臺北高等行政法院判決
98年度訴字第106號原 告 通航國際電信股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 伍尚文會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日台財訴字第09700525180 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國( 下同)94 年間銷售貨物予中瀚資訊事業股份有限公司( 以下簡稱中瀚公司) ，原告已開立統一發票並申報銷售額，嗣因商業糾紛爭訟，中瀚公司並未返還系爭貨物，原告卻於95年1 至4 月間列報銷貨退回或折讓合計新臺幣(下同)1,458,799元( 正確應為1,744,760 元，原處分書誤植為漏銷) ，申報扣減當期銷項稅額，致短繳營業稅額72,940元( 正確應為87,238元) ，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅72,940元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計218,800 元( 計至百元，以下同) 。原告不服，主張買賣雙方對交易金額未能達成共識，中瀚公司自行開立銷貨退回或折讓證明單交付原告，惟未將貨物退還，原告為避免營業稅進銷項交查異常，才申報銷貨退回；又原告已提民事給付訴訟以確認交易金額，故無法於判決前重開發票，現該案業獲台灣台中地方法院( 下稱台中地方法院) 判決可獲餘款給付，原告已依判決結果重開發票云云，向被告申請復查。經被告審查後，以原告與中瀚公司間之買賣交易行為，自始至終即合法存在，為兩造所不爭執，原告既已依約完成交易並依規定開立統一發票，縱事後針對交易金額雙方未達成共識而爭訟，亦從未有解除契約之合意；再者，中瀚公司並未將貨物返還，自不構成「銷貨退回」。本件原告以不實銷貨退回或折讓證明單2 紙，金額合計1,744,760 元，申報扣減當期銷項稅額，短繳營業稅額87,238元，應補徵營業稅額87,238元。原查以原告實際收受貨款金額1,531,739 元，核定補徵營業稅額72,940元〔1,531,739元÷(1＋5% )×5%〕核有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額72,940元應予維持等由，以97年8 月28日財北國稅法一字第0970243520號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分:
⒈原告原已依規定於94年12月29日及94年12月21日就與中瀚
公司二筆交易金額各為1,470,000 及274,763 元開立發票，嗣後中瀚公司主張應扣除墊付機櫃費用及違約款共計213,024 元而僅支付原告1,256,976 元，並認為原告原開立發票為營業稅額外加，而買賣合約總價1,470,000 元應含營業稅，另一筆交易中瀚公司已付274,763 元，但原告所開立發票為274,763 元稅額外加發票，因此中瀚公司開立銷貨退回證明單，要求原告另行開立稅額內含發票，原告認為違約責任歸屬並非原告責任，且稅額外加應屬商業習慣，雖然合約中未註明但稅額應該外加才對，在雙方交易金額有爭議之情況下，原告就本案向台中地方法院提出訴訟（稅額應屬內含或外加的部分，原告於提出給付貨款之訴時自認合約未載明稅外加有所理虧之處，因此對此部分即未再作爭訟），而對於中瀚公司所開立之退回證明單為避免造成中瀚公司交查異常，於收受證明單當期申報，留待法院判決結果再重新開立發票，由於本件究竟應付款項金額為多少，有待法院判決，因此原告就所收款項暫列為保證金。到96年4 月12日台中地方法院一審判決結果為中瀚公司應給付原告尾款金額為107,394 元，中瀚公司不服除提出上訴外，竟挾怨向被告檢舉原告漏開發票，本案在96年12月28日二審定讞後，原告已重新開立發票。⒉原告並非如處分書所稱自行開立退回證明單申報：依統一
發票使用辦法第20條第1 款第( 2 ) 目規定，銷貨退回折讓證明單係由買受人出具，亦即本案退回證明單係由中瀚公司所開立，而非原告所開立，並非處分書所述係原告自行開立折讓單申報，原處分所載已與事實有所不符。原告為避免中瀚公司交查異常，才於收受證明單當期申報，又因為雙方對於交易金額尚有爭議，原告開立發票中瀚公司亦不願接受，因此本項交易才進入司法程序，由於雙方合意的價金未定，原告無從於司法判決前重新開立發票，但由於中瀚公司向被告提出檢舉，因此被告就以原告所收中瀚公司金額計（1,256,976+274,763 ）÷1.05%=1,458,79
