臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1065號原 告 甲○○原名：葉泳被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800076110 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告所屬中壢稽徵所查得原告之父即被繼承人葉聰盛（於民國93年8 月8 日死亡）生前於民國（下同）92年3 月31日將所有傳鑫興業有限公司（以下簡稱傳鑫公司）出資額新臺幣（下同）9,000,000 元，各贈與4,500,000 元予其女葉寶珠及原告母邱鳳嬌（非葉聰盛死亡時之配偶），乃依行為時遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條規定，以贈與日該公司之淨值核定葉聰盛92年度贈與總額9,913,350 元、贈與淨額8,913,350 元、應納贈與稅額1,421,604 元，因贈與人葉聰盛已死亡，遂以原告及葉寬忠、葉寶玉、葉寶珠等繼承人名義發單課徵贈與稅；贈與稅核定通知書及繳款書於95年1 月23日送達，繳納期限95年2 月11日至4 月10日止，渠等未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期限屆滿翌日起算30日內申請復查，業於95年5 月10日確定在案。嗣原告分別於95年3 月31日及同年5 月29日申請延期與分期繳納，經被告所屬中壢稽徵所分別以95年4 月14日北區國稅中壢一字第0951004529號及同年6 月2 日北區國稅中壢一字第095100777號函，准予展延2 個月及分12期繳納（每期繳納118,467 元×12＝1,421,604 元）。原告於繳納6 期後即未再繳納（已繳稅款計710,802 元；繳納期間為95年6 月16日至96年6 月29日），該所以被繼承人葉聰盛所有傳鑫公司出資額900 萬元已於死亡前贈與受贈人，已無財產可供執行，遂依遺產及贈與稅法第7 條規定及財政部81年6 月30日台財稅第000000
000 號函釋意旨，以97年4 月2 日北區國稅中壢一字第0970002384號函受贈人邱鳳嬌及葉寶珠，略以應按受贈財產之價值比例（各1/2 ）改定受贈人為納稅義務人。嗣原告於97年11月10日具文主張略以，贈與人之財產全數贈與受贈人，繼承人並未繼承任何財產，被告既已改以受贈人為納稅義務人，應將全部贈與稅改以受贈人為納稅義務人，而非僅限於未繳納之部分，被告以原告及繼承人等為該贈與稅之納稅義務人，適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅；經被告所屬中壢稽徵所以97年11月20日北區國稅中壢一字第0970006621號函復略以，本案於分繳6 次後即未再繳納稅款，遂於97年4 月2 日以北區國稅中壢一字第0970002384號函，就逾期未繳納贈與稅款710,802 元（應納稅款1,421,604 元減已納稅款710,802 元）部分，改以受贈人邱鳳嬌及葉寶珠為納稅義務人，本案已納稅款尚無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之適用等語。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告因親人過世悲痛及知無任何財產可繼承，才未辦理拋棄繼承。且原告對於被告核定贈與稅不能認同，但不知如何申訴及可提出行政救濟，亦不了解繳款書有註明納稅義務人之注意事項，詢問被告所屬中壢稽徵所承辦人郭啟萍稅務員，其過程雖未盡符合申請復查之行政救濟程序，但實質上已有主張復查之行為。被繼承人之財產清冊全數為股權900 萬元，已知全數是其投資公司之買賣行為，既為買賣行為，怎會被核課贈與稅？該稅務員僅告知其認定為贈與案件，而贈與人死亡，該贈與稅因繼承人未拋棄繼承，即應由繼承人繳納，若有困難可申請延期及分期繳納，並未告知可循復查之行政救濟途徑尋求救濟，繼承人即於當日95年3 月31日申請延期繳納、95年5 月29日申請分期繳納，95年6 月16日至96年
6 月29日共已繳納710,802 元。原告信賴稅務機關之專業，才申請延期繳納及其後申請分期繳納；而稅務員隱瞞告知可以循求行政救濟途徑，並未將全部事實及方法告知原告，以致於原告後來知道可循行政救濟管道向財政部提起訴願後，反被以同意分期付款即已承認該贈與稅而駁回，實讓人不服。
