臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1002號原 告 甲○○訴訟代理人 陳滄河 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09800060670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲其漏報配偶廖德和及扶養親屬廖彥翔取自朕源投資股份有限公司（以下簡稱朕源公司）營利所得合計新臺幣（下同）58,259,250元，另查獲漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖彥翔及廖彥銘營利、利息及租賃所得合計44,709,974元，除合併歸課當年度綜合所得總額191,831,289元，補徵稅額15,669,450元，並審理違章屬實，按所漏稅額21,832,740元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300 元（計至百元止-下同），其中漏報技嘉公司股份有限公司（以下簡稱技嘉公司）營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經處罰鍰1,227,100 元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元。原告就取自朕源公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第66條之8 規定，核定朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678元、103,572 元，歸課原告90年度綜合所得稅，並罰鍰6,845,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告之配偶廖德和投資陳梅投資有限公司（以下簡稱陳
梅公司）之商業目的與先前原告之配偶廖德和投資朕源投資股份有限公司之商業目的，皆為穩定技嘉公司股份有公司之經營權，非以避稅為目的，其間並無二致。被告之原處分以得稅法第66條之8規定認原告有租稅規避之意圖顯與事實有誤解⑴技嘉公司股票於85年7月奉准公開發行（原告附件1）
，該公司五位創始股東為鞏固股票上市後經營權之穩定，並免除證券交易所對於申請上市公司經營權穩定性之疑慮，故於86年初共同出資設立朕源投資，並將各創始股東已擁有之技嘉公司股票移轉予朕源投資，藉以穩固經營權，各創始股東均未有親屬關係，其設立朕源投資之目的確為經營之目的，與一般為避稅而設立投資公司之案例不同，被告機關不應以其以往查核經驗自行斷定原告有避稅之意圖。其投資架構圖如下原告起訴狀第2頁圖一。
⑵時至90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並
主張取回屬於各自之技嘉公司股權；惟其他創始股東並無意出售技嘉公司股份，且以當時之投資架構，若以朕源投資出售技嘉公司股權，因朕源公司為股東所共有，其價款無法僅給予一位股東，故當時權宜之計乃先採分割朕源投資股權方式，由5 位創始股東各自成立一家投資公司，藉此取回屬於各自之技嘉公司股權，使得朕源公司之股東結構轉由5 家投資公司所持有，其投資架構圖如原告起訴狀第2頁圖二。
⑶朕源投資以市價出售技嘉公司之股票予各投資公司，
以免影響金融市場秩序。各創始股東自行成立投資公司完成上述投資架構後，為使各股東取回各自所有之技嘉公司股權，必須由朕源投資將技嘉公司股份移轉給各投資公司，此後，因朕源投資已無實際存在之必要，在考量朕源投資之解散對經營權之鞏固尚無重大影響，決議朕源投資辦理解散清算。就原告而言，僅是就其中投資公司由朕源投資換為陳梅公司，但當時礙於法令規定，必須由朕源投資先處分技嘉股票再由陳梅公司買入持有。在行為當時，經委託證券公司發函向證期會詢問結果（原告附件2 ），其稱「所投資之上市有價證券，可在集中市場賣出，就所得價金於清償債務後如有剩餘再分配給股東，並無不能經由有價證券集中市場交易買賣而取得證券所有權之情事，尚無證券交易法第150 條但書之適用」；換言之，朕源投資若辦理解散，仍必須先將所持有技嘉公司股票按當時公開市場價格先行處分後，再以所得價金作為剩餘財產分配於股東。朕源投資為免技嘉公司股價產生重大影響，遂歷經約一年半清算期間，依技嘉公司五位創始股東股權比率，陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股權，出售予該五位創始股東各自成立之投資公司，朕源投資辦理清算時，將所得價金進行清算分配剩餘財產。朕源投資解散後其投資架構圖改變如原告起訴狀第3頁圖三。
⑷朕源投資自86年間由五位創始股東共同投資後，除了
兩次與朕源投資進行之盤後交易，其他並無買賣技嘉科技股票，且自87年度兩稅合一實施後，每年盈餘均係採加徵10% 稅款而未予分配（所有盈餘均保留於朕源公司），可清楚看出其成立之目的係在於穩固技嘉科技經營權；惜因某創始股東自技嘉公司離職而要求取回技嘉公司股權因素，在其他股東無力買下該離職股東之股份，方採權宜之計由5 位創始股東各自成立一家投資公司，藉此取回屬於各自之技嘉公司股權。陳梅公司自成立後，仍秉持原先穩固技嘉公司經營權之理念，對於自朕源公司及技嘉公司取得之股票，亦未出售。依上所述陳梅公司設立之背景，足見其目的乃在於控制技嘉公司股權之商業考量，與一般改變所得屬性藉以規避稅負之目的有別。
⑸朕源投資改組成立之背景說明：朕源公司之前身為普
強國際股份有限公司（以下簡稱普強國際），由技嘉公司之兩位創始股東創立，為該公司最大股東，而普強國際原為技嘉公司主要之代工廠之一。技嘉公司於83年至84年間，公司營運規模擴充，董事會決定申請技嘉公司股票上市，85年間，基於上市審查之考量及承銷商之建議，在申請股票上市期間，一方面技嘉科技需要有自己之工廠以控制產品之品質，普強國際係以製造及管理工廠見長，所以技嘉公司董事會決定以資產收購的模式購買普強國際之設備及員工。另一方面則因技嘉公司要申請上市，為確保經營階層穩固，五位創始股東決定將股權集中，遂利用現有之公司--普強國際作為投資控股公司，並更名為朕源投資。並由技嘉公司創始股東於85年間移轉技嘉公司股份予朕源投資，而技嘉公司股票於87年上市，其間差距之所以為一年以上是因為考量上市審查時，審查委員對於申請上市公司一年內股權重大變大將有所疑慮，是以，上述移轉股權之行為與技嘉公司上市時間乃相隔一年以上。
⑹依稅法之規定，若以投資公司持有上市、櫃公司股票
並無達成稅負之有利效果，其理由如下：就原告而言，以投資公司名義持有技嘉公司股票較之以個人名義持有技嘉公司股票，前者於租稅上更為不利。若以個人名義持有技嘉公司股票，原告買賣技嘉公司股票時，因證券交易所得稅停徵所得稅之特性，使原告於股票交易時，該證券交易所得係免稅所得；然若以投資公司持有股票，投資公司如有買賣股票之所得，俟後投資公司將其所得以股利方式分配予原告時，原告則須申報股利所得之所得稅，須負擔比之個人直接持有股票更多的稅負。如此可見，原告以投資公司方式共同持有技嘉公司股票模式，純係五位創始股東為基於穩定技嘉公司永續經營權之目的而設，藉以達成共同努力經營公司之共識，實與國稅局所述之租稅規避無涉。
⑺綜上所述，原告投資陳梅公司之商業目的，亦與其先
前投資朕源投資之商業目的相同。原告投資陳梅公司後，陸續買進技嘉科技之股份，以穩定技嘉公司之經營權後雖因環境改變廖德和退出經營團隊而陸續處分其股份，但並無損於當時設立陳梅公司之初衷。由是可知，本案原告投資陳梅公司之行為與一般為避稅而設立投資公司之案例不同。
⒉關於調整所得額，補稅之核課處分部份：
⑴被告機關未究事實，直接判斷股份移轉為規避或減少
稅負之不當交易，實與事實有違，原告之理由如下：①原告從未實質出售過投資公司所持有之技嘉股票，
並未有實質獲利之事實，其為經營目的而設立投資公司之商業行為，並無任何不當。被告機關之核定理由認為，原告係將股利收入轉換為證券交易所得以規避稅負，實有認事用法之違誤。經查技嘉公司之股價自93年（原告附件3）起至今，歷經65.5元的高價，陳梅公司自民國93年兩次盤後交易購入技嘉科技股份後，並未為任何買賣交易而獲取利益，足證陳梅公司設立之目的乃在於穩固技嘉公司之經營權。陳梅公司既未買賣技嘉公司股份，自亦無從獲取任何證券交易所得，被告機關認原告有租稅規避之意圖，應有違誤。
②被告機關更以股份移轉之資金流判定此股份移轉為
不當交易，而未究其交易實質，該資金流之目的僅為合法達到股份移轉所為之程序，並無不當安排之意圖：朕源投資陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股權，依技嘉公司五位創始股東股權比率，出售予該五位創始股東各自成立之投資公司，再將所得價金進行清算分配剩餘財產。朕源投資於解散清算時，本欲以其持有之技嘉公司股份，分配予各股東，惟經委託金鼎證函詢證期會之結果，證期會表示仍應將有價證券變價後以現金分配予股東，因此，為穩固技嘉公司之經營權，乃有向當時之中國國際商銀融資並進行盤後交易之計畫，此部分之事實前已敘明。該盤後交易之進行，既係為符合相關法令，可證其中並無租稅規避之意圖。其資金流程說明如下，陳梅公司係以股票質押向銀行借入款項，進行本項作業。朕源投資解散清算前，相關之資金流向如原告起訴狀第6頁上圖。③而朕源投資解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘
財產，則全數用以償還銀行借款如原告起訴狀第6頁下圖說明，因此，朕源投資解散清算後所為之剩餘財產分配，實無任何資金之流入原告之帳戶，原告並無實質交易所得。
⑵個人綜合所得稅之核課係以實際取得收入為原則，由
前述之資金流程可明白看出，原告並未有實質所得。被告機關認定原告有規避稅負之意圖而設立陳梅公司，逕予核定個人綜所稅並予以罰款，惟由前述說明之交易實質及資金流向，原告並未取具實質之所得，其核定實有違誤。
⑶陳梅公司設立之目的與朕源投資設立之目的相同，被
告機關所為之不同處分有違平等原則：按「等則等之，不等者不等之，為憲法之平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則」，此為司法院大法官解釋釋字第593號解釋理由書（原告附件4）所揭示憲法第7條平等權之具體意涵。又行政程序法第6 條亦設有平等權之規定，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」因此，對於相同之案件，應給予同樣之待遇，若無正當之理由而為差別待遇，自屬有違平等權之要求。本案，朕源投資於86年初設立，其設立之目的在於技嘉公司的五位創始股東，為鞏固股票上市後經營權之穩定，而欲以投資公司控股之方式代替自然人控股，因此，由技嘉公司五位創始股東設立朕源投資後，再由朕源投資買回五位創始股東所持有之技嘉公司股份。嗣後於90年間，因技嘉科技原始股東有部分欲退股，為使其順利退股，並穩固朕源投資之經營權，因此，由朕源投資之五位股東分別創設投資公司，並由所創設之投資公司各自買回股東所持有之朕源投資股份，此即為本案系爭之交易安排。由上述說明可知，陳梅公司之設立目的與86年間設立朕源投資時所為之股權交易並無二致，何以被告機關對相同之商業目的，竟有不同之差別待遇？是以，基於憲法第7條及行政程序法第6條所揭示之平等原則，被告機關所為之核課處分及罰鍰處分顯屬違法違憲。再者，陳梅公司之設立於經濟實質上實為公司分割之行為，只是將原有一家投資公司持股技嘉科技之情形，轉為五家投資公司持股技嘉公司之情形。於民國86年間，技嘉公司由自然人持股之方式轉由投資公司控股，而陳梅公司之設立僅是將一家投資公司轉變為五家投資公司，過去稽徵機關並未認定以投資公司控股技嘉公司之方式屬於租稅規避行為，何以於本案中改為五家投資公司控股技嘉公司，被告機關即認定原告有租稅規避之行為。一家投資公司控股與五家投資公司控股，而經濟實質上並無差異，基於平等原則，應給予相同之對待。而被告機關為差別之待遇，顯無正當合理之理由，被告機關之處分在在違反平等原則。
⑷若被告機關認為此組織架構重組為有避稅之嫌，則原
告主張交易回復原狀：朕源投資解散清算時之剩餘財產有二，一為來自技嘉公司之股利收入，一為按市價移轉技嘉公司股票產生之證券交易所得，若論其實質所得，僅來自技嘉公司之股利收入，其證券交易所得僅為順利移轉股票及會計處理方式而「虛列」之所得。由前述資金流程可知，原告並未有任何資金流入，故並無實質所得。若是被告機關認為此股份移轉之組織架構重組有避稅之嫌，則原告主張依財政部於民國81年5月12日台財稅字第811708593號函釋之精神意旨（原告附件5），將本交易回復原狀，依下列之方式為之：
①方式一：回復為原個人持有狀態，即自始即視為無
投資公司之存在，則當初由朕源投資取得技嘉公司股利部份，原告願意就取得技嘉公司股利部分繳納個人綜合所得稅。如此93年朕源投資解散清算時與陳梅公司所進行之盤後交易，既經回復原狀則朕源投資帳上自無任何因盤後交易所獲得之現金，該部分不應視為原告之股利所得。
②方式二：投資成本回復為朕源投資之原始取得成本
，若原朕源投資之投資架構為被告機關所認可，則陳梅公司僅是代替朕源投資之功能，原告主張將陳梅公司取得技嘉公司股份之成本回復為原朕源投資取得之成本。另由朕源投資發給陳梅公司屬於技嘉科技股利部分，原告同意就取得技嘉公司股利部份繳納個人綜所稅。未來如陳梅公司有任何出售股份獲利部分，於分配給個人股東時，會就此部分繳納個人綜所稅。
⑸被告機關依所得稅法第66條之8規定為本案補稅處分
之依據，似有違誤①被告機關係以所得稅法第66條之8 規定，調整原告
之所得額，並核定原告應補稅額。按所得稅法第66條之8，乃實質課稅原則之相關規定，自大法官作成釋字第420號解釋後，於該年底增訂該條規定。
惟所謂「實質課稅原則」，於稅法上之地位仍有待釐清，有認為實質課稅原則是稅法的基本原則，亦有認為實質課稅原則是稅法的適用原則。但前者之觀點係對稅法整體的誤解，因為稅法的基本原則應是貫穿租稅的立法、執行與遵守全部過程，具有普遍性指導意義的法律準則，而實質課稅原則僅為稅法解釋過程中所適用的稅法原則，不具有普遍性，因而不是稅法的基本原則。是以，稽徵機關於適用實質課稅原則時，仍應不違反稅法基本原則－即「租稅法律主義」為前提。
②租稅法律主義為憲法第19條所明定，係貫穿稅法之
基本原則，具有憲法之位階，任何人包括立法者之行為都不應與之牴觸，大法官更於相關解釋中迭以揭示租稅法律主義之重要性與憲法位階（原告附件六，司法院大法官釋字第620號解釋、第622號解釋）。租稅法律主義的實質意義在於藉由法律明定的形式，排除稽徵機關的自由裁量權，防止國家對人民財產無限度的侵犯。當租稅法律主義與實質課稅原則相衝突時，則租稅法律主義應居於主導之地位，指導實質課稅原則之適用，這是因為租稅法律主義具有憲法之位階，乃稅法最基本、不可動搖之原則。若無限制地適用實質課稅原則，無疑地將導致租稅法律主義遭致架空，進而整體國家租稅制度破壞殆盡，因此稽徵機關於適用實質課稅原則時仍應受租稅法律主義之限制。
③本案爭點之一乃原告與被告機關分就租稅法律主義
與實質課稅原則各自為不同之表述。原告主張被告機關所為之核課處分有違租稅法律主義，被告機關則逕以實質課稅原則駁回原告之復查申請，維持原核定處分。顯而易見地，本案係租稅法律主義與實質課稅原則相衝突之情形。因此，基於上開之說明，租稅法律主義應居於主導地位，以避免國家整體租稅制度，因稽徵機關濫用裁量權而破壞殆盡。本案，原告主張被告機關之核課處分有違租稅法律主義。
⑹實質課稅原則適用之前提要件：如上所述，若放任稽
徵機關逕引實質課稅原則作為核課處分及罰鍰處分之依據，將導致租稅法律主義遭致架空，結果一方面法律安定性將遭受嚴重侵害，另一方面稅務機關與納稅義務人之間的誠信合作關係將不復存在，使國家稅務行政工作更難以進行。因此，學界通說咸認實質課稅原則有其適用上之要件，若個案情形不符合實質課稅原則之要件，則稅務稽徵機關不應援引實質課稅原則作為核課處分甚或罰鍰處分之依據。
①日本稅法學者北野宏久氏認為要認定納稅義務人之
行為避稅行為時，必須具備下列三者要件：（1）納稅義務人採用了不相當的方法，或選擇了異常的法律方式；（2）納稅義務人所採用之非常規方法，與常規方法在經濟實質上可為同一之評價；（3）納稅義務人藉由非常規方法，因而減輕了大量的租稅（原告附件7）。
②本案，陳梅公司與原告之配偶之所以會有股權交易
之安排，乃因朕源投資有部分股東欲退股，而未上市、櫃公司之股份並無次級市場加以流通。再加上我國公司法於民國90年11月12日修正時方引進公司分割制度，公司分割制度未臻完備，朕源投資本欲以分割方式創設陳梅等五家投資公司，由朕源投資之原股東各自以投資公司控股之方式持有技嘉公司之股份，而欲退股之股東亦得以自行將技嘉公司之股份於公開市場中出售，但因公司法令甫修正，相關分割實務付之闕如，因此，朕源投資之原股東改以現行方式調整股權結構。從經濟實質意義而言，朕源投資所為之交易安排，實與公司分割不無二致。因此，針對第一個要件，本案納稅義務人並無採取非常規之方式規避稅負，該交易之安排乃在使朕源投資欲退股之股東得以順利退股，且為了避免嗣後其他股東欲退股須再行調整股權結構，而為之合理安排。因此，該交易安排並非採用了不相當的方法，或選擇了異常的法律方式，並不符合第一項要件之要求，故不應視之為租稅規避之行為。
③就第二個要件而言，若採經濟觀察法之觀點，朕源
投資與原告之間所為之交易安排並非租稅規避行為，經濟實質上與公司分割無異，因此租稅上應與公司分割後有同一之結果，依此，被告機關之核課處分與罰鍰處分並無任何依據，應予以撤銷。
④再就第三個要件言，本案朕源投資自87年兩稅合一
實施以來，每年盈餘均加徵10%稅款而未予分配，就加徵未分配盈餘稅款之部分，於經濟實質上最終之租稅效果仍由朕源投資股東所承擔，因此，本案原告就朕源投資之盈餘，已承擔相當之稅負，嗣後相關之交易安排並無享受任何租稅上龐大利益，因為就經濟實質而言，原告早已承擔了相當之稅負，因此第三個要件於本案中亦不該當。
⑤事實上，不論是國內外學者（包括德國學者Tipke
以及我國學者黃茂榮氏）咸認實質課稅原則本身具有雙重意義，其一是容許國家按人民負擔稅捐之能力課徵稅捐，其二乃是禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐（原告附件8 ）。於本案之情形，被告機關已就朕源投資之未分配盈餘已加徵10%之稅負，而經濟實質上亦已由朕源投資之股東負擔該稅負，職是之故，被告機關不應再行要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則即有違實質課稅原則。被告機關未闇實質課稅原則之真意，逕依所得稅法第66條之8規定作成核課處分，有認事用法之違誤。