9 元為漏報銷售額，據以加徵本稅及罰鍰，但由於該交易金額處於未確定狀態，該筆已收金額應屬於保證金性質，應於判決確立時才能作為銷貨收入開立發票，原處分顯然有所違誤。
⒊原告已於全案二審定讞後開立發票，被告又再補徵本稅顯
有錯誤：縱退萬步而言，本案原告已於96年12月28日全案二審定讞後，重新開立發票。換言之，與中瀚公司之系爭交易在法院判決確定後，原告即已開立發票，並於96年11-12 月該期申報營業稅，且在原處分作成日（97年5 月16日）之前，原處分再行補徵本稅72,940元，己經造成重覆課稅，顯然有誤。
⒋第查「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第345 條訂有明文，亦為訴願決定書理由四所主張，查原告與中瀚公司因價金未能有所合意，即未符所謂「就標的物及其價金互相同意」之買賣契約的成立要件，買賣契約即仍處於未確定狀態，原告俟判決結果始行開立發票並無違誤。
⒌同一交易因申報退回原開立發票金額，再重新開立發票即
已無漏稅情形，並無需另案以適用法令錯誤依稅捐稽徵法第28申請退稅之必要，原處分及訴願決定顯然有誤：由原告所開立的發票可以明確看出，原告原開立發票係1,470,
000 元及274,763 元外加5%的營業稅發票，而正確的金額應係如96年12月28日開立1,470,000 元( 另加30,000元係雙方協議的訴訟賠償金額) 及274,763 元(3元折扣未計，開立金額為274,760 元) 含稅發票，因此原開立外加稅額發票與買賣契約書不合，本即應重新開立發票，又因處於訴訟階段因而原告於判決結果確立後才開立發票，原開立發票因為金額有誤必須重開，此與稅捐稽徵法第28條所稱法令錯誤的情形並不相同，不須另以稅捐稽徵法第28條規定另案申請退稅，被告加徵本稅明顯已造成重覆課稅的情形。
⒍末就被告所主張，究其結論為⑴原開立發票成立⑵退回折
讓單為虛列及⑶重開發票應另行申請依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，針對此三點，原告提出其錯誤及不可行之處如下：
⑴原開立發票金額為稅額外加發票，本即應另行重開稅額
為內含發票，因此被告主張原開立發票成立的主張即有錯誤。
⑵稅捐稽徵法第28條規定的適用情況係適用法令錯誤或計
算錯誤，諸如將屬免稅的商品開立應稅發票，或是稅額在計算上發生錯誤等等情況下才有其適用，而本案重開發票是把原來的稅額外加發票重新更正為稅額內含發票並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。
㈡罰鍰部分：
⒈被告所稱原告是以「不實銷貨退回或折讓單」申報扣抵銷
項稅額一事，查本案銷貨退回或折讓單係由檢舉人中瀚公司所開立，若該退回或折讓單為不實，何以該開立證明單者卻可以申報且罰鍰責任均可置身事外？中瀚公司係不服一審判決結果而狹怨檢舉，企圖造成原告損失，且即使本案如同訴願及復查決定所稱無銷貨退回之事實，但原開立發票的金額為稅額外加即有錯誤，有退回重開之必要，而重開發票已於二審判決日開立，其時間亦早於處分日數月，原告並非有扭曲或意圖隱匿事實的取巧行為，也沒有獲取不法利益之意圖，課以過高的罰鍰倍數，顯然有所違誤。
⒉原告已於96年12月28日二審判決日開立發票，而原處分是
於97年5 月16日始作成，既已開立發票，原告即已符合在裁罰處分核定前已補報補繳稅款的規定，原告重開發票日期在經人檢舉日及被告查核日之後，自不符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，原告亦始終未曾主張有該條法律之適用，然而在處分前若出具承諾書者依96年3 月28日修正的稅務違章裁罰金額或倍數參考表之規定，本案稅額在10萬元以內，可適用1.2 倍的罰鍰，而承諾書僅係具體承諾違章事實並承諾願繳清稅款即可減輕罰鍰至1.2 倍，而原告已經在裁罰前重新開立發票申報納稅卻較僅作書面承諾者課以高出近3 倍的罰鍰處分，被告所作之處分顯然有違法之處。
㈢為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤
銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅:
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第15條第1 項、第35條第1 項所明定。次按「銷貨退回，係當事人同意解除契約，雙方負回復原狀義務時，由他方所受領之給付物返還之行為。」為財政部80年6 月21日臺財稅字第800171253 號函所明釋。
⒉本件原告於94年間銷售貨物予中瀚公司，原告已開立統一
