築法規必
須預留之空地可視為自宅用地」，資為享有優惠稅率一節。經查財政部58臺財稅字發第4532號函釋，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須預留之空地可視為自宅用地而言。本件原告並未持有臺北縣政府核發之70店使字第2210號使用執照之建物，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅之情形，自不得以系爭土地係依建築法規必須預留之空地，即逕謂系爭土地係屬自用住宅用地，故系爭土地殊無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之餘地，原告所稱委無可採。從而被告以系爭土地不合於土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，且係屬建築基地之法定空地，而按一般用地稅率核課97年地價稅，於法洵無不合。
綜上所述，被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 劉 育 伶