⑥在美國法上針對租稅規避之認定，亦發展出所謂的
虛偽交易原則加以判斷是否該交易之安排屬於租稅規避－即視該交易之安排是否缺乏「經濟實質」與「商業目的」而為虛偽之交易；若缺乏經濟實質與商業目的，則視為租稅規避之行為，若具備經濟實質與商業目的，則屬常規交易，不應視之為租稅規避行為。本案，朕源投資所為之交易安排，其經濟實質相當於公司分割行為，商業目的乃在使欲退股之股東順利退股所作成之合理股權結構調整。因此，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避之行為，被告機關所為之核課處分及罰鍰顯無理由。
⑦按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與
國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。
」由文義觀之，前開條文之適用並非毫無限制，且從當時之立法理由亦可知，必須就個案情形判斷交易安排符合下列兩要件，方有該條之適用：（1）交易之安排為暫時性移轉或其他虛偽安排；（2）該交易有不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形。本案原告所為之交易安排如前所述，並非暫時性股權移轉，且該交易安排是否為虛偽交易，其判斷方式可引前述美國法上之虛偽交易原則為標準，則本案陳梅公司之設立具備「經濟實質」與「商業目的」並非虛偽交易，被告機關自不得僅以本件交易造成稅負減少為由，即逕依所得稅法第66條之8規定調整原告之所得額。
⑧綜上所述，不論從國內外學說、立法例，甚至從我
國所得稅法第66條之8之文義及立法理由，皆可導出實質課稅原則在適用上並非毫無限制。因此本案陳梅公司之設立並無租稅規避之情事，被告機關不察而逕為補稅、罰鍰之處分，自屬於法不合，懇請鈞院撤銷被告機關之違法處分。
⑺原處分將朕源公司90年度分配予陳梅公司之股利，認
定係原告之配偶廖德和及受扶養親屬廖彥翔之營利所得，顯屬誤解事實。
①查廖德和及廖彥翔於90年已將朕源公司之股份轉讓
予陳梅公司，故於朕源公司90年分配股利時廖德和及廖彥翔已非朕源公司股東，因此該股利顯非廖德和及廖彥翔之所得甚明。
②查廖德和及廖彥翔所持有之朕源公司之股份，於90
年底分配股利前均已轉讓予陳梅公司，故朕源公司於90年分配股利時，廖德和及廖彥翔已非朕源公司股東，其分配予陳梅公司之股利合計58,259,250元，係陳梅公司之營利所得並非廖德和及廖彥翔之營利所得甚明，原處分之認定顯與事實不合，應予撤銷。
③查原處分認為廖德和及廖彥翔將朕源公司股份移轉
予陳梅公司係藉股權移轉來減少所得稅之繳納。惟依公司法第163條之規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。」，故廖德和及廖彥翔任意轉讓朕源公司之股份，與法並無不合之處。又依所得稅法第4條之1（證券交易所得稅停徵）：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」，故廖德和及廖彥翔因轉讓朕源公司之股票的證券交易所得，依前揭所得稅法依法停止課徵所得稅。易言之，廖德和及廖彥翔於90年將朕源公司之股份轉讓予陳梅公司以實現證券交易所得，並依法享有所得稅法賦予證券交易所得免納所得稅之利益，並無不法之處，故原處分將該股份移轉認定未合法，顯然踰越法令之規定，自應予撤銷，以保障人民依法可享稅捐減免之權利。
⑻查原處分以所得稅法第66條之8之規定，據以調整廖
德和及廖彥翔之證券交易所得為營利所得，惟依前揭條文其前提必須是有「不當」為他人或自己規避或減少納稅義務非常規交易才能適用，而廖德和及廖彥翔轉讓朕源股份並無該條文所規範「不當」情形，請予查明，並撤銷原處分。
①查原處分若以廖德和及廖彥翔轉讓朕源股份係「不
當」的交易安排自應負舉證責任，證明該交易係「不當」的交易，若原處分僅以因廖德和及廖彥翔轉讓朕源股份致營利所得減少之結果，而認定該項轉讓就是「不當」的交易安排，顯然倒果為因，也不符合前揭所得稅法第66條之8 之立法理由（原告附件9），按前揭條文立法目的，如其標題所揭係為「非常規交易扣抵稅額之調整」，並非原處分將證券交易所得調整營利所得之調整，按其立法理由如下所述：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第
3 條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身份納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。」②依前揭立法理由謂「納稅義務人利用股權之暫時性
移轉或其他虛偽之安排」，查廖德和及廖彥翔轉讓朕源股份事實為非暫時性移轉，也無其他虛偽之安排，故依前揭立法理由，廖德和及廖彥翔移轉朕源股份並不適用前揭所得稅第66條之8之非常規交易扣抵稅額之調整。
⑼原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利所得，認定
係廖德和及廖彥翔之營利所得核課所得稅，但相對應之陳梅公司因取得分配之股利後，已依法申報營利事業所得稅，卻未准扣抵，顯與法不合。
①依所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調
整）所立法理由（附件9 ）明述：「一、實施兩稅合一後，……。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」②今原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利58,259
,250元（廖德和58,155,678元+廖彥翔103,572元，合計58,259,250元），認定係廖德和及廖彥翔之營利所得已與法未合，所述如前所述，不再贅述，惟依前揭立法理由已明文說明，應依查得資料，按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利調整為廖德和及廖彥翔之營利所得，但相對應陳梅公司因該項股利多繳的未分配盈餘稅額，卻未依法分別予以調整，作為原告應納稅額之減項，顯與法不合，茲懇請鈞院明查並准予扣抵稅額，以資公允。
⑽至於復查決定書決定駁回之理由，以「惟陳梅公司並
未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往來，……，償還廖德和之部份股東往來，餘未償還部份，……，仍帳記股東往來，……，顯見陳梅公司並無資力支付上開購買股份價款，而廖德和和廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。」，查原處分認定因未實際以自有資金支付價款，該買賣有違一般常規交易模式為由駁回，顯然與法不合。
①查廖德和和廖彥翔轉讓股份予陳梅公司，雖未立即
取得價金，但並無免除陳梅公司其債務之事，查一般交易付款條件可能是現金交易，也可能是賒帳交易，因此賒帳交易仍屬一般交易模式可接受的範圍，大家都知道的事，是一般的交易可以是現金支付，也可以是賒款交易，現實中多少公司帳上有股東往科目，難道有帳列股東往來其交易就是違背一般常交易模式，故懇請被告機關依法應舉證何謂「一般常規交易模式」，其法律定義及條件為何？又依前揭所得稅法第66條之規定，該條文並無「有違一般常規交易模式」之認定，故原處分之依據有違一般常規交易，認定營利所得，顯然錯誤，自應予撤銷。
⑵再者，依財政部（48）台財稅發第04135號令，謂
「民間借貸款項按月計利，如因債務人未能按期清償每月應付利息經商得債權人同意改換借據，而將此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事實，扣繳義務人即應按其數額依法扣繳稅款。」，查本案廖德和及廖彥翔轉讓朕源公司股份，並同意陳梅公司將應付買入證券價款，轉帳滾入股東往來，依前揭號令，該應付證券價款滾入股東往來時已構成給付之事實，故原處分以未付款為由認定「有違一般常規交易模式」，顯與前揭號令不合，自應予撤銷。
⑾有關復查決定書決定之綜合結論，根本是倒果為因，
其論證因為稅負降低了，所以是規避稅負，完全侵犯法律上賦予人民合法節稅的權利。其綜合結論謂：「綜上所述，廖德和等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖德和等2人所持有之朕源公司股份，將原應由廖德和等2人獲配之股利，轉由可受廖德和等2人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予課稅，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持」。
其綜合結論，違反法律及憲法之理由如下：
①原核定恣意將原告配偶及扶養親屬免稅之證券交易
所得視為應稅之股利所得，顯然違反憲法規定之租稅法定主義。
目前我國對於因投資人之選擇，致使原應稅所得