㈡、傳鑫公司於92年股份交易移轉時，即依規定呈報被告所屬楊梅稽徵所，經該所以92年4 月17日北區國稅楊梅三字第0921004423號函准予備查。嗣經被告所屬中壢稽徵所查核後才向繼承人送達繳款書，並主觀認定為贈與稅，未參酌楊梅稽徵所已查調正確無誤之結果，自相矛盾，程序顯有瑕疵，查調時程亦延誤繼承人權益。若92年被告所屬楊梅稽徵所查核該股權買賣移轉並非事實，應於當時核課贈與稅，即無對原告核課贈與稅之必要，且若當時楊梅稽徵所查明必須核課贈與稅，原告於被繼承人死亡後必定辦理拋棄繼承，何況繼承人實際也沒有繼承任何遺產。而被告所屬中壢稽徵所卻於被繼承人死亡後之95年1 月19日才對原告核課贈與稅，已過3 年舉證困難，對繼承人實不公平，亦讓原告失去對行政機關之信賴；係稅捐稽徵法第28條之可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款。再買方葉寶珠是傳鑫公司之董事，邱鳳嬌是傳鑫公司之股東，其以該公司支票作為支付工具，屬於股東往來行為，原告為第三人並不了解該兩造之約定，原告提出購買被繼承人股本900 萬支付票據13張影本，以為傳鑫公司支票支付買賣被繼承人該公司股票之對價，即證明該股權移轉實為該公司正常買賣股份移轉等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應退還原告已繳納之贈與稅710,
802 元。
三、被告則以：
㈠、被繼承人葉聰盛92年度贈與稅事件，原告及繼承人等並未拋棄繼承，被告依遺產及贈與稅法第4 條與民法第1148條規定，對原告及繼承人等發單補徵贈與稅，洵無不合；復因原告及繼承人等亦未申請復查，是以原告及繼承人等為納稅義務人之贈與稅事件，業已於95年5 月10日確定在案；且本案送達之核定通知書已載明「如對本核定通知書內容持有異議，其載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本局申請復查。」之救濟教示條款，並無原告所述之隱瞞情事；至原告主張被繼承人葉聰盛移轉傳鑫公司出資額與女葉寶珠及第三人邱鳳嬌實際為買賣，非屬贈與乙節，本件系爭實體部分未依稅捐稽徵法第35條規定，踐行復查程序，依改制前行政法院48年判字第61號判例，業已確定。
㈡、依我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人，於特定情形得以受贈人為納稅義務人；而參照遺產及贈與稅法第7 條之立法理由，所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，是前開規定以受贈人為納稅義務人之目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於避免逃漏稅捐之情形。財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函業已明釋，依遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，具備逾繳納期限尚未繳納與被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者之要件，即得改以受贈人為納稅義務人。本件被告所屬中壢稽徵所以原告就本案申請分期繳納稅款，經准予分12期繳納（每期繳納118,467 元×12＝1,421,604 元），而於96年6 月29日繳納6 期後，即未續為繳納稅款，且查無被繼承人遺產可供強制執行，遂依上開規定，就尚未徵起之贈與稅額710,802 元，改以受贈人即邱鳳嬌及葉寶珠為納稅義務人，亦無不合。
㈢、本件被繼承人葉聰盛92年度贈與稅事件，被告以原告及繼承人等為納稅義務人發單補徵，因渠等未提起行政救濟，業於95年5 月10日確定在案，依遺產及贈與稅法第7 條定以受贈人為納稅義務人之立法意旨，係為避免逃漏稅捐，並不在於免除贈與人為納稅義務人之納稅義務，原告繳納系爭稅款710,802 元，核無稅捐稽徵法第28條所規定，有適用法令、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。至原告主張被繼承人移轉傳鑫公司出資額與其女葉寶珠及第三人邱鳳嬌實際為買賣，惟並未進一步提供受讓雙方為買賣之實質證明文件，僅以被告所屬楊梅稽徵所核發北區國稅楊梅三字第0921004423號函所載「股東出資轉讓准予備查」，指陳該出資轉讓為買賣，惟該函僅就移轉事實准予備查，其移轉原因及資金流程並非經實體審究，原告以該函未審究之部分自行衍生其移轉原因為買賣，應屬原告之誤解；又原告98年6 月30日提出購買葉聰盛股款之支票計13紙影本為新事證乙節，依原告所提出之支票影本所載，發票人為「傳鑫興業有限公司」、受款人為葉聰盛，亦即該支票縱有兌付，付款人亦為「傳鑫興業有限公司」，尚非本案受移轉人葉寶珠及邱鳳嬌，與原告所主張之前揭受移轉人與葉聰盛之股權移轉為買賣事件無涉。