臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1071號98年12月17日辯論終結原 告 台珈纖維有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鍾竹枝 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○（兼送達代收上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800097780 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業，民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）9,206,291 元及全年所得額678,651 元，被告初查以佣金支出均係外銷佣金，因原告所提示資料不完整，無法判別是否確屬佣金性質，且其申報佣金支出占出口貨物價款比例高達16% 以上，超過5%部分未提示正當理由及證明文據供核，乃否准認列，核定佣金支出3,409,906 元及全年所得額6,475,036 元，應補稅額1,305,077 元。原告不服，申請復查，經被告以97年11月19日財北國稅法一字第0970243162號復查決定（下稱原處分）駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件訴訟系爭事實始末：
⒈原告設立於78年，資本額1000萬元，主要經營各種紡織品、
布疋、服裝材料副料等產品，經營型態係定位於對外進出口之傳統國際貿易方式。自78年起，原告尚未轉型或擴增其他產品，至85年，透過已往來數年之法國蕾絲生產商Deseille
s 公司之業務主管Mr.Micolas Duart居間引介認識LUNA公司，隨後在其居間協助下，LUNA公司發給原告測試性小批量貿易訂單，經客戶對原告之產品及品質確認程序，後經商定產品單價，LUNA公司正式始於86年及至87年持續下單，合計2年之採購金額分別為12,968,740元、48,362,360元。87年底，Mr.Micolas Duart離開Deseilles 公司，與LUNA公司總經理之胞弟Natasha Crassopolas 合夥創業並於BVI 設立MADI
SEN MARKETING INC.（下稱MADISEN 公司）公司，次與原告洽商自88年起由其負責LUNA公司之貿易定單開發及服務工作，並設法促使LUNA公司擴大對原告之採購量，其條件是原告必需支付佣金，惟佣金可不從原告原有之利潤中負擔，由其設法自LUNA公司採購價格（單價）提高撥付，亦即採外加式計算，凡在原價格基礎上增加之單價，即為原告應支付予MADISEN 公司之佣金，經原告同意後，旋與MADISEN 公司簽訂「佣金支付契約書」。原告自88年起以新的價格及支付佣金方式持續與LUNA公司往來直至94年止，終因佣金支付不若大陸地區中資貿易企業優厚，致LUNA公司轉向大陸下單而終止與原告之貿易關係。統計自86年起止94年止，原告支付MADI
SEN 公司之佣金金額均佔LUNA公司貿易採購總額之9.92% ～
17.09%。⒉上列有關佣金支付，原告均已於各年度如實向被告申報。由
於88年度係原告與LUNA公司、MADISEN 公司貿易往來之第1年，由於該年較之前一年度增加佣金支出91餘萬元，故被告即查核原告帳冊，此有被告財北國稅大同審字第90061913號函可查，並由原告出具相關憑證及證據供被告查閱，經查核後，被告認定事實並如數核定項下之佣金支出。89年被告同樣予以認定事實及予核定。91年由於LUNA公司貿易採購金額增大至115,618,916 元，故當年佣金支出依約計算實際支出達1,600 餘萬元，考量減輕徵納雙方之稽徵成本，經原、被告同意改採協商方式解決，原告同意被告剔除490 萬元，同意認列1,100 餘萬元。惟被告卻於92年片面否認仲介事實並推翻此前各年度之認定事實與核定，斷然以所得稅法第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1 款及第5 款第4 目為由，剔除約490 萬元，致原告需增繳所得稅118 萬47元。
㈡被告依所得稅法第38條、查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目為上開處分，應不足採，茲分述如下：
⒈「查，法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為
適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」，改制前行政法院61年度判字第169 號判決著有明文，併參行政程序法第150 條第2 項，合先敘明。
⒉按，所得稅法第38條本文：「經營本業及附屬業務以外之損
失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金等各項罰款，不得列為費用或損失」，然查本件訴訟系爭「佣金支出」自88年起至91年即經被告依法查核及認定事實並核定列於減項，非上開法條所指之損失，亦非規定不得列支之範圍。
⒊次按，查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目規定：
⑴第1 款：「佣金或手序費支出，其立有契約者，應與契約
之約定相核對，其超出部份應予剔除」，經查，原告提示之「佣金支付契約書」及「匯付證明」，二者相符，核實明確，並無違反本款規定。
⑵第4 款：「佣金支付超過5%部份未提示正當理由及證明文