變為免稅所得而無須課稅之情形比比皆是，雖財政部認有違租稅公平原則而亟思匡正，然亦只得以修改法律之途徑為之，而非以恣意認定之手法課稅。茲舉以下數例謹供參考：
A.債券：各種債券、附條件買回債券、債券基金等，由於個人係按「現金收付制」課徵利息所得稅，而法人則為「權債發生制」。因此，當個人在付息前一日將債券含息出售予法人，而由法人於次日領息時，因個人持有期間所產生利息已轉成證券交易所而無須課徵利息所得稅，且法人因僅持有數日，僅須就該數日權責發生之利息課稅，故稅賦有極大差異。舉例而言，某期債券一年付息一次，日期為12月31日，持有此債券之個人在12月30日將債賣回給票券業者，因付息日當天債券之持有人已轉為票券公司，個人即可輕易將原應課稅之利息所得轉成免稅之證券交易所得。
B.債券型基金：債券型基金之主要收益為「利息所得」，因利息所得應課稅，目前債券型基金則採不分配盈餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖回之方招徠投資人，其獲利雖實質上為「利息所得」，惟以贖回方式所取得之價差，在形上為「證券交易所得」，而得以免稅。
C.開放式股票型基金：目前開放式股票基金通常均不分配盈餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖回，其獲利中實質尚包括有「利息所得」、「盈餘所得」及「證券交易所得」，然贖回價差在形式上乃屬「證券交易所得」，因而免稅。
D.以公司法人握有不動產所有權：目前甚多事業體係將興建完成之一棟辦公大樓由單一公司所有並加以出租之方式營運，當公司需要資金或辦公大樓價格暴增時，即以出售公司股份方式而達成實質辦公大樓產權移轉之結果，並可獲得巨額不動產交易所得稅賦之免稅待遇。因為如係直接出售大樓，則公司至少必須負擔「土地增值稅」、「營業稅（房屋部份）」、「營利事業所得稅（房屋部份）」及「盈餘分配所得稅」等稅賦；而出售公司股份時，實質上應為處分不動產，然形式上為證券交易，因此只須繳納「證券交易稅」。但實務上亦從未曾見政府機關對此種移轉方式，按實質課稅原則予以課徵「土地增值稅」、「契稅」、「營業稅」、「營利事業所得稅」及「盈餘分配所得稅」等稅賦。為活絡房地產市場，我國政府亦積極倣傚日本推動「不動產證券化」制度，意是本於前述作法而採取之妥協政策，以避免過高之稅賦使房地產市場長期陷於谷底，而連帶影響經濟景氣，政府將土地增值稅減半徵收兩年，亦是基於相同之目的。
由以上事例可知，我國稅法上針對納稅義務人之
投資所得，區分為應稅之「利息所得」及「盈餘所得」，與免稅之「證券交易所得」之規定，比比皆是，且均未曾見被告將「證券交易所得」視為「利息所得」或「盈餘所得」而課徵所得稅之案例。基此，倘稅捐稽徵機關認相關免徵所得稅之規定將造成課稅不公之現象而亟欲匡正之時，則自應藉由訂定或修改法律之方式為之，方為正辦，並符依法行政原則。
原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係
屬證券交易所得。按所得稅法第4條之1明文規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。原告等因經濟環境改變需要而調整投資架構，原告等將朕源公司股份出售予陳梅公司，並已完成法定程序，故原告等所得係屬證券交易所得，依前揭所得稅法規定，非屬應徵稅所得之範圍，原告等依法即毋庸繳納所得稅。
惟原核定竟無視上述事實，且罔顧法令之明文規定，恣意將原告等依法免稅之證券交易所得變更為應稅之股利所得，而認定原告等漏報營利所得云云，顯然是將原告等出售朕源公司股票之事實強行認定為虛偽或不當的交易，進而恣意認定係等同於朕源公司分派股利予原告等，因此逕行核課原告等所得稅及罰鍰，原處分顯有認事用法之違誤，自應予以撤銷。
原核定將朕源公司分配予陳梅公司之股利，核定
係屬原告等之營利所得，顯與事實不符，且稽徵機關對於上市櫃公司股利股息除權除息前巨轉讓也未曾聽聞將其所得依本案方式調整課稅，同一性質的交易卻予不同的稅賦課徵，顯違反租稅公平原則。納稅義務人若於公司分配股利前出售股票，依所得稅法第4條之1之規定，則其所得為證券交易所得，免徵所得稅；但若未於分配股利前出售股票，其因而獲配之股利，即屬股利所得，而應徵所得稅。然而，自課稅公平之角度而言，股利所得及證券交易所得為股東投資所得，並無區別免稅與應稅之法律上正當理由。政府明知停徵證券交易所得稅，將使高所得之納稅義務人採證券交易之方式，以享受投資利益，並同時獲有所得免稅之租稅優惠，而仍為本項規定，即係明文允許納稅義務人可選擇以證券交易之行為，獲取投資利益，並享有免稅之優惠，例如股票公開上市之股東經常於除權除息前，在市場上移轉股票予特定人，將原應領取之股息化為免稅之證券交易所得，亦未見稅捐機關予以調整補稅，何以對本案卻予補稅及罰鍰？標準何在？又政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得與股利所得課稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定，以納稅義務人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份出售予他人之行為，視為係規避法律之行為。事實上，遍查有關所得稅法第四條之一規定之實務見解及解釋函令，亦未見稅捐稽徵機關得將證券交易所得視為股利所得之規定。本案原告等原所持有之朕源公司股份，均已轉讓予陳梅公司，其後朕源公司分配股利時已非其股東，該項股利自非原告等之所得。
又陳梅公司取得該項股利後，均已依規定申報營利事業所得稅及辦理未分配盈餘申報加徵10% 稅款，其過程完全符合相關法令規定。
⑿綜上，原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得
係屬免稅證券交易所得，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬不能任由被告機關恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更獲利之種類與形態方式而達到課稅之目的。原處分率爾為不同之認定，不僅有損原告等之預測可能性及法律秩序之安定性，且係假借實質課稅原則之名，而行違法濫課之實，並致立法意旨意扭曲無存。況且，實質課稅仍應以租稅法律主義為前提，事實即為買賣有價證券，其證券交易所得（證券交易損益）絕不是股利所得。
⒀至於訴願決定書理由謂：「為求租稅公平，自應以其
實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，……」（訴願書第10頁第5行至7行），惟本事件廖德和所持朕源公司股份於90年12月就已轉讓，因此即使實質課稅也應就轉讓基準日就已存在的經濟實質部份課稅，換言之對於在轉讓日並未存在的經濟利益，並不得衍生推論其所得，故不應包括其轉讓後朕源公司才產生實質所得，也就是即使按原處分之認定就實質課稅而言，至多也僅能針對朕源公司帳列的未分配盈餘歸戶課稅而已，因朕源公司於91以後所發生的實質經濟變動，就財產所有權所產生的實質經濟已非屬廖德和所有，因廖德和並未享有91年以後的實質經濟效益，因為該份經濟利益在股份轉讓基準日時，係不存在的經濟利益，而朕源公司主要財產是持有技嘉公司之股票，故在91年以後的經濟利益來源是技嘉公司的盈餘，技嘉公司民國91、92、93年每股盈餘分別為5.25元、5.4元及2.6元，這些盈餘都是在廖德和已轉讓朕源股份之後所產生之經濟實質利益，而其盈餘產生日期都在廖德和轉讓股份之後，換言之這個部份的所得係在轉讓基準日時並不存在的實質經濟利益，實質上不屬廖德和的經濟實質利益，原處分強行將轉讓股票基準日後所產生的經濟利益歸納為廖德和之所得，顯與其訴願決定理由謂「就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅」之理由是自相矛盾，故應予撤銷，改按90年12月19日朕源公司帳列未分配盈餘核課，至於91年至93年技嘉公司之股利所得，應從核定的所得減除方符其訴願決定書理由。
⒊關於罰鍰處分之部分
⑴調整所得額後之補稅處分既應撤銷，罰鍰處分亦失其
附麗，應一併予以撤銷如前所述，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避行為，被告機關自不得援引所得稅法第66條之8規定調整原告之所得額，且原核課處分違反平等原則甚明，為維護憲法及稅政秩序，原核課處分應予以撤銷。而被告機關又引所得稅法第110條之規定，處以原告罰鍰，自屬於法無據，蓋因陳梅公司之設立具有「經濟實質」與「商業目的」，何來「可罰性」之基礎，本案之罰鍰處分亦應一併撤銷。⑵本案並不符合所得稅法第110 條之處罰要件
①按所得稅法第110條第1項規定，「納稅義務人已依
本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰緩。」本條所稱「應申報課稅之所得額」，在論理上應不包括「稅捐稽徵機關依所得稅法所作之調整」，此乃因稅捐稽徵機關在未為調整前，納稅義務人對於可能被調整之所得額毫無所悉，因此認為納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」加以申報，無疑地將違反了租稅法定主義下「可預測性」之要求；且從行政罰上「期待可能性」而言，納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」未加以申報，因為納稅義務人於申報時即欠缺「期待可能性」，本應阻卻罰責之成立。