發票並申報銷售額，嗣因商業糾紛爭訟，系爭貨物中瀚公司並未返還，卻於首揭期間申報銷貨退回或折讓1,744,76
0 元，致短繳營業稅額87,238元，有檢舉函、進銷項憑證明細資料表及被告所屬松山分局96年12月13日調查函等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告所屬松山分局核定補徵營業稅額72,940元並無不合，復查及訴願決定續予維持，洵屬有據。
⒊按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他
方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345 條訂有明文，本件原告與中瀚公司於94年9 月間所訂買賣合約書，均已就買賣標的物及其價金取得合意，買賣契約即為合法成立，況原告亦承認中瀚公司已依約支付貨款1,256,976 元，再依台中地方法院95年度中簡字第7162號民事判決內容而論，兩造爭執在行政院農業委員會農業試驗所( 下稱農委會農業試驗所) 請求中瀚公司給付逾期違約金，而中瀚公司認系爭工程係因原告主導施作，故違約責任應歸屬原告，並以原告剩餘貨款抵償。從全文判決可見，本件買賣交易行為爭議，僅在違約責任歸屬、中瀚公司有無逾期交貨違約金請求權、剩餘貨款可否據此抵銷違約金等項，並非針對雙方買賣交易行為之存在性爭議，亦從未有解除契約之合意，故原告與中瀚公司間之買賣交易行為，自始至終即存在，縱事後爭訟亦無損雙方買賣之合法性，本件原告與中瀚公司因價金係含稅或未稅未能有所合意是買賣契約已合法成立後所發生，係屬商業糾紛案件，故應依原契約所載明之訴訟管轄遂行訴訟程序（註：原告原提出訴訟，後知有理虧，未再爭訟），原告以交易後之價金未合意，即全然推翻先前已完成之契約合法性，此結果論之說詞，將使所有買賣合約交易行為陷入法律未定狀態，違反一般商業習慣，主張洵無足採。
⒌按財政部80年6 月21日台財稅字第800171253 號函釋「銷
貨退回，係當事人同意解除契約，雙方負回復原狀義務時，由他方所受領之給付物返還之行為」，本件中瀚公司並未將貨物返還，原告亦未返還中瀚公司已支付之貨款1,256,976 元，是不論退回證明單為何人所開立，亦均不能構成前揭「銷貨退回」之適用。
⒍原告與中瀚公司間既無實際銷貨退回或折讓之事實，縱中
瀚公司自行開立銷貨退回或折讓證明單交付原告，原告亦不能持之申報扣抵銷項稅額，本件買賣交易既已合法完成，交易金額僅為兩造債權債務問題，是原告確以不實銷貨退回或折讓單申報扣抵銷項稅額，致短繳營業稅額72,940元，縱嗣後補開亦不能改變已構成違章之事實。
⒎至於原告主張原開立發票金額與買賣契約書不合必需重開
，重開發票部分已造成重覆課稅乙節，依統一發票使用辦法第20條規定，營業人銷售貨物予其他營業人，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應採下列2 種方式分別辦理：⑴開立之統一發票如尚未申報者，應收回作廢重開，或得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。⑵開立之統一發票如已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。綜上，本件原告原開立之統一發票既已完成申報，應依上開規定依銷貨折讓方式辦理，固不應再重開統一發票並申報繳納營業稅，是此事後重開發票所造成溢繳之稅款，縱非屬適用法令錯誤或計算錯誤，惟依稅捐稽徵法第28條立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回。」，原告亦可另案依稅捐稽徵法第28條規定向稽徵機關申請退還或留抵，與本案無涉。
⒏本件原告於95年1 至4 月間以不實銷貨退回或折讓證明單
2 紙，金額合計1,744,760 元，申報扣抵當期銷項稅額，短繳營業稅額87,238元，經被告初查以原告實際收受貨款金額1,531,739 元，核定補徵營業稅額72,940元〔1,531,
739 ÷(1＋5%) ×5%〕，嗣復查決定更正應補徵營業稅額為87,238元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持補徵營業稅額72,940元，經核並無不合，揆諸首揭法條及函釋規定，訴願決定續予維持尚無不合，請遞予維持。
㈡罰鍰:
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款所明定。
⒉原告訴稱已於96年12月28日重開發票，而被告係於97年5