據供核，否准認列」，然系爭佣金之計算乃依出口產品中屬內衣者概為歐元1 元，褲子則無需支付佣金，此計算方式自88年起至92年皆無改變，故每年支付佣金之比例依實際產品出口品項明細計算後，分別為88年約13% 、89年14.38%、90年9.92% 、91年13.84%、92年16.02%，是88年佣金支出已達13% ，明顯超出本款規定甚多，被告已依據本款規定進行查核，復接受上列佣金計算方式為合理並認定事實及予核定在案，何以92年卻以本款規定逕行否准認列？被告對於所謂之「正當理由」認定基準究竟為何？對前後不一之認定結果，被告之理由又為何？⑶第5 款：「佣金支出之原始憑證如下：㈠……㈣支付國外
代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項」，原告依法已提示合約及匯付證明，符合上半段之規定，又既已提示合約，自不合下半段之規定範圍，亦即無需提示往來函電或信用狀，自無疑義。
⒋依上，原告已符合所得稅法第38條、查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目等規定，茲無可議。
㈢被告比附爰引鈞院97年度訴字第356 號判決以及改制前行政
法院83年度判字第770 號判決，惟上開2 案判決之事實情況與法律論述均與本件訴訟毫無雷同或類似之處，實屬爰引失當，不足為採：
⒈關於司法或行政案件事實之真偽，除非當事人業已自白為不
真實，茍無其他足以證明不利事實之證據，自不得率先推定相對方之不利益，此為「罪疑為輕、功疑為重」之法治精神，同亦為本國刑法、民法及行政訴訟法、行政程序法相關法律之真意精要所在。次按，本國法律及司法審判蓋採「證據裁判主義」，其亦適用行政機關依法裁量及處分。「釋明事實上之主張者，得用可使法院信其主張為真實之一切證據」、「當事人聲明之證據，法院應為調查」、「法院不能依當事人聲明之證據而得心證，為發現真實認為必要時，得依職權調查證據」，行政訴訟法第133 條、第134 條，民法第28
4 條、第286 條、第288 條皆定有明文；如為行政機關基於處分或行政行為之裁量，同有行政程序法第43條可據。另按，司法判決與行政處分應視證據之效力、證據調查之結果、當事人辯論之意旨，依自由心證判斷事實之真偽，惟自由心證之判斷不得違背論理法則及經驗法則，得心證之理由應記明於判決，行政訴訟法第189 條、民法第222 條、行政程序法第36條、第37條、第38條俱可參照，特予敘明。
⒉鈞院97年度訴字第356 號判決：該案事實爭點主要在「暫付
款」是否為資金貸予他人以及「利息支出」認定適法性之爭議；然姑且不論該案之原告何以未到庭辯論，亦不論該案事實中是否具有行業交易習慣、暫付款對象是否為關係企業……等之待證情況，縱與本件訴訟從寬比較，一則該案係屬一造單方辯論而為判決，二則此案之性質及法律爭點均與本件訴訟大不相同，被告未參考該案事實及判決理由等實際情況，遽以節錄摘句該案判決理由部分文字：「又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關不得任意的悖離……人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權……是被告就原告92年度營利事業所得稅縱按申報數認定，其後前度若經查核確屬有誤，並非不得變更……」為被告答辯理由之一，至為荒謬。
⒊改制前行政法院83年度判字第770號判決：
⑴該案事實緣起該案原告（進口商）向國外廠商（出口商）
採購進貨後，除支付貨款外，同時亦支付佣金予同一廠商。此案爭議由此突顯交易雙方中之賣方是否可同時兼為仲介人？（亦即賣方與仲介人係為同一對象）？因此，該案原告即使提出合約書及結匯支付證明，惟因案件明顯不合理，有違市場正常交易習慣，其事實根據與原告之法律主張當然未受法院接受，是以判決要旨方明確指出：佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。然本件訴訟之賣方為原告，買方為LUNA公司，仲介商為MADISEN 公司，三方俱為不同對象，事證合理，與該判決案例之事實與法律論述實有天壤之別，被告何能爰引該案之判決並片面截句而強加繫屬與本件訴訟有關？⑵揆諸本案，衡觀原告已於被告為處分前提示合約書、出口
報單、佣金支付證明等直接積極證據，完全符合上開相關法規之規定。復，基於國際貿易實務中對於仲介之佣金，絕大多數乃視是否已具實接到訂單、是否如數收到外銷款項，以為決定是否支付之憑藉與依據，是以，原告提示之出口報單與收款證明，足堪為據，洵合論理法則及經驗法則，原告證據彰彰甚明，衡法其事實之結果與上開判決意旨並無二致。
⒋上開2案均係根據事實審酌之判決，被告卻企圖爰引做為「
立法真意」或「法條意旨補充」之法律判例釋義性質，混淆為其法律見解及法律主張，並為被告濫權行使「行政裁量權」或違法處分之法律依據，實難見容與法。
㈣末查，訴願決定書核覆內容指稱：「……如果經被告職權調
查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限」，更彰顯被告認事用法之荒謬，以及專制獨斷之官僚心態與不當行事準則，法所難許：
⒈依據行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行
為之必要要件有3 ：⑴應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果；⑵依論理及經驗法則判斷事實之真偽；⑶將其決定及理由告知當事人。惟揆諸本案始自被告恣意妄斷事實而為處分，乃至復查程序為怠，再至訴願救濟為空，被告何曾依法要件、依序而為？為達目的仗勢裁量逆轉為之行為，猶待追訴之際，與之職權調查、認定權限之說相較，豈非荒謬。
⒉被告既為行政機關，理應遵依「行政程序法」之立法本意與
精神以及同法第1 條「依法行政」並受第4 條所拘束，被告所稱所具之「裁量權」當依第同法10條規定正當行使，不得逾越；然綜觀前揭所有法條均未明定被告具有前後不一、矛盾相反處分之行政裁量權，被告任意解釋、恣意濫權之行為，難謂合法。
㈤設若被告明知原告88年度起之貿易佣金支付即已違反上開有