因此，論理上所得稅法第66條之8所謂之「應申報課稅之所得額」實不應包括「將來稅捐稽徵機關依所得稅法所調整之所得額」。
⑵本案，被告機關以原告未申報「將來稅捐稽徵機關
依所得稅法所調整之所得額」為由，科處原告罰鍰，係對所得稅法第66條之8適用上有所誤認，懇請鈞院撤銷被告機關所為之罰鍰處分。
⑶被告機關所為之罰鍰處分已違反行政罰法第7條第1項之規定。
①按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予以處罰。」因此，若當事人之行為非出於故意或過失，則因欠缺主觀處罰要件，不應科處當事人行政罰。
②本案原告於申報綜合所得稅時，未將「稅捐稽徵機
關可能依所得稅法所調整之所得額」列入所得額，乃因朕源投資公司於民國86年間設立時，被告機關並未認定以投資公司控股之方式持有技嘉公司股份有違所得稅法之規定。因此，嗣後改以五家投資公司控股技嘉公司時，原告於申報綜合所得稅時亦為相同之處理。
③退步言之，即使認為陳梅公司之設立於稅法尚有未
洽（事實上，陳梅公司設立之適法妥當已如前述），則因稽徵機關過去並未就同樣之經濟實質情況有所處分或糾正，致使原告在主觀上並無任何漏稅之認知，原告並無故意或過失，甚至可以說真正可歸責者乃被告機關，依行政罰法第7條第1項之規定，不應科處原告罰鍰。
⑷綜上所述，無論從所得稅法第110條抑或行政罰法第7
條第1項及第8條規定而言，被告機關所為之罰鍰處分皆於法無據。
⑸有關漏報營利所得58,259,250元處罰鍰6,845,200元
部份，查廖德和及廖彥翔實質上並未取得朕源公司配發之股利，也未直接間接取得該項股利，依法無申報所得之義務，原處分片面認定廖德和及廖彥翔實際上有該所得而應申報所得，顯與實質課稅原則不合，同時廖德和及廖彥翔無該項所得自無申報該所得之義務，故其所漏稅罰鍰顯有不當，應予撤銷。
⑹按司法院大法官釋字第275 號解釋文明載：「人民違
反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」，故原處分認定原告等有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告等漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。
⑺原告等出售其所有之朕源公司股份，依法即屬免徵所
得稅範圍，原處分雖將原告等交易所得強行解釋為股利所得，而認原告等短漏報所得稅云云，但此實係出於原處分與原告等在事實認定及適用法律上解不同所致，蓋原告等將其所有之朕源公司股份出售後，亦已依法繳納證券交易稅，另陳梅公司於獲配股利及剩餘財產後，即依法申報營利事業所得稅及未分配盈餘。是以，本案相關當事人均無隱瞞，足證原告等並非出於故意而短漏所得稅。縱嗣後原處分就同一事實而為不同之認定，並適用不同之法律，亦不可據此即謂原告等申報稅款之行為有何疏失。從而，原告等因調整投資架構而售朕源公司股份，其中並無視避稅負之不法意識，更不具備故意或過失之責任要件，揆諸前揭司法院大法官解釋之意旨，原處分所為罰鍰之處分，自屬於法有違，而應予以撤銷。
⑻另參照學者陳清秀之見解：「在實質課稅原則下，納
稅人按照所選擇的法律行為方式申報繳納稅捐，可能嗣後被認定為法律行為類型或方式之濫用（稅捐規避）而加以否認，並予以調整補稅，致嗣後發生不可預測的稅捐負擔，蒙受無法回復的損害。…因此，稽徵機關對於濫用法律行為方式的否認，必須加以嚴格控制，尤其是否濫用法律形式，更應審慎查核其有無合理的正當理由，不宜草率認定。在構成法律行為方式濫用的情形，稽徵機關或許可以調整補稅，但應考量其原則上屬於稅捐規避行為，不宜動輒認定為逃漏稅行為，遽以科處罰鍰。」在本案中，原告等因調整投資架構而出售朕源公司股份，所為之法律行為與經濟活動事實相符，並無租稅規避之意圖，並依法申報繳納稅捐。縱原處分認定原告等有濫用法律行為方式以規避稅捐之情節，而補徵所得稅，揆諸前揭學說見解，原處分亦無另科處罰鍰之理由，是原處罰鍰應予撤銷。
⒋被告機關以原告轉讓朕源投資股票，而陳梅投資並未依
實際給付廖德和等人買賣股款為由，認定原告為虛偽交易，實與事實有違誤：
⑴90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並主張
取回屬於各自之技嘉公司股權；於是創始股東分別設立投資公司，俾使退股一事得以順進行，並無涉及不當安排之事宜。
⑵朕源投資股份交易說明：原告成立陳梅投資後，將其
持有之朕源投資股份移轉予陳梅投資，依法令規定，移轉價格係以公司淨值為移轉價格。就原告而言，僅係將持有朕源投資股權改為持有陳梅投資股權，並無實質上之差異，帳記股東往來亦僅是單純會計處理，並無租稅規避之目的。若如被告機關所誤認該項交易動機係為租稅目的而規劃，則以原告之財力及能力而言，原告絕對有能力去規劃陳梅投資買入朕源股票之資金流程（包括被告所述因資本小無能力買入朕源股票及未支付股款等理由），由此亦可反證明原告之轉讓朕源股票，純粹是商業活動需要，絕非是為了租稅的規劃，故原告之轉讓朕源股票並無租稅規避之意圖甚明。如行政訴訟第一次補充理由書第4-5頁附圖。
⑶按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，同時參酌原立法理由「……。由於不同身份納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。……」，前開條文之適用並非毫無限制，必須納稅義務人有規避租稅之意圖，且其移轉係暫時性移轉或其他虛偽之安排，且該交易不當使他人或自己享有租稅上之利益。
⑷原告並無任何規避租稅之意圖，如前所述，原告不論
是投資朕源投資或投資陳梅投資，初衷皆是為了穩定技嘉公司之經營權，被告機關對於原告投資朕源投資抑或陳梅投資之商業目的恐未盡瞭解，乃至於誤認原告有租稅規避之意圖。同時原告轉讓朕源股票並非暫時性移轉，也無其他虛偽之安排，因此並不屬於前揭規定之情形，自不應以該項規定認定。再者，原告投資並未因此投資架構變更而取得任何之利益。誠如訴願決定書第8 頁所言：「惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和及廖彥翔君，而係帳記股東往來」，足證原告並未獲取股款，相關交易並未有任何資金流入原告，故該項股權移轉之投資組織改變原告自無享有任何之利益。又以典型的租稅規避案件而言，租稅規避之行為人往往利用證券交易所得稅停徵之特性，將其他所得轉為證券交易所得，惟在本案之情形，顯無前述之情形發生。且如前所述，就原告而言，以投資公司名義持有技嘉公司股票，將來反而係可能將免稅之證券交易所得，變為課稅所得，相較於以個人名義持有技嘉公司股票，前者於租稅上更為不利益，何來利用證券交易所得之特性規避稅負。
⑸被告機關自行認定證券交易所得變更為股利所得及認
定廖德和之移轉朕源投資股票為不當或虛偽之交易係屬被告機關自行認定並無稅法明文規定，明顯違反租稅法律主義。
①按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有
明文，次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」、「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」、「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，業經司法院著有釋字第607號、第217號及第493號解釋在案，可知就所得稅之各項租稅主體、稅目、租稅客體、稅基等租稅構成要件，實不得由行政機關自行認定，毋寧應由立法者制定法律加以規範後，始得由行政機關據以執行，縱認租稅事項亟為繁複且具有專業特性，為免法令無法與時俱進，而須就技術性、細節性之事項，交由行政機關加以規範，仍須由立法者明確授權。是本案有關「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅」之情形，既直接涉及人民租稅負擔之實質內涵，將對人民財產權產生重大影響，因此有關何種情形之股權移轉或其他虛偽之安排，是屬不當，自當由立法者或經明確授權之行政機關明文加以規範，始足當之。
②次按「有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外
，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。……稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。」司法院著釋字第640號解釋理由書著有明文。
足見所謂租稅法律主義，應從程序面著眼，不僅租稅實體事項應受法律保留之拘束，更強調稅捐稽徵程序應符合嚴格法律保留原則，以避免行政機關任意以稽徵經濟為由，經由簡便程序手段架空租稅實體事項之法律保留要求。
③被告機關原處分之理由為「……，顯見陳梅公司並