月16日始作處分，既已開立發票即已符合在裁罰處分前已補報補繳稅款之規定，若在處分前出具承諾書，依96年3月28日修正之稅務違章裁罰金額或倍數參考表之規定，稅額在10萬元以內，可適用1.2 倍的罰鍰，原告裁處3 倍罰鍰顯然有違法之處等語，資為爭議。
⒊查原告自始從未承認違章事實，是被告依修正之稅務違章
裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額72,940元處3倍之罰鍰218,800 元尚無違誤，按上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，所作原則性或一般性裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒋綜上，本件買賣交易既已合法完成，且原告與中瀚公司間
並無實際銷貨退回或折讓之事實，縱中瀚公司自行開立銷貨退回或折讓證明單交付原告，原告亦不能持之申報扣抵銷項稅額，是原告以不實銷貨退回或折讓證明單2 紙，金額合計1,744,760 元，申報扣減當期銷項稅額，致短繳營業稅額87,238元，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失。本件於復查決定時基於行政救濟不利益變更禁止原則，補徵營業稅部分未變更，罰鍰處分因此維持原核定，經核並無不合，訴願決定續予維持亦無違誤，請遞予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與中瀚公司買賣合約書、原告開立予中瀚公司94年相關統一發票、中瀚公司開立95年相關營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、台中地方法院95年度中簡字第7162號民事判決、台中地方法院96年度簡上字第117 號民事判決、原告與中瀚公司94、95、96年營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、原告公司登記資料查詢、原告營業登記資料查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬松山分局營業稅違章(406) 核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告徵銷明細檔查詢、被告欠稅總歸戶查詢情形表、被告所屬松山分局違章資料通報單、被告所屬松山分局營業稅違章補徵計算表、製作違章漏稅累積留抵稅額結存、對照檔異動核定單、96年5 月22日檢舉函、財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局96年8 月17日中區國稅中市三字第0960037482號函、財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局96年11月22日與林惠玉談話紀錄、原告96年11月27日說明書、財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局96年12月
6 日中區國稅中市三字第0960053676號函、被告所屬松山分局96年12月13日財北國稅松山營業字第0960025545號函(稿)、原告96年12月25日說明書、財政部臺灣省中區國稅局進銷項憑證明細資料表( 原告) 、財政部臺灣省中區國稅局進銷項憑證明細資料表( 中瀚公司) 、財政部臺灣省中區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表( 原告) 、原告94年銷貨單、原告進銷項憑證查詢、原告97年1 月2 日說明書、原告97年4 月28日陳述意見書、中瀚公司開立予原告之支票3 紙、原告營利事業所得稅應申報案件資料連線上建檔維護、原告95年2 月營業人銷售額與稅額申報書(406) 、原告95年4月營業人銷售額與稅額申報書(406) 、原告96年12月營業人銷售額與稅額申報書(406) 等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於94年間銷售貨物予中瀚公司，已開立統一發票並申報銷售額，中瀚公司並未返還系爭貨物，原告可否列報銷貨退回或折讓? 被告核定補徵營業稅，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
……」為營業稅法第15條第1 項、第35條第1 項所明定。