關法令，惟被告仍予認定理由、事實及與核定，致原告誤信佣金支付系屬合法並繼續交易依約如數匯付佣金款項，及至92年在同一事實下，被告再以原告違反上開有關法令為由，核處相反之處分，致令原告必須先後承擔佣金與稅款之雙重成本及損失，準此，被告之所為及為之行政處分，除違反行政程序法第5 條、第8 條、第9 條，另涉嫌刑法第342 條、第134 條第1 項無疑；是若被告已於88～91年4 年間均已查核並認定事實，然卻於92年無理由及無法令依據下遽斷核為所得稅加徵之處分，其明知不應徵收而徵收之行為，已涉刑法第129 條第1 項無礙。
㈥被告企圖以「不同年度、分別核定」之表面字義，模糊事實，遮掩濫權行為，顯屬無稽謬論：
⒈被告既未依法行政，又未依法課徵：被告身為稅捐稽徵機關
，依法行政、依法課徵是為職責之本。依法行政之「法」，係指「行政程序法」，依法課徵之「法」乃指「所得稅法」或「稅捐稽徵法」及其他相關法規（包括查核準則）。原告自設立起即為百分百之蕾絲布料進口商，因Mr.Micolas Duart（後為MADISEN 公司）居間介紹LUNA公司，方始開展外銷業務。爾後，透過MADISEN 公司之居間努力，促使LUNA公司持續向原告下單採購女性內衣產品，已如前述。及至目前，LUNA公司始終是原告唯一之外銷客戶。其間透過MADISEN 公司之居間仲介並由原告依約支付佣金，不僅使原告接單順利，亦相對節約需遠渡重洋至歐美等地設立分支機構之鉅額開支與費用。惟被告對上開事實視若未見，不僅未依行政程序法第10、36、43條辦理，至今仍無法說明其核處處分之心證情況，亦無法舉證證明其心證是否合於經驗法則與論理法則；並以查核準則第92條第5 款將舉證責任卸責予原告，然究其所謂之證據，及至7 月14日開庭庭喻問其究竟要原告提示何項證據，被告仍支唔難言，怎非可疑？又怎謂合法？⒉被告依法行政，其所為本應不負人民所託，更應為人民所信
賴；然被告認事不公、用法不適、扭曲法之本意、濫權處斷課徵，實有負人民所託，更難為人民信賴：
⑴綜觀過去2 、30年來，國際經濟及貿易環境蛻變，隨著網
路資訊平台之快速發展，國際貿易已愈加扁平化，國際客戶已不再仰賴各國（或各地區）貿易商代為開發生產廠商，於此下，純貿易商已然愈加難以生存，此經濟之變化，凡稍具貿易實務或資訊常識之人皆能體察，不容漠視；是以，原告借重人脈、開發客戶並努力拓展外銷，何謂有錯？試問被告，在過去10年及至目前國際經濟及產業發展日趨困難當中，臺灣之中小型貿易公司究竟該以何方式拓展國際市場、努力外銷？設若仰賴人脈、居間仲介、開發客戶、爭取訂單，要如何方能符合被告對支付佣金之認定？被告何時有明確佣金支付之規範或指導？又被告豈不知過度之行政裁量權極易造成濫權？⑵所謂「不同年度、分別核定」，本指企業（包括原告）由
於每年經營結果（營業收入與營業成本費用）之金額數字不同，故每年依法計算納稅之數字金額當然就有所不同，例如去年企業之營業收入為1,000 萬元，扣除營業成本及營業費用合計900 萬後，結算去年營業利潤為100 萬元，故應按100 萬利潤核課徵納營利事業所得稅，今年該企業營業收入增加為1,200 萬元，扣除營業成本及營業費用合計1,050 萬後，則按150 萬利潤金額核課納稅，此乃不同年度、分別核定之法律真意，被告身為稅捐稽徵機關，豈能違法解釋？又豈能以此做為違法論處之法律依據？⑶承上，原告於88年支付佣金，已經被告專案查核並經認定
在案，原告基於信賴，故而持續交易為之；此信賴包括一般人民對政府施政及依法行政之基本信賴與法律信賴、原告對被告為稅捐專責機關之職權信賴、被告專案查核能力及予認定之專業信賴，然被告卻以「不同年度、分別核定」似是而非之理由違法核處，不僅有違行政程序法第1 條，更有違原告之信賴。
㈦本案事實及關鍵之處，即在有關支付佣金，實有3 項基本原則，亦乃本案之交易基礎：
⒈原告透過MADISEN 公司居間仲介與LUAN之外銷交易始於86年
，支付佣金則始於88年，在原交易之單價上，每件產品外加
1 歐元，此即為佣金，進步言，銷售方（原告）已透過仲介居間而保證銷售單價及利潤，佣金之來源實係由客戶（買方）負擔，只是由原告先收取、後再支付而已；再進一步言之，如果客戶未在原交易之單價上增加支付1 歐元，則原告就無需支付佣金，此為是否支付佣金之重要依據。
⒉根據國際貿易實務及市場習慣，貿易佣金究由買賣雙方何人
負擔與支付，係由居間之仲介商決定，換言之，本案之佣金支付，何筆交易需支付或何年度需支付，概由MADISEN 公司決定後通知原告履行之，但無論如何決定，本案由買方負擔佣金之原則不變，僅是變更由原告（銷售方）間接支付、或由買方直接支付而已。
⒊產品代號為LU者，亦即屬「胸衣」產品需支付佣金，產品代號為LL者，屬內褲產品則無需支付佣金（配件性質）。
⒋上開3 項之交易及佣金支付原則，極為清晰明確，完全依據
國際貿易實務及符合常態性國際貿易交易習慣，被告自始知悉並經查核在案，故其十分明瞭。惟查，對原告自88年度起支付MADISEN 公司佣金僅針對產品代號LU系列胸衣產品計價支付，另內褲產品代號為LL-XX 者，因屬配件故無須支付佣金之佣金計價範圍與支付原則，被告自始知悉並經歷年查核均明甚瞭解，此可自原、被告雙方歷年來未對此節有所爭議可為證之，然今，被告故意將無需支付佣金之內褲產品出口金額計算於內，隱瞞已知之佣金計價原則，混淆佣金計算方法，企圖以大水庫蓋採理論，將事實杜撰編造為「92年度按出口報單之出口件數應支付佣金為11,379,924元，實際申報僅支付9,206,291 元，核與合約不符」，做為其部份支付佣金、部分未支付佣金，應支付佣金金額與實際支付佣金無法勾稽之臨訟辯詞之證，被告所言何能採信？⒌復據國際貿易實務與經驗，除上述褲子類產品因屬配件性質
而無需支付佣金外，凡樣品之出口，亦不屬佣金支付項下，此概為眾所皆知之常識。原告92～93年度之樣品出口明細（報單日期／出口報單號碼／金額）分別為：⑴92年8 月13日／CZ0000000000／27,975元。⑵92年8 月20日／CZ0000000000／94,438元。⑶93年12月31日／CZ0000000000／61,060元。對此樣品出口部份，被告歷年依法調查事實程序階段除未詳查亦未提及，而今臨訟卻將樣品併入計算，用以證明「部分有支付佣金，部分未支付佣金」，其詞如何可採。