無資力支付上開購買股份價款，而廖德和及廖彥翔君明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。」（訴願決定書第8 頁），惟被告理由所述之情形，在所得稅法並無規定該情形係屬所得稅法第66條之8 所規範虛偽安排之情形，依前揭租稅法律主義，其處分與法當然不合。
④綜上，被告機關所認定之非常規交易模式，業已涉
及租稅客體、稅目及稅基等租稅構成要件，自當藉由法律或法律明確授權之法規命令，加以規制，要不得任由被告機關恣意認定增加人民租稅負擔，然財政部未經法律明確授權而被告機關恣意認定，增加人民租稅負擔，要難謂非增加法律所無之限制，自與憲法第19條之意旨有悖。
⒌綜上所述，原告之配偶投資朕源投資之商業目的與原告
之配偶投資陳梅投資之商業目的，其間並無二致。原處分未察本案相關事實，誤認原告有租稅規避之意圖，且有虛偽之安排，顯與事實不合，實有認事用法之違誤。
基於憲法第7 條所保障平等權之實質意涵及行政程序法第6 條所衍生之行政自我拘束原則，相同事件應為相同之處理及租稅法律主義。綜上所述，被告機關所為之核課處分及罰鍰處分，認事用法既均有違誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……
。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⑵本件原告配偶廖德和及其子廖彥翔係朕源公司股東，
於90年12月19日以每股1,500元分別移轉該公司股票561,500股、1,000股予陳梅公司，金額合計843,750,
000 元，查朕源公司分別於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利258,930,000元、328,474,249 元予股東，陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元，朕源公司嗣於93年解散清算，分配剩餘財產予股東，又陳梅公司向廖德和及廖彥翔購入股票並未實際給付買賣股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金，償還股東部分借款，餘未償還部分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來，經被告查獲廖德和等人與渠等鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當為股東廖德和等人規避或減少納稅義務，乃依前揭規定，報經財政部核准予以調整，核定廖德和及廖彥翔90年度營利所得58,155,678元、103,572 元，通報被告所屬文山稽徵所歸課綜合所得稅。
⑶按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，
係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2條第1 項、第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑷經查，廖德和及廖彥翔係朕源公司股東，該公司於90
年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，廖德和及廖彥翔旋於配發股利之前，於90年12月3 日與其家族成員設立陳梅公司（負責人廖德和，資本額3 千萬元，係原告、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵等5人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利，92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還廖德和之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（
95 年9月30日）止，仍帳記股東往來，有被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、陳梅公司95年9 月30日說明書、股東往來資金說明、存摺影本等資料可稽【原處分卷第66頁至80頁、第107頁至143頁、157頁至192頁、216頁至232頁】，又陳梅公司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，而廖德和及廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予廖德和等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之安排。
⑸次查，陳梅公司90及91年度取得之股利收益，依所得
稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致陳梅公司90及91年度均帳列虧損，結算申報經核定後亦均無應納稅額，僅就未分配盈餘加徵10﹪之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失，有陳梅公司90至93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽【原處分卷第241頁至257頁】。又陳梅公司之股東為原告、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵共5 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查廖德和及廖彥翔設立陳梅公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予陳梅公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將廖德和等2 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將廖德和等2 人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之陳梅公司，而變成間接持有，除了達成廖德和等2 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，所訴顯無足採。
⑹又朕源公司原名普強國際股份有限公司，係於82年間
即設立，且設立登記董事、監察人等股東並非原告所稱之人【原處分卷第91至96頁】，原告主張係為鞏固技嘉公司股票上市後經營權之穩定，故於86年初與其他人共同出資設立朕源公司，陳梅公司之設立係為代替朕源公司之地位，穩定技嘉公司經營權乙節，顯係卸責之詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所述事實經過確屬真實，空言主張，自難憑採。
⑺綜上所述，廖德和等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公
司購買廖德和等2 人所持有之朕源公司股份，將原應由廖德和等2人獲配之股利，轉由可受廖德和等2人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利（90至93年合計559,027,176 元，請參見原處分卷第67頁）所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之3證券交易稅及未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅合計14,044,240元【原處分卷第216至217頁、248頁、
252 頁】，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160號函核准依首揭所得稅法第66條之8規定核辦後【原處分卷第60頁至65頁】，依同法條規定及實質課稅原則，將朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之股利，核定系爭營利所得，通報歸課原告綜合所得稅，依首揭規定，原核定並無不合。
⑻至原告訴稱按財政部81年5月12日台財稅字第8117859
3 號函釋之精神意旨，將本交易依其主張方式回復原狀乙節，查上開財政部函釋案情與本案迥異，自不得比附援引，此部分主張核不足採。又原告訴稱被告已就朕源公司之未分配盈餘加徵10﹪稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被告不應再要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則乙節，查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被告原核定已將屬於廖德和及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678元、13,572 元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非廖德和等2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，原告主張顯係誤解，核無足採。