次按「銷貨退回，係當事人同意解除契約，雙方負回復原狀義務時，由他方所受領之給付物返還之行為。」財政部80年6 月21日台財稅第000000000 號函釋在案，財政部基於主管機關職權，針對銷貨退回認定所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉再按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345 條有明文規定。經查，中瀚公司於94年7 月8 日向農委會農業試驗所承攬「電子交換機汰換工程」( 下稱系爭工程) ，中瀚公司因施作該工程之需要，於94年9 月21日再與原告簽訂「買賣合約書」，購買2000IPS 基本櫃、底座、頂蓋、直接電源線等相關電信設備，貨款共計1,470,000 元，購買分機流水帳計費、遙控維修卡等貨品，貨款共計274,763 元，原告依約出貨完畢後，中瀚公司僅給付原告1,256,976 元( 基本櫃合約貨款1,470,000 元部分) ，餘款213,024 元尚未給付，原告為此提起民事訴訟，請求中瀚公司給付貨款213,024 元等情，有買賣合約書、台中地方法院95年度中簡字第7162號民事判決及96年度簡上字第117 號民事判決等件在卷可按( 見本院卷第24-27 頁、原處分卷第41-47 頁、第22 -27頁) ，可知，原告與中瀚公司已就買賣標的物及其價金達成合意，買賣契約即為合法成立。嗣原告已依約出貨完畢，中瀚公司已依約支付貨款1,256,976 元( 基本櫃合約貨款1,470,000 元部分) 及274,763 元( 分機流水帳計費、遙控維修卡等貨品合約貨款274,763 元部分)，農委會農業試驗所於94年12月23日同意驗收系爭工程，業經本院依職權調閱台中地方法院95年度中簡字第7162號給付貨款全卷查明屬實，則原告與中瀚公司均已履行上開買賣合約，並未就買賣合約是否成立有所爭執。是原告主張其與中瀚公司因價金未能有所合意，買賣契約即仍處於未確定狀態，原告俟判決結果始行開立發票並無違誤云云，尚非可採。
⒊再查，台中地方法院96年度簡上字第117 號民事判決事實
及理由欄第五項略以: 「本件尚應審酌者，應為以下各點：( 一) 兩造所訂『買賣合約書』究為買賣契約或承攬契約？( 二) 被上訴人應否就農試所請求上訴人支付之逾期違約金負責？( 三) 兩造有無合意將上開合約書所定交貨期限自94年9 月26日延至同年10月20日？被上訴人有無逾期交貨予上訴人？若有，上訴人得請求被上訴人給付之違約金數額為何？茲依序論述如下：( 一) 兩造所訂『買賣合約書』係屬買賣契約：按買賣關係重在財產權之移轉，承攬關係重在勞務之給付，若工作物全部材料由承攬人供給者，當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種，業經最高法院著有59年臺上字第1590號判例可資參照。查兩造所簽訂之契約，係以『買賣合約書』為名，且由該契約內容，係約定由上訴人以1,470,000 元之總價格，向被上訴人訂購上訴人承攬系爭工程所需要之電信設備，被上訴人則應依兩造約定之期限，將上開電信設備交付上訴人等情（參見原審卷第8 、9 頁之該買賣合約書第1 至3 條約款）觀之，兩造訂定該買賣合約書之真意，顯係由被上訴人將電信設備之財產權移轉予上訴人，而由上訴人支付對價，並非由被上訴人對上訴人提供勞務之給付甚明，揆諸前揭判例意旨，該買賣合約書應屬買賣契約，而非承攬契約。... 」等語，足見，原告與中瀚公司爭執在農委會農業試驗所請求中瀚公司給付逾期違約金，而中瀚公司認系爭工程係因原告主導施作，故違約責任應歸屬原告，並以原告剩餘貨款抵償，本件買賣交易行為爭議，僅在違約責任歸屬、中瀚公司有無逾期交貨違約金請求權、剩餘貨款可否據此抵銷違約金等項，並非針對雙方買賣交易行為之存在性爭議，亦從未有解除契約之情形，而買賣合約未經解除，仍合法存在，為原告所不爭( 見本院卷第89頁) 。故原告與中瀚公司間之買賣交易行為，自始至終均存在，中瀚公司並未將貨物退還，為原告所是認( 見本院卷第89頁) ，原告亦未返還中瀚公司已支付之貨款1,256,976 元及274,763 元，尚向中瀚公司請求給付餘款213,024 元，揆諸前揭規定及函釋意旨，本件並不構成「銷貨退回」，縱中瀚公司自行開立銷貨退回或折讓證明單交付原告，原告亦不能持之申報扣抵銷項稅額，是原告主張本件有財政部75年11月26日台財稅第0000000 號函釋: 「營業人銷售貨物或勞務於開立統一發票後，凡買受人已依照規定申報進項稅額並扣抵銷項稅額者，事後因故發生銷貨退回、或折讓者，應由買受人依照規定開立『銷貨退回、進貨退出或折讓證明單』」之適用，委無可採。本件買賣交易既已合法完成，並未解除，亦未有返還貨物之情形，原告以不實銷貨退回或折讓單申報扣抵銷項稅額，致短繳營業稅額72,940元( 正確應為87,238元) ，縱嗣後重開發票亦不能改變已構成違章之事實。