⒍且被告辯謂：「……買方均為LUNA S.A. ，出口目的地卻為
希臘Piraeus 及Athens……等語」，足證被告至今尚不知本案之買方LUAN公司即為希臘商，而出口目的地Piraeus 即為希臘之海運港口，Athens即為希臘之空運機場。
⒎94年5 月3 日出口報單號碼ATBC94V602H094，此筆出口係原
告與LUNA公司之最後一筆交易，經原告與MADISEN 公司達成協議，此筆交易無需支付佣金。而94年11月4 日出口報單號碼AZ0000000000，此筆出口之購買方係香港Kerry Jacobson公司，並非LUNA公司，原告本就無需支付佣金。
⒏被告所指LU-181及L-183 產品，為原告於89年12月22日至90
年9 月10日期間之出口產品，此有出口報單為證（ANBC90U721362 、ANBC90W280532 兩張出口報單）。產品代碼為LU-181～LU-189者，係LUNA公司新推出之產品。由於新產品尚處市場銷售測試階段，MADISEN 公司無法說服LUNA公司抬高市場售價用以支付佣金，因此，對於LU-181～LU-189之新產品，原告無需支付佣金予MADISEN 公司。另LU-181及L-183 產品後因市場反應不佳，推出未久即已停產。
⒐被告列舉之91年度AZ0000000000出口報單與本案無關，非原
告申報出口；被告應確實詳查該份報單之出口商為何？與原告或與本案有何關係？AZ0000000000出口報單是否為被告92年度核處前，於調查事實過程中之卷載證據？⒑至於被告指述原告未提示91年度、93年度及94年度出口報單
，以及出口胸衣件數未明等辯解之詞，實屬空論謬語，蓋，出口報單乃是國內廠商（包括原告）出口外銷須向海關申報之基本資料，自屬真實，設若被告對此有任何疑義，大可於本案核處前、於調查程序之當時，依法發函要求原告提供或提示，甚或在被告之電腦系統與海關資料庫連線下，被告也可輕易取得及核對，被告何以既未要求、又何以不為？此豈可做為臨訟卸責之詞，或為核處處分之理由？㈧被告於98年10月6 日當庭提呈：⒈契約書，⒉原告92年度出
口資料及主張支付佣金對照表等2 份資料，並以契約書不真實、92年度原告尚有其他多筆出口記錄為答辯理由，惟被告企圖以「事後疑問」為其本件違法核處處分合理化，其詞顯不足採：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行
為之內容應明確」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第4 、5 、8 、10條訂有明文；復按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」為行政程序法第36、39、43條所明定。
⒉準此，被告於本件答辯之理由，其範圍自應以其向鈞院提呈
本案核處檔案卷內記載為限，包括調查事實及證據之結果，所得之心證、法律依據以及核處之理由，此乃法之當然；依法，被告於本案核處處分之前，如有疑問或發見不利當事人（原告）之處，應即首按調查事實及證據之法定程序，次經論理與經驗法則之判斷，末依所得心證及法律依據進行核處處分，並將核處之依據與理由記載於處分文書相關卷內；依此，任何未記載於核處卷內之疑點或疑問，均屬核處處分之事後疑問，縱使疑問屬實，亦於法不合，併予敘明。
⒊惟查，被告所謂契約書不真實、92年度原告尚有其他多筆出口記錄等之疑問，以及被告98年8 月21日補充答辯狀所稱：
部份支付佣金、部分未支付佣金，應支付佣金金額與實際支付佣金無法勾稽、買方均為LUNA S.A. ，出口目的地卻為希臘Piraeus 及Athens……云云，被告所持之事實疑問，本應於核處處分前，依據行政程序法第39條規定，以書面通知原告陳述意見，或由被告調查事實及證據，然原告從未接過任何之書面通知，當然也未有陳述意見之機會，足見上開被告辯稱之事實疑點，均係被告臨訟辯詞無疑。
㈨縱被告所述，概與本件其所為核處處分之程序與依據無關，
然為便利鈞院對本件事實之瞭解與審酌，茲針對被告上開事實疑問說明如下：
⒈在「契約不真實」方面：
⑴原告與LUNA公司往來交易雖始於86年，但與MADISEN 公司
簽訂仲介契約、進而擴大與LUNA公司交易乃係自88年開始，此已經被告認定事實及予核定在案，故被告對92年度之契約真實縱有疑問，僅需稍加核對、檢視原告88～92年度（甚至93、94年度）之出口產品品項、到達口岸、銷售價格、銷售對象，以及支付佣金對象、計算佣金方法、支付佣金之帳戶等重要關鍵之處，即可輕易明瞭及掌握本件事實究竟有無變化，此等簡單易懂之事實查證方法，符合論理與經驗基本法則之判斷基礎，被告何以不為？即使被告不依上述之直接查核方法予以核對檢視，亦可通知原告，原告大可利用MADISEN 公司人員來臺之際，由原告安排與被告當面照會查證，被告又何以不為？再者，設若被告不欲透過原告與MADISEN 公司當面查問，亦可透過臺灣外交部駐外機構或外貿協會等第三方公正機構之協助，間接向MADISEN 公司查證，當可證明契約是為真實，被告又豈能不為？⑵被告98年6 月18日答辯狀稱略：「……有無支付佣金之必
要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。」等云云，今復又稱謂契約不真實，進而推論本件事實之不真實，前後不一之主張，實難茍同，蓋行政訴訟與民事訴訟之本質及攻防方法，尤有區別；前者係以行政機關是否「依法行政、依法課徵」為兩造爭執論述範圍，雙方自當限於核處程序是否合法、調查事實及證據是否確實、論理與經驗法則判斷是否得宜、所為核處之法律是否有據等方面，復以被告本件核處處分卷內記載為攻防爭論重點，既節約國家司法資源，又有利鈞院審酌與判決，此與民事訴訟之事實爭執、漫無邊際之攻防辯論形式相較，實不相同，然被告卻明顯採用民事訴訟之答辯方法，為本件主要防禦抗辯，至為不當，被告對本件行政訴訟之本質認知，容有誤解。