⑼末查原告訴稱技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係
在廖德和已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬廖德和之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除乙節，查本件被告調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予原告等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無原告所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被告查得原告等人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故自應就原告等人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，原告主張無足採信。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
⑵本件原告90年度漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖
彥翔及廖彥銘營利、利息及租賃所得合計102,969,224元，被告按所漏稅額21,832,740 元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300元（計至百元止），其中漏報技嘉公司營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經被告處罰鍰1,227,100元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元。
⑶經查，依司法院大法官議決釋字第420 號解釋、改制
前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」【原處分卷第267 頁】，本件原告等人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110條第1項之構成要件，是被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，原告所訴核無足採。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2 條第1項、第14條第1項第1類前段、第66條之8、第71條第1項前段、第
110 條第1 項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第
42 0號解釋闡明有案。
二、本件原告配偶廖德和及其子廖彥翔係朕源公司股東，於90年12月19日以每股1,500元分別移轉該公司股票561,500股、1,
000 股予陳梅開發投資有限公司（以下簡稱陳梅公司），金額合計843,750,000 元；經被告機關查獲廖德和等人與渠等鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當為股東廖德和等人規避或減少納稅義務，報經財政部核准予以調整，核定廖德和及廖彥翔90年度營利所得58,155,678元、103,57
2 元，歸課原告當年度綜合所得稅；並以原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告機關初查以其漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖彥翔及廖彥銘營利、利息及租賃所得合計102,969,224 元，乃按所漏稅額21, 832,740 元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計8,072,300 元，其中漏報技嘉公司營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經處罰鍰1,227,100 元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100 元，核定本次應處罰鍰6,845,200 元。原告不服申經被告機關復查決定略以本件係查得朕源公司股東等人與其投資公司間有藉股權移轉，不當為朕源公司股東規避渠等原應自該公司獲配營利所得所生之稅負，乃依所得稅法第66條之8 規定予以調整。又陳梅公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非廖德和等2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定後，由陳梅公司另案辦理退稅；原告90年度漏報廖德和及廖彥翔取自朕源公司營利所得合計58,259,250元，違反所得稅法第71條第1 項規定，違章事證足堪認定，又廖德和及廖彥翔藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由適用較低稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，原處罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報核定通知書、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表、營利事業所得稅投資人明細及分配盈餘表、股東股份轉讓通報表、營業稅稅籍資料查詢作業、清算前及清算後資產負債表、營利事業清算申報書、公司變更登記表、董事監察人名單、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、違章案件漏稅額計算表、綜合所得核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告之配偶廖德和投資陳梅公司之商業目的與先前原告之配偶廖德和投資朕源投資股份有限公司之商業目的，皆為穩定技嘉公司股份有公司之經營權，非以避稅為目的，其間並無二致，原處分以得稅法第66條之8規定認原告有租稅規避之意圖顯與事實有誤解；而朕源投資解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘財產，則全數用以償還銀行借款，因此，朕源投資解散清算後所為之剩餘財產分配，實無任何資金之流入原告之帳戶，原告並無實質交易所得。陳梅公司之設立僅是將一家投資公司轉變為五家投資公司，過去稽徵機關並未認定以投資公司控股技嘉公司之方式屬於租稅規避行為，何以於本案中改為五家投資公司控股技嘉公司，被告機關即認定原告有租稅規避之行為，陳梅公司設立之目的與朕源投資設立之目的相同，被告機關所為之不同處分有違平等原則；又本案原告所為之交易安排，並非暫時性股權移轉，本案陳梅公司之設立具備「經濟實質」與「商業目的」並非虛偽交易，被告機關自不得僅以本件交易造成稅負減少為由，即逕依所得稅法第66條之8規 定調整原告之所得額；原處分將朕源公司90年度分配予陳梅公司之股利，認定係原告之配偶廖德和及受扶養親屬廖彥翔之營利所得，顯屬誤解事實；又原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利所得，認定係廖德和及廖彥翔之營利所得核課所得稅，但相對應之陳梅公司因取得分配之股利後，已依法申報營利事業所得稅，卻未准扣抵，顯與法不合；綜上，原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係屬免稅證券交易所得，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬不能任由被告機關恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更獲利之種類與形態方式而達到課稅之目的；被告機關又引所得稅法第110 條之規定，處以原告罰鍰，自屬於法無據，蓋因陳梅公司之設立具有「經濟實質」與「商業目的」，何來「可罰性」之基礎，本案之罰鍰處分亦應一併撤銷；本案並不符合所得稅法第110條之處罰要件；被告機關以原告未申報「將來稅捐稽徵機關依所得稅法所調整之所得額」為由，科處原告罰鍰，係對所得稅法第66條之8 適用上有所誤認；被告機關所為之罰鍰處分已違反行政罰法第7 條第1 項之規定；被告機關所為之核課處分及罰鍰處分，認事用法既均有違誤，爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關依所得稅法第66條之8 規定，核定朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678元、103,572 元，歸課原告90年度綜合所得稅，並罰鍰6,84 5,200元，是否適法？經查：