綜上論述，本案並無行為時及98年1月21日稅捐稽徵法第28條所規定，有適用法令、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，原處分及訴願決定應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按行政處分就其內容固因宣示而對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此種隨行政處分作成而存在之效力，原則上與是否經過行政訴訟之實體判決無關；而行政處分或確認之法律關係，經過行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，當事人與法院均受該既判力之拘束，則與單純之行政處分存續力無涉。是行政處分之存續力，並不等同於法院判決之既判力，其較既判力具有彈性，在一定要件具備下，處分機關非不能撤銷與廢棄該處分，亦即其確定效果得因為例外情況而減弱，以符行政程序講究的是彈性、效率與合目的性之考量，是行政程序法第117 條第1 項、訴願法第80條第1 項規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」而稅捐行政因具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，為保有事後查核之權，乃於稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，於此納稅義務人對初查核定之信賴保護為法所排除；基於平等原則及稅捐稽徵機關初查所填具核定稅額通知書，多未附查核所憑理由，實質判斷情形不明，詳細核定理由多在復查決定書始完整呈現，是認納稅義務人就未經復查決定，僅具形式確定力之課稅處分，應不受初查核定之拘束，而得依稅捐稽徵法第28條規定，在納稅義務人自行溢繳稅款5 年內（若係可歸責於政府機關者且不限於
5 年），請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，始符公平，此亦屬存續力之例外情況，乃財政部且以47台財參發第8326號令釋：「三、為確切保護人民權益，對應具形式上確定力之行政處分，原處分機關及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」是就系爭贈與稅課稅處分，雖因原告未於法定期限內申請復查而告確定，然揆諸前開說明，仍應許原告據稅捐稽徵法第28條規定，提起本件訴訟。是本件爭點乃在被告原課稅處分是否有違背法令或其他可歸責被告之事由，致原告溢繳系爭贈與稅？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。又「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「（第1 項）未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。（第2 項）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條著有規定。
㈡、次按「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。說明：二、依法務部81年3 月4 日法81律02998 號函說明四：『另查遺產及贈與稅法第7 條第1 項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定辦理。』故被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」前經財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋在案，並為最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議以被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅為由，肯認財政部基於其主管權責所為該函釋之合法。至司法院於95年12月29日所為之釋字第622 號解釋內容，則經明載係自該解釋公布之日起，向後發生效力。