⒉在「原告92年度出口資料及主張支付佣金對照表」方面：
⑴92年10月21日及同月23日，2 次分別出口予賽普勒斯客戶
128,273 元、600,313 元：賽普勒斯公司係原告於92年9月參加法國內衣展現場所開發之客戶，經原告展示內衣樣品及報價，該客戶當場議價並發予測試性訂單，原告隨即安排生產並於上開日期分別出口交貨，惜該客戶後因銷售不佳，及至目前未再繼續交易往來。至於92年9 月原告出差法國之相關差旅費用，業經被告核定在案可稽。
⑵92年2 月13日出口至法國予Art Martin計8,306 元：Art
Martin公司主要產品係胸衣內墊，原告本就為其臺灣代理商；此筆交易，係應Art Martin公司要求，代為採購本國相關廠商所生產之胸衣內墊產品，供其做為新產品開發之參考。
⑶92年9 月8 日出口予Inter-Spitzen 公司121,770 元：In
ter-Spitzen 公司主要產品為蕾絲及刺繡，原告為其臺灣代理商，同樣可自原告之歷年進口報關記錄為證；同樣應Inter-Spitzen 公司要求，代其採購本國相關廠商所生產之雷絲及刺繡產品，供其做為新產品開發之參考。
⑷92年5 月20日及92年12月9 日出口至上海，分別為190,54
7 元、423,930 元：原告設立至今約20年，「蕾絲及布料」一直是原告經營與銷售之主要產品，被告知之甚詳。原告銷售「蕾絲」產品至大陸，除有出口報單為憑，20年之蕾絲銷售亦從未與佣金有涉，不知被告對此出口有何疑慮？⑸92年8 月4 日出口至香港39,405元：同上，出口布料樣品
至香港，自有出口報單記載為據，被告對此筆出口又有何疑慮？⒊綜上所述，被告所持所據之「蓋否決論」（因為其他出口沒
有支付佣金，故推論本案事實即為不真實）或「蓋決論」（須支付其他出口之佣金，否則本件即為不真實) 之怪異邏輯，殊難為法之容許，而顯不足採。
㈩據上論結，衡諸被告違反行政程序法第10條、第36條、第43
條於前，爰引查核準則相關規定，將舉證責任完全卸責予原告、次以行政裁量權遽以否定事實、再錯引判例意旨於後，被告違法濫權之行政處分，依據行政程序法第111 條第7 款、行政訴訟法第4 條第2 項規定，係屬無效等情。
按，主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生或權限
發生負舉證責任，若其要件事實或依據法令不明，則應負擔「舉證不明」之不利益，行政訴訟法第136 條、民法第277條定有明文，準此，被告應負如下是項之舉證責任：
⒈被告於92年係根據何項證據或理由或依據何項法條而認定原
告所提事實之不真實？⒉被告在88～92年之同一事實、同一證據下，得為前後不一、
矛盾相反之認定及處分？被告之認定事實基準？法律依據？⒊被告雖辯稱：「……是被告就原告88至91年度營利事業所得
稅縱按申報數認定或經協談核定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更……」等語，惟被告仍應對如下疑處部分，負舉證責任：
⑴被告對原告88、89年度營利事業所得稅及關於佣金認列之
核定，錯在何處？⑵被告與原告於90、91年度之「協談核定」，又錯在何處？⑶對88～91年度之核定，被告係何時發現錯誤？被告發現錯
誤後，是否曾告知當事人（原告）？何時告知？用何方式告知？⑷被告於發現錯誤之當時，為何未予進行更正、轉換、撤消
或其他任何法律規定方式之妥適處理？⑸原告之88年度申報及佣金認列，尚經被告之「專項查核程
序」查核及認定，此之查核層級信賴程度遠高於92年度之「逕採書面審核核定」方式，是故，被告憑何認定其88～91年度之核定是屬錯誤？而非92年度錯誤？理由及證據為何？聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各
種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……佣金支出之原始憑證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所規定。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責
任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第13
6 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出相關仲介事實及與業務有關之證明文件，應負舉證責任。此有鈞院94年度訴字第1728號判決可資參照。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
㈢再按，「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。」有改制前行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。原告主張其已依前揭查核準則規定提出佣金支出之相關合約及匯付證明，即無須提示往來函電或信用狀等證明云云，顯有誤解，尚不足採。
㈣依原告提示之契約書及其中文翻譯本，內容略以「MADISEN
公司為協助原告擴展外銷業務，由MADISEN 公司向世界各地銷售女性內衣產品之業者推介，待外銷實績達成後，由原告支付此項勞務所提供之外銷佣金報酬。……MADISEN 公司取得其外銷內衣依胸衣數量件數計算每件EUR 1 元作為佣金酬勞。……MADISEN 公司繪製正式設計尺寸之原圖樣。」。惟查原告於93年度營利事業所得稅，與本件同一外銷佣金支出事件，提示佣金支付契約書及其中文翻譯本，其契約內容卻係由客戶繪製正式設計尺寸之原圖樣交給MADISEN 公司，而非MADISEN 公司繪製設計圖樣，顯有差異。又前述不同年度提示之不同契約書，雙方簽章顯為同一紙簽章，契約內容之真實，已有存疑，無足可採。