⒋原告雖主張原開立發票金額與買賣契約書不合必須重開，
重開發票部分已造成重覆課稅云云。惟查，本件爭執之重點在於原告於94年間銷售貨物予中瀚公司，已開立統一發票並申報銷售額，中瀚公司並未返還系爭貨物，原告可否列報銷貨退回或折讓? 如前所述，原告與中瀚公司就買賣標的物及其價金達成合意，買賣契約即為合法成立，並已履行交貨及給付買賣價金之義務，原告依買賣合約書約定之貨款1,744,763 元開立發票( 見本院卷第26-28 頁) ，並無不合之情形。再按統一發票使用辦法第20條規定: 「營業人銷售貨物予其他營業人，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應採下列2 種方式分別辦理：⑴開立之統一發票如尚未申報者，應收回作廢重開，或得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。⑵開立之統一發票如已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。」查本件原告原開立之統一發票既已完成申報，若有銷貨折讓情形，應依上開方式⑵辦理，不應再重開統一發票並申報繳納營業稅，是原告事後重開發票所造成溢繳之稅款，可另案依稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關申請退還或留抵，故原告此部分之主張，尚非可採。
⒌本件原告於95年1 至4 月間以不實銷貨退回或折讓證明單
2 紙，金額合計1,744,760 元，申報扣抵當期銷項稅額，短繳營業稅額87,238元，經被告初查以原告實際收受貨款金額1,531,739 元，核定補徵營業稅額72,940元〔1,531,
739 ÷(1＋5%) ×5%〕，嗣復查決定更正應補徵營業稅額為87,238元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持補徵營業稅額72,940元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7 款所明定。次按「加值型及非加值型營業稅法第五十一條七、其他有漏稅事實者... 五、其他有漏稅事實者。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。⒉查本件買賣交易既已合法完成，且原告與中瀚公司間並無
實際銷貨退回或折讓之事實，縱中瀚公司自行開立銷貨退回或折讓證明單交付原告，原告亦不能持之申報扣抵銷項稅額，是原告以不實銷貨退回或折讓證明單2 紙，金額合計1,744,760 元，申報扣減當期銷項稅額，致短繳營業稅額87,238元，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失。又原告未承認違章事實並承諾繳清罰鍰，亦未繳納被告核發之補徵營業稅繳款書，是被告初查依修正之稅務違章裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額72,940元處
3 倍之罰鍰218,800 元，嗣復查決定時基於行政救濟不利益變更禁止原則，補徵營業稅部分未變更，罰鍰處分因此維持原核定，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。是原告主張本案稅額在10萬元以內，可適用1.2 倍的罰鍰，而承諾書僅係具體承諾違章事實並承諾願繳清稅款即可減輕罰鍰至1.2倍，而原告已經在裁罰前重新開立發票申報納稅卻較僅作書面承諾者課以高出近3 倍的罰鍰處分，顯然有違法之處云云，並非可採。
⒊再按稅捐稽徵法第48條之1 規定，納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，方有補稅免罰之適用。本件係屬檢舉查獲案件，檢舉人檢舉日期係96年5 月22日、財政部臺灣省中區國稅局發函調查日係96年8 月20日及被告發函調查日係96年12月13日( 見原處分卷第103 、101 及76頁) ，均在原告重新開立統一發票之前，自不符合前揭稅捐稽徵法第48條之1 規定，是原告主張在原處分作成日97年5 月16日之前，已於96年12月28日重新開立統一發票，應適用自動補報免罰規定乙節，尚非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告補徵原告營業稅額72,940元，並處罰鍰218,800 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 劉道文