㈢、復按課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），故當事人對其所發動之財產移轉行為，於稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，就其所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈣、經查，原告被繼承人葉聰盛生前於92年3 月31日將所有傳鑫公司出資額9,000,000 元，各移轉4,500,000 元予其女葉寶珠及原告母邱鳳嬌。因被告認屬贈與，而贈與人葉聰盛又於93年8 月8 日死亡，遂依贈與日傳鑫公司之淨值核定葉聰盛92年度贈與總額9,913,350 元、贈與淨額8,913,350 元、應納贈與稅額1,421,604 元，於95年1 月間向原告（原名葉泳青）及其他繼承人發單課徵贈與稅；贈與稅核定通知書及繳款書於95年1 月23日送達，繳納期限95年2 月11日至4 月10日止，渠等未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期限屆滿翌日起算30日內申請復查，業於95年5 月10日確定在案。嗣原告分別於95年3 月31日及同年5 月29日申請延期與分期繳納，經被告所屬中壢稽徵所分別以95年4 月14日北區國稅中壢一字第0951004529號及同年6 月2 日北區國稅中壢一字第095100777 號函，准予展延2 個月及分12期繳納（每期繳納118,467 元×12＝1,421,604 元）。原告於繳納6 期後即未再繳納（已繳稅款計710,802 元；繳納期間為95年6 月16日至96年6 月29日）等事實，業為原告所不爭，並有戶籍謄本、被告92年度贈與稅繳款書、經濟部92年4 月11日經授中字第09231921970 號函、公司變更登記表、股東名簿及股東同意書、掛號郵件收件回執、送達證書、上述原告申請延期或分期繳納申請書、被告所屬中壢稽徵所95年4 月14日北區國稅中壢一字第0951004529號及同年6 月2 日北區國稅中壢一字第095100777 號函等件影本附卷可稽，自堪信為真實（見原處分卷第19頁；本院卷第62、87-92 、95-102頁）。
㈤、而原告主張其被繼承人葉聰盛係基於買賣關係始為上開出資額之移轉，固據提出其所謂之給付買賣價金之支票、本票及被告所屬楊梅稽徵所92年4 月17日北區國稅楊梅三字第0921004423號函影本為證（見本院卷第28-33 、20頁）。然觀諸該等支票及本票均係於92、93年間由傳鑫公司所簽發，是縱記載受款人為葉聰盛，仍無從證係受贈人邱鳳嬌或葉寶珠所給付。雖原告對此復稱：該等票據係邱鳳嬌、葉寶珠向傳鑫公司借票云云，惟就借票乙事，卻無法舉證以實其說，業經原告陳明在卷（見本院卷第59頁）。另被告所屬楊梅稽徵所上開函，亦僅係就傳鑫公司申請營業登記事項（即公司章程、股東出資轉讓）變更，就形式上為准予備查，並未就其股東出資轉讓原因實質為審查，是尚無從由此函認被告已核認系爭轉讓係出於買賣乙節。此外，原告復未再提出其他足資憑信係屬買賣之證據，是其所為買賣之主張，自無可採。
㈥、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」乃稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。依遺產及贈與稅法第24條規定，有關贈與稅係應由贈與人主動申報繳納，是其核課期間為7 年，稽徵機關依法得於核課期間內為補徵處分。如前所述，原告並無法舉證證明系爭財產權之移轉係出於有償，而葉寶珠、邱鳳嬌等人又均於系爭出資額之轉讓同意書上簽章（見本院卷第95頁），自足認彼等有允受之意思。從而，被告認原告被繼承人葉聰盛係贈與上開出資額予葉寶珠、邱鳳嬌2 人，應依法核課贈與稅，因贈與人葉聰盛已死亡，遂於95年間，以贈與日傳鑫公司之淨值核定葉聰盛92年度贈與總額9,913,350 元，向原告及其他繼承人名義發單課徵系爭贈與稅，揆諸上述處分時法令規定，尚無不合。原告主張：倘被告所屬楊梅稽徵所於92年當時查明必須核課贈與稅，原告必拋棄繼承；而系爭出資額之轉讓既經傳鑫公司於92年間向被告所屬楊梅稽徵所陳報，並經該所備查在案，足認系爭出資額之轉讓曾經被告認係買賣，茲被告所屬中壢稽徵所復於95年間就同一事實認係贈與，基於行政一體，被告前後認定矛盾，係有適用法令錯誤及可歸責於彼之錯誤情事云云，顯係其個人一己之主觀見解，並無可採。至原告是否有因被告所屬之解說，而未就上開課稅處分提起復查，則與本件退稅之申請無關；況被告於核發予原告之贈與稅繳款書及核定通知書，均已記載如有不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查等文（見原處分卷第28頁核定通知書及本院卷第96、97頁繳款書影本），已為救濟期間及程序之告知，而原告未依稅捐稽徵法第35條規定之格式，於法定期間內申請復查，縱傳訊當時承辦之稅務員郭啟萍，亦無足為其有利之論，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告退稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告退還其已繳納之贈與稅710,80
2 元，為無理由，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 14 日
書記官 黃玉鈴