㈤原告92年、93年及94年度之外銷佣金支出均為被告全數剔除
，因而均提起行政救濟，除本件提示92年度出口報單供核外，餘皆未提示，依所提示91年至94年度匯出外銷佣金支出明細表、匯出匯款申請書及92年度出口報單等資料與全國出口報單總項資料清單逐一彙整各年度出口資料及支付佣金對照表：
⒈91年度：未提示出口報單，出口胸衣件數未明，應支付佣金
數及主張支付佣金數無法勾稽，且同為出口至希臘Pira eus及Athens，部分有支付佣金（報單號碼：AEBC91V0000000、AZ0000000000、CR91223T1205、CZ0000000000），部分無支付佣金（報單號碼：CZ0000000000、ATBC91V0000000、AZ0000000000、CZ0000000000），無法認定系爭支出確為佣金支出。
⒉92年度：按其契約書以每件1 歐元作為佣金酬勞計算，所主
張支付8 筆佣金，其中4 筆金額相符，另4 筆金額不符；按出口報單之出口件數計算，應支付佣金合計11,379,924元，提示支付佣金合計9,206,291 元，相差2,173,633 元。又提示之8 筆出口報單，買方均為LUNA S.A. ，出口目的地卻為希臘Piraeus 及Athens，且部分出口至希臘Athens並無支付佣金（報單號碼：CZ0000000000、CZ0000000000），其支付佣金與按契約計算之佣金不符，部分有支付佣金，部分無支付佣金，主張無足可採，尚難認定系爭支出確為佣金支出。⒊93年度：未提示出口報單，出口胸衣件數未明，應支付佣金
數及主張支付佣金數無法勾稽，且同為出口至希臘Athens，部分有支付佣金（報單號碼：CZ0000000000、CZ0000000000），部分無支付佣金（報單號碼：CZ0000000000、CZ0000000000），仍難認定系爭支出確為佣金支出。
⒋94年度：未提示出口報單，出口胸衣件數未明，應支付佣金
數及主張支付佣金數無法勾稽，且同為出口至希臘Piraeus，部分有支付佣金（報單號碼：ATBC93WX870316、ATBC94U0000000），部分無支付佣金（報單號碼：ATBC94V602H094、AZ0000000000），出口至希臘Athens於本年度則未支付佣金，主張系爭支出確為佣金支出，無足可採。
⒌原告於補充理由狀（二）提示之產品設計圖影本，其上雖印
製LUNA字樣，惟無其他足資佐證之文件，證明MADISEN 公司交付，且其中2 筆產品設計圖影本，appellation （名稱）為LU181 、LU183 ，於本年度出口報單並無外銷前述貨品規格，主張核無足採。綜上，原告91年至94年度列報佣金支出，依所提示之資料勾稽核對，尚無法證明確有仲介勞務之存在及佣金支出之事實。
⒍原告主張MADISEN 公司之負責人與LUNA公司之負責人為兄弟
關係，透過MADISEN 公司取得LUNA公司之訂單自有其必要性，支付佣金予MADISEN 公司，惟依前述各年度主張支付佣金情形，出口目的地同為希臘Piraeus 及Athens，部分有支付佣金，部分並無支付佣金，主張核無可採。
㈥原告主張系爭佣金支出自89年至94年度均為相同情況及相同
事實，惟88年及89年度佣金支出之申報，被告如數核定；90年及91年度申報佣金支出，原告與被告雙方承認仲介事實之前提下，同意剔除部分佣金支出；92年至94年度被告全數剔除。惟原告91年至94年度列報佣金支出，經依所提示之資料，與被告查調資料勾稽彙整核對詳如前述，其契約真實已有可議，支付佣金與出口資料不合，尚無法證明確有仲介勞務之存在及佣金支出之事實。原告88年至91年度佣金支出，被告雖如數或部分認定有佣金支出，基於已逾核課期間，無稅捐稽徵之效益、行政契約之約束及不利益變更禁止原則，不再變動原核定，是原告92年至94年度佣金支出，經被告全數剔除並無不合。
㈦稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報，當然逐年依查得資
料認定事實核定，就本件原告有無外銷仲介勞務之存在及佣金支出之事實，業經查明已如前述，認事用法並無違誤。原告雖提示產品設計圖、佣金合約、佣金支出明細、請款資料、經營流程圖及產品銷貨明細表等資料，仍難認定系爭支出確與業務有關。又行政自我拘束之前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，本應依法分別核定。而稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，是被告就原告88至91年度營利事業所得稅縱按申報數認定或經協談核定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，是原告主張88至91年度業經被告查核並認定事實，然卻於92年度遽斷剔除系爭佣金支出，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，顯乏認定標準及依據云云，應屬誤解。
㈧本件爭點在於「有無仲介事實」（即勞務提供之事實），原
告於原處分前後均未提示相關證明文件，被告亦給予陳述意見之機會；另原告雖主張已提示系爭佣金支出之合約、MADI
SEN 公司請款發票、合作金庫銀行匯款證明及佣金計算明細等資料供核，惟所提示合約書及結匯支付僅為形式上之證明，該等支出究否確為經營本業所必要或合理之支出及系爭支付佣金對象確否有仲介事實，洵為被告得否認列系爭佣金支出之要件，然被告以97年7 月16日財北國稅法一字第0970232325號函，請原告提示MADISEN 公司已依合約提供繪圖、設計等勞務之相關證明文件供核，原告僅宣稱自94年10月後未與MADISEN 公司交易，合約所述之打樣、繪製原樣圖等皆以E-Mail送達，相關往來書信資料均未保存云云，迄未能提示系爭佣金支出相關仲介事實及與業務有關之證明文件以實其說，原告指摘未給予陳述意見機會，顯有不實。本件係由客戶繪製正式設計尺寸之原圖樣交給MADISEN 公司，或由MADI