（一）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第
2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
（二）本件廖德和及廖彥翔係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，廖德和及廖彥翔旋於配發股利之前，於90年12月3日與其家族成員設立陳梅公司（負責人廖德和，資本額3千萬元，係原告、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵等5人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利，92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還廖德和之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9月30日）止，仍帳記股東往來各情，有被告機關個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7日、92年2月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、陳梅公司95年9月30日說明書、股東往來資金說明、存摺影本等資料附原處分卷內可稽（參原處分卷第66頁至80頁、第107頁至143頁、157頁至192頁、216 頁至232頁）；又陳梅公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，而廖德和及廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予廖德和等股東之股息回歸渠等之給付行為，是被告機關以廖德和等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖德和等2人所持有之朕源公司股份，將原應由廖德和等2人獲配之股利，轉由可受廖德和等2人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之3證券交易稅及未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，認定本件交易顯係為租稅規避所作之安排，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550 160號函（參原處分卷第60頁），核准依所得稅法第66條之8規定辦理，核定朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678元、103,572元，歸課原告90年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，核無不合。
（三）次查，陳梅公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致陳梅公司90及91年度均帳列虧損，結算申報經核定後亦均無應納稅額，僅就未分配盈餘加徵10﹪之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失，亦有陳梅公司90至93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽（參原處分卷第241頁至257頁）。又陳梅公司係於90年12月3日設立，股東為原告、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵共5人，有該公司設立登記資料附原處分卷內可佐，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查廖德和及廖彥翔設立陳梅公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予陳梅公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將廖德和等2人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將廖德和等2人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之陳梅公司，而變成間接持有，除了達成廖德和等2人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，原告主張之情，顯無足採。
（四）原告主張技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係在廖德和已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬廖德和之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除乙節；查本件被告調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予原告等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無原告所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被告查得原告等人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故自應就原告等人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，原告主張，尚難採據。至原告主張按財政部81年5月12日台財稅字第8117859 3號函釋意旨：「納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，其移轉當年度綜合所得稅依規定重行核計結果，如無應補徵稅額者，免予送罰；惟選擇放棄繼續緩課者，應依本部（70）台財稅第39662號函規定辦理。」，將本交易依其主張方式回復原狀乙節；查上開財政部函釋案情與本案迥異，自不得比附援引，此部分主張，亦非足採。又原告主張被告已就朕源公司之未分配盈餘加徵10 ﹪稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被告不應再要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則乙節；查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被告原核定已將屬於廖德和及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678元、13,572元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10 ﹪未分配盈餘稅額，並非廖德和等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，原告主張，顯係誤解，核無足採。
（五）末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。又依司法院大法官議決釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」（參原處分卷第267頁）。本件原告等人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110條第1項之構成要件。本件原告90年度漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖彥翔及廖彥銘營利、利息及租賃所得合計102,969,22 4元，被告按所漏稅額21,832,7 40元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300元（計至百元止），其中漏報技嘉公司營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經被告處罰鍰1, 227,100元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元，揆諸首揭規定，容屬有據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關依所得稅法第66條之8規定，核定朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678元、103,572元，歸課原告90年度綜合所得稅，並罰鍰6,84 5,200元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 吳芳靜