SEN 公司繪製設計圖樣，原告至始未指明，又MADISEN 公司究竟提供何項勞務予原告，原告自始無法說明，更遑論向MADISEN 公司查證。
㈨按訴訟攻防，在於對方所提攻擊點作為防禦，惟不論攻防論
點均應依憑證據認定事實，原告於原處分未提示相關證明文件以釐清系爭佣金支出是否與相關仲介事實及與業務有關，各項資料均為原告掌控，原告未善盡協力義務，於行政訴訟提出之主張及相關資料，被告自得依職權查證而予論述，非臨訟辯詞，焉有對照所提事項，另一照不得查證而予論述，此於行政處分，於行政程序法第36條規定甚明，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。如原告於行政訴訟補充理由狀（二）提示之產品設計圖影本，經被告依原告92年度出口報單勾稽查核，並無外銷前述產品設計圖之貨品規格，足證並無仲介勞務之存在。
㈩除系爭佣金支出原告提示相關出口報單外，其餘出口報單均
未提示，被告無從得知原告出口至香港或大陸之出口報單品名為何？然此非本件爭點，本件爭點已如前述，併予陳明。本件爭點為有無仲介事實甚明，有被告核定通知書調整法令
及依據說明書可稽，然原告捨此爭點提出相關證明文件及說明，而訴之其他非爭點，顯為模糊爭點。綜上，原告雖提示產品設計圖、佣金合約、佣金支出明細、請款資料、經營流程圖及產品銷貨明細表等資料，仍難認定系爭支出有無仲介事實及確與業務有關。原核定佣金支出0 元及全年所得額6,475,036 元並無不合。
聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為本件究竟有無仲介事實；被告剔除原告92年度佣金支出，是否適法有據。
六、經查：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各
種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條定有明文。次按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……佣金支出之原始憑證如下：㈠……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目亦定有明文。茲查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1 款、第4 款、第5 款第4 目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438 號解釋意旨）。
㈡原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業，92年度營利事業所得
稅結算申報，原列報佣金支出9,206,291 元及全年所得額678,651 元，被告初原以上開佣金支出均係外銷佣金，因其所提示資料不完整，無法判別是否確屬佣金性質，且其申報佣金支出占出口貨物價款比例高達16% 以上，超過5%部分未提示正當理由及證明文據供核，否准認列，核定佣金支出3,409,906 元及全年所得額6,475,036 元，嗣經被告申請復查及提起訴願均遭駁回等情，為兩造所不爭，復有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可按，為可確認之事實。原告主張其確於92年度有透過MADISEN 公司仲介勞務之事實，並以上揭主張為爭議，故本院應審究者乃原告主張其有支付佣金一節是否屬實，被告否准認列系爭佣金支出是否有理由。
㈢按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法
第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列外銷佣金金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等得否減免原告營利事業所得事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是原告是否確有支出上揭佣金之事實，倘有不明，自應由主張該有利事實之原告負客觀舉證之責。
㈣再按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介
紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。」改制前行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。本件原告固提示系爭佣金支出之合約、MADISEN 公司請款發票、合作金庫銀行匯款證明及佣金計算明細等資料為證，然上揭資料僅為形式上之證明，苟有疑慮，是否支出佣金仍有不明，仍應探求是否確有實際提供勞務仲介為判斷依據，尚無從僅依形式上之書面證明，即遽以認定該等支出確為經營本業所必要或合理之支出及系爭支付佣金對象確否有仲介事實。原告主張其已依前揭查核準則規定提出佣金支出之相關合約及匯付證明，即無須再予舉證，又本案情形與上揭案情不同云云，顯有誤解，不足採信。
㈤查本件經被告以97年7 月16日財北國稅法一字第0970232325
號函，請原告提示MADISEN 公司已依合約提供繪圖、設計等勞務之相關證明文件供核，原告函復略以，MADISEN 公司僅為協助原告向世界各地銷售女性內依產品之仲介商，而原樣圖交由原廠商Luna自行繪製後交予MADISEN 公司，MADISEN公司再將原樣圖交由原告負責生產。MADISEN 公司是以e-mail的方式將原樣圖送達原告，因為事隔已久，且雙方於94年10月後已無交易往來，故原告並無保存92年度往來e-mail相關信件等語（參見原處分卷第185 、197 頁），故被告於原處分期間，業已請原告提出系爭佣金支出相關仲介事實及與業務有關之證明文件以實其說，原告並未據以提出，其事後指摘被告未給予陳述意見機會云云，乃有不實。
㈥次查依原告提示系爭年度之佣金支付契約書及其中文翻譯本
，內容略以「MADISEN 公司為協助原告擴展外銷業務，由MADISEN 公司向世界各地銷售女性內衣產品之業者推介，待外銷實績達成後，由原告支付此項勞務所提供之外銷佣金報酬，特訂定本契約。……MADISEN 公司取得其外銷內衣依胸衣數量件數計算每件EUR 1 元作為佣金酬勞。……MADISEN 公司繪製正式設計尺寸之原圖樣。」等語。惟查原告於93年度營利事業所得稅，與本件同一外銷佣金支出事件，提示佣金支付契約書及其中文翻譯本，其契約內容卻係由客戶繪製正式設計尺寸之原圖樣交給MADISEN 公司，而非MADISEN 公司繪製設計圖樣，顯有差異。又前述不同年度提示之不同契約書，雙方簽章顯為同一紙簽章（參見被告所提出行政救濟案卷第1 至6 頁），原告就此復未提出合理說明，被告以上揭
2 契約內容之差異性質疑契約內容之真實，核非無憑。㈦再查原佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介
紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明等，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本。本件原告雖提出支出佣金契約書、匯出外銷佣金支出明細表、匯出匯款申請書、出口報單等為證，惟查按上揭契約書內容可知，以每件1歐元作為佣金酬勞計算，然核對原告所提出之上揭資料（參見被告所提出行政救濟案卷第8 頁），可知原告所主張支付8筆佣金，其中4 筆金額相符，另4 筆金額不符；按出口報單之出口件數計算，應支付佣金合計11,379,924元，提示支付佣金合計9,206,291 元，相差2,173,633 元。又依提示之8筆出口報單，買方均為LUNAS.A.，出口目的地卻為希臘Pira
eus 及Athens，且部分出口至希臘Athens並無支付佣金（報單號碼：CZ0000000000、CZ0000000000），其支付佣金與按契約計算之佣金不符，部分有支付佣金，部分無支付佣金，此顯有疑慮，被告依此核認尚難認定系爭支出確為佣金支出，亦非無據。又依原告所提示之產品設計圖影本，其上雖印製LUNA字樣，惟無其他足資佐證之文件，證明MADISEN 公司交付，且其中2 筆產品設計圖影本，appellation （名稱）為LU181 、LU183 ，於92年度出口報單卻無外銷上揭貨品規格，是此部分亦有疑慮，難認確有仲介勞務之存在。又原告主張MADISEN 公司之負責人與LUNA公司之負責人為兄弟關係，透過MADISEN 公司取得LUNA公司之訂單自有其必要性，支付佣金予MADISEN 公司云云，惟依原告就其各年度主張支付佣金情形，出口目的地同為希臘Piraeus 及Athens，部分有支付佣金，部分卻無支付佣金，此部分乃有疑慮，據被告陳明在卷，惟原告就此未提出合理說明以實其說，是依原告所提示之資料勾稽核對，既確有上揭疑慮，自無從僅依原告所提出之資料予以證明原告92年度確有仲介勞務之存在及佣金支出之事實。
㈧至原告主張系爭佣金支出自89年至94年度均為相同情況及相
同事實，惟88年及89年度佣金支出之申報，被告如數核定；90年及91年度申報佣金支出，原告與被告雙方承認仲介事實之前提下，同意剔除部分佣金支出；92年至94年度被告全數剔除云云。惟查本件原告92年度列報佣金支出，經依所提示之資料，經被告查調確有上揭可疑之處，其契約真實已有可議，支付佣金與出口資料不合，尚無法證明確有仲介勞務之存在及佣金支出之事實。至原告88年至91年度佣金支出，被告雖如數或部分認定有佣金支出，然稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報，應逐年依查得資料認定事實核定，被告陳明此基於已逾核課期間，無稅捐稽徵之效益、行政契約之約束及不利益變更禁止原則，不再變動原核定，且此與本件原告92年度佣金支出是否屬實一事無涉，原告不得以此為其本件有利之主張。又行政自我拘束之前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，本應依法分別核定。而稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，是被告就原告88至91年度營利事業所得稅縱按申報數認定或經協談核定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，原告主張88至91年度業經被告查核並認定事實，然卻於92年度遽斷剔除系爭佣金支出，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，顯乏認定標準及依據云云，核屬誤解。
㈨綜上，原告雖提示產品設計圖、佣金合約、佣金支出明細、
請款資料、經營流程圖及產品銷貨明細表等資料，仍難認定系爭支出有無仲介事實及確與業務有關。原列報佣金支出9,206,291 元，既未提示有仲介事實及與業務有關之證明文件，應予全數剔除，經調整後全年所得額應為9,884,942 元，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處分維持原核定全年所得額為6,475,036 元，並無不合。
㈩從而，被告原處分以原告上揭主張，尚不足以認定已符合查
核準則第92條所稱「支付佣金」之要件，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果
不生影響，毋庸一一論列；至原告聲請被告提出原告88年度至91年度之營利事業所得稅申報資料，以及被告查核及認定事實並予核定之案卷及原、被告雙方協商締約並予核定之案卷云云，本院認上開事證與本件是否確有支付佣金之核認無涉，因認並無再予調查之必要，併予敘明
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 楊